II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.511/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_511/2017
Urteil vom 16. September 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Businger.
Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination,
Beschwerdeführerin,
gegen
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Hans Martin Hadorn.
Gegenstand
Amtliche Bewertung ab 2011,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 24. April 2017 (100.2016.195U).
Sachverhalt:
A.
A.A.________ und B.A.________ sind Eigentümer des Grundstücks U.________ Gbbl.
Nr. xxx, auf dem sich unter anderem ein Wohnhaus und ein Pferdestall befinden.
Mit Wirkung ab Steuerjahr 2011 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Bern für
die Liegenschaft eine ausserordentliche Neubewertung vor und setzte den
amtlichen Wert mit Einspracheentscheid vom 17. September 2014 auf Fr.
898'830.-- fest. Dabei berücksichtigte sie die auf dem Pferdestall errichtete
Photovoltaik-Anlage mit Fr. 91'900.--.
B.
Nach Durchführung eines Augenscheins hiess die Steuerrekurskommission des
Kantons Bern mit Entscheid vom 7. Juni 2016 einen Rekurs gut und setzte den
amtlichen Wert des Grundstücks auf der bisherigen Höhe von Fr. 806'930.-- fest.
Die dagegen erhobene Beschwerde der Steuerverwaltung des Kantons Bern wies das
Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 24. April 2017 ab.
C.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern führt beim Bundesgericht Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 24. April 2017 sei aufzuheben und der
Einspracheentscheid vom 17. September 2014 sei zu bestätigen. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde sei gutzuheissen. Die
Beschwerdegegner und das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der
Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig
gegen kantonal letztinstanzliche Entscheide (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1
lit. d BGG). Sie ist zulässig gegen End- und Teilentscheide (Art. 90 und 91
BGG), gegen Zwischenentscheide nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder
93 BGG. Die Festlegung des amtlichen Wertes eines Grundstücks ist eine
selbständig anfechtbare Verfügung; Adressaten sind die steuerpflichtige Person,
die den Vermögenswert zu versteuern hat, und die Gemeinde (Art. 184 Abs. 2 des
Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]). Die
Festlegung des amtlichen Wertes gilt als Endentscheid, wenn sie in einem
selbständigen Verfahren unabhängig von einem konkreten
Steuerveranlagungsverfahren erfolgt (Urteile 2C_742/2010 vom 16. Februar 2011
E. 1.1; 2C_101/2010 vom 24. Juni 2010 E. 1.4; 2C_83/2009 vom 8. Mai 2009 E. 1.2
in: StR 64/2009 S. 760). Im Kanton Bern wird das unbewegliche Vermögen amtlich
bewertet (Art. 52 Abs. 2 StG/BE). Der amtliche Wert wird in einem besonderen
Verfahren festgesetzt (Art. 179 ff. StG/BE) und gilt für alