II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.514/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_514/2017
Urteil vom 13. Dezember 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Urs Schüpfer, Rechtsanwalt, und/oder Sereina Mader,
Rechtsanwältin,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, 1.
Januar 2010 bis 31. März 2011 (Langjahr),
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 19. April 2017 (SB.2016.00105 / SB.2016.00106).
Sachverhalt:
A.
Im Mai 2010 erwarb die indische B.________ Ltd die Aktienmehrheit an der
A.________ AG (vormals C.________ AG; nachfolgend: die Steuerpflichtige). Diese
hat statutarischen Sitz in D.________/ZH und führte ihre Bücher seit der
Gründung im Jahr 1980 im Einklang mit dem Kalenderjahr (1. Januar bis 31.
Dezember). Im übernehmenden Konzern herrscht eine Berichtsperiode vom 1. April
bis zum 31. März. Zwecks Angleichung an das "Konzernjahr" schaltete die
Steuerpflichtige im Jahr der Übernahme einmalig ein Langjahr ein. Dieses
erfasste die Zeitspanne vom 1. Januar 2010 bis zum 31. März 2011. In der Folge
reichte sie beim Kantonalen Steueramt Zürich (KStA/ZH) eine den gesamten
Zeitraum von 15 Monaten abdeckende Steuererklärung 2010/2011 ein. Die
Steuererklärung 2011/2012 entsprach alsdann den Konzernvorgaben (1. April 2011
bis 31. März 2012). Die beiden ersten Steuererklärungen zeigten folgendes
Bild:
Steuererklärung 2010/2011 (1. Januar 2010 bis 31. März 2011)
+-------------------------------------------------------------------+
| |DBG |StG/ZH |StG/ZH |
|---------------------+--------------+--------------+---------------|
| | |Gewinnsteuer |Kapitalsteuer |
|---------------------+--------------+--------------+---------------|
|Ergebnis (Verlust) | -13'343'052 | -13'343'052 | |
|---------------------+--------------+--------------+---------------|
|Vorjahresverluste |-152'175'604 |-172'069'471 | |
|---------------------+--------------+--------------+---------------|
|Stb. Gewinn/Kapital |-165'518'656 |-185'412'523 | 20'550'651 |
+-------------------------------------------------------------------+
Steuererklärung 2011/2012 (1. April 2011 bis 31. März 2012)
+-------------------------------------------------------------------+
| |DBG |StG/ZH |StG/ZH |
|---------------------+--------------+--------------+---------------|
| | |Gewinnsteuer |Kapitalsteuer |
|---------------------+--------------+--------------+---------------|
|Ergebnis (Gewinn) | 6'110'186 | 6'110'186 | |
|---------------------+--------------+--------------+---------------|
|Vorjahresverluste |-165'518'656 |-185'412'523 | |
|---------------------+--------------+--------------+---------------|
|Stb. Gewinn/Kapital |-159'408'470 |-179'302'337 | 24'068'748 |
+-------------------------------------------------------------------+
B.
Das KStA/ZH führte im Mai 2014 bei der Steuerpflichtigeneine Bücheruntersuchung
durch. In diesem Zusammenhang forderte es die Steuerpflichtige auf, das
Langjahr 2010/2011 in ein ordentliches und ein Kurzjahr aufzuteilen. Da die
Steuerpflichtige dieser Aufforderung auch nach mehreren Schriftenwechseln nicht
nachkam, erliess das KStA/ZH am 19. März 2015 eine Mahnung, wobei es androhte,
im Unterlassungsfall zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen zu
schreiten. Nachdem die Steuerpflichtige der Aufforderung auch weiterhin nicht
nachgekommen war, erliess das KStA/ZH am 6. August 2015 zur direkten
Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich je zwei
Veranlagungsverfügungen. Dabei bildete sie zwei Steuerperioden. Für die
"Steuerperiode vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010" sowie die
"Steuerperiode vom 1. Januar 2011 bis zum 31. März 2011" veranlagte sie je
einen steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-- und für die Staats- und Gemeindesteuer je
ein steuerbares Kapital von Fr. 20'550'000.--.
C.
Die dagegen gerichteten Einsprachen der Steuerpflichtigen (Einspracheentscheide
vom 28. Juni 2016) und die Rechtsmittel an das Steuerrekursgericht des Zürich
(Entscheide vom 28. September 2016) blieben erfolglos. Das kantonal
letztinstanzlich entscheidende Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, wies die Beschwerden mit dem Entscheid SB.2016.00105 / SB.2016.00106
vom 19. April 2017 ab, soweit es darauf eintrat. Das Verwaltungsgericht erwog
im Wesentlichen, soweit hier noch interessierend, die einschlägigen
steuerrechtlichen Bestimmungen verlangten, dass in jedem Kalenderjahr eine
Steuererklärung eingereicht werde. Dieser Pflicht sei die Steuerpflichtige im
Jahr 2010 nicht nachgekommen, weshalb das KStA/ZH bundesrechtskonform zur
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen habe schreiten dürfen. Die
Steuerpflichtige hätte sich, so die Vorinstanz, "auf steuerliche Belange"
beschränken können; der Abschluss wäre weder von der Revisionsstelle zu
testieren noch von der Generalversammlung zu genehmigen gewesen.
D.
Mit Eingabe vom 1. Juni 2017 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der
angefochtene Entscheid - und damit gleichzeitig alle vorangehenden Entscheide
in dieser Sache - sei aufzuheben; die Veranlagungen seien für den gesamten
Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. März 2011 als eine Steuerperiode, das
heisst für 15 Monate, vorzunehmen. Eventualiter sei festzustellen, dass die
"rechtskräftig festgelegten Steuerperioden" keine Auswirkungen auf die
Verlustverrechnungsperioden hätten.
E.
Die Vorinstanz und das KStA/ZH schliessen auf Abweisung der Beschwerden, soweit
darauf einzutreten ist. Die ESTV kommt, die direkte Bundessteuer betreffend,
zum selben Schluss, wogegen sie hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern
des Kantons Zürich von einem Antrag absieht.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Vorinstanz hat zum streitbetroffenen Zeitraum betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern des Kantons Zürich einerseits und die direkte Bundessteuer
anderseits ein einziges Urteil gefällt. Das gewählte Vorgehen ist zulässig,
soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten
kantonalen Recht übereinstimmend geregelt ist. Dies trifft hier zu. Die
Steuerpflichtige bringt ihre Einwände ebenso zulässigerweise in einer einzigen
Beschwerdeschrift vor. Die Angelegenheit kann vom Bundesgericht in einem
einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).
1.2. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen - unter Vorbehalt des Rechtsschutzinteresses, das
gesondert zu prüfen ist - vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86
Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90, Art. 100 Abs. 1 BGG [SR 173.110] in
Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).
1.3. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1
BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller)
Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Unter das
Bundesrecht auch die direkte Bundessteuer (Art. 128 BV) und das Steuerrecht der
Kantone und Gemeinden, soweit dieses der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe
entspricht (Art. 129 BV).
1.4. Die Verletzung von verfassungsmässigen Individualrechten (einschliesslich
der Grundrechte) prüft das Bundesgericht dagegen nur, soweit eine solche Rüge
in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist
(qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106).
1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.
156).
2.
2.1. Die Steuerpflichtige will mit ihrer Beschwerde geklärt haben, ob die
Vorinstanz bundesrechtskonform erwogen habe, das Recht der direkten
Bundessteuer und das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden
liessen unter den gegebenen Umständen kein Langjahr zu. Die Steuerpflichtige
erblickt die praktische Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage darin, dass der
Verlust im einen Fall nur bis in der Steuerperiode 2016/2017 vorgetragen werden
könne, im andern aber - aufgrund der ungebrochenen Steuerperiode 2010/2011
(umfassend 15 Monate) - bis zur Steuerperiode 2017/2018. Das Bundesgericht
hatte diese Frage unter dem Steuerrecht von 1990 (DBG/StHG) noch nicht zu
entscheiden.
2.2.
2.2.1. Es fragt sich vorab, ob auf die Beschwerde überhaupt einzutreten ist.
Dies ist von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 142 III 643 E. 1 S. 644) und
mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 142 II 363 E. 1 S. 365; vorne E.
1.3) zu prüfen.
2.2.2. Das Beschwerderecht setzt insbesondere voraus, dass die
beschwerdeführende Person sich über ein schutzwürdiges Interesse rechtlicher
oder tatsächlicher Natur ausweisen kann (Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). Von einem
hinreichenden Rechtsschutzinteresse darf ausgegangen werden, falls durch die
Gutheissung des Rechtsmittels ein praktischer materieller oder ideeller
Nachteil abgewendet werden kann, den die beschwerdeführende Person ansonsten
aufgrund des angefochtenen Entscheids erleiden würde (BGE 141 II 50 E. 2.1 S.
52). Zu verlangen ist folglich, dass die Situation der beschwerdeführenden
Person durch den Ausgang des Verfahrens überhaupt in rechtserheblicher Weise
verbessert werden kann (BGE 139 II 499 E. 2.2 S. 504). Wenn selbst die
Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen würde, kann
kein rechtserheblichen Rechtsschutzinteresse vorliegen. Gleiches gilt, falls
Rechtsfragen aufgeworfen werden, die im betreffenden Fall von keinerlei
Bedeutung sind (Urteil 2C_974/2016 / 2C_975/2016 / 2C_976/2016 / 2C_977/2016
vom 12. Dezember 2016 E. 3.5).
2.2.3. Unter den für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlichen
vorinstanzlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E.
1.5) ist hier zweierlei von Bedeutung. So steht zum einen fest, dass die
Veranlagungsbehörde das Langjahr in zwei Steuerperioden unterteilte und zum
andern einen steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-- veranlagte (Sachverhalt, lit. B).
Die Vorinstanz hat alsdann im Eintretenspunkt erkannt, es gelte zwar die Regel,
dass ein Verlustvortrag in betraglicher Hinsichterst zu prüfen sei, wenn er
überhaupt verrechnet werden könne (Art. 67 Abs. 1 DBG; Art. 25 Abs. 2 StHG; BGE
140 I 114 E. 2.4.1 S. 119). Vorliegend verhalte es sich aber anders, stelle
sich doch eine Frage in zeitlicher Hinsicht. Es sei denkbar, dass die Bildung
zweier Steuerperioden - die erste das Jahr 2010 umfassend, die zweite das erste
Quartal des Jahrs 2011 - für die Steuerpflichtige gewisse Rechtsnachteile nach
sich ziehen könnte. Daher sei auf die Sache einzutreten, allerdings beschränkt
auf die Frage, ob die gegebenen Sachumstände ein steuerrechtliches Langjahr
zuliessen. Soweit die Steuerpflichtige hingegen beantrage, es sei
festzustellen, dass die rechtskräftig festgelegten Steuerperioden keine
Auswirkungen auf die Verlustverrechnungsperioden hätten, bestehe zurzeit kein
genügliches Rechtsschutzinteresse. Dieser Punkt sei nur und erst im Zeitpunkt
zu klären, in welchem der Verlustvortrag tatsächlich zur Verrechnung
herangezogen werde.
2.3.
2.3.1. Praxisgemäss kann lediglich die Entscheidformel (das Dispositiv) einer
Verfügung in formelle und materielle Rechtskraft erwachsen, nicht die
Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage (die Motive). Aus
diesem Grund kann auch nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten (BGE 140 I
114 E. 2.4.2 S. 120). Im Abgaberecht bedeutet dies, dass einzig die
Steuerfaktoren an der Rechtskraft teilhaben können (BGE 140 I 114 E. 2.4.3 S.
120). Wird eine juristische Person mit einem Reingewinn von null Franken
veranlagt, ist damit bloss entschieden, dass sie keinen steuerbaren Gewinn
erzielt und dementsprechend für das betreffende Jahr keine Steuern zu bezahlen
hat. Über den "Nullgewinn" hinaus ist damit zum Verlust in betraglicher
Hinsicht noch nichts gesagt. Die Frage stellt sich erst, sobald in einer
späteren Steuerperiode ein steuerbarer Reingewinn auftritt. Trotz der
eingetretenen Rechtskraft der auf null Franken lautenden
Veranlagungsverfügungen kann und muss die Veranlagungsbehörde dann klären, wie
hoch der Verlust seinerzeit ausgefallen war. Erst diese Feststellung erlaubt
es, im Rahmen von Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. Art. 25 Abs. 2 StHG über den Abzug zu
befinden (BGE 140 I 114 E. 2.4.4 S. 120).
2.3.2. Ergibt sich eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person
regelmässig an einem Feststellungs- oder einem andersartigen
Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte
(BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119 f.). Anders könnte es sich verhalten, wenn die
Nullveranlagung - trotz Fehlens einer zurzeit zu bezahlenden Steuer -
unmittelbare Rechtswirkungen entfaltet, deren Klärung keinen Aufschub erduldet.
Wie die Steuerpflichtige insoweit zutreffend ausführt, geht es um die
Beantwortung der Rechtsfrage, ob die im Jahr 2010 entstandenen Verluste
längstens in der Steuerperiode 2016/2017 oder doch erst 2017/2018 verrechnet
werden können. Es erscheint als nachvollziehbar, dass die Steuerpflichtige
hierzu eine bundesgerichtliche Klärung herbeiführen möchte, es gilt aber zu
bedenken, dass im Moment erst und nur die Veranlagung für die Zeit vom 1.
Januar 2010 bis 31. März 2011 zur Diskussion steht und für diesen Zeitraum eine
Nullveranlagung resultiert.
2.3.3. Damit fehlt ein aktuelles und praktisches Rechtsschutzinteresse, das
rechtlicher oder zumindest tatsächlicher Natur ist. Auf die Beschwerde ist
daher im bundesgerichtlichen Verfahren nicht einzutreten. Ob von Bundesrechts
wegen ein steuerliches Normaljahr (2010) und ein Kurzjahr (erstes Quartal 2011)
oder doch ein Langjahr (1. Januar 2010 bis 31. März 2011) bestand, hat
vorderhand unentschieden zu bleiben. Entsprechend ist etwa auch noch nicht
rechtskräftig geklärt, ob die Veranlagungsbehörde bundesrechtskonform zur
Vornahme der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen geschritten ist (was
namentlich mit Blick auf den Unrichtigkeitsnachweis im Sinne von Art. 132 Abs.
3 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG und auf die Berücksichtigung des Verlusts von
Amtes wegen bedeutsam wäre). Diese und alle weiteren zusammenhängenden
Rechtsfragen dürfen im Veranlagungsverfahren jenes Jahres vorgebracht werden,
in welchem erstmals ein steuerbarer Reingewinn eintritt (BGE 140 I 114 E. 3.2.2
S. 121; Urteile 2C_696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4.3, in: ASA 83 S. 131, StE
2014 B 72.19 Nr. 18, StR 69/2014 S. 650; 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4.
Oktober 2013 E. 4.2, in: ASA 82 S. 308, RDAF 2014 II 34, StR 69/2014 S. 65).
Mit andern Worten entfaltet der angefochtene Entscheid, mit welchem die
Vorinstanz auf die Sache eingetreten ist, materielle Rechtskraft lediglich
insoweit, als darin festgehalten wird, im Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum
31. März 2011 sei insgesamt kein steuerbarer Reingewinn angefallen. Dies
schliesst nicht aus, dass die Steuerpflichtige in einem späteren Verfahren,
sollte sie aufgrund eines eingetretenen steuerbaren Reingewinns zur Beschwerde
legitimiert werden, zulässigerweise vorbringt, es habe ein Langjahr vorgelegen,
eventualiter sei der Verlust im Kurzjahr 2011 eingetreten.
2.4. Die Beschwerde erweist sich damit mangels eines aktuellen
Rechtsschutzinteresses als unzulässig. Auf das Rechtsmittel ist nicht
einzutreten.
3.
3.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind der
Steuerpflichtigen die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen.
3.2. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist
keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Zeitraum vom 1. Januar
2010 bis zum 31. März 2011, wird nicht eingetreten.
2.
Auf die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons
Zürich, Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. März 2011, wird nicht
eingetreten.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. Dezember 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher
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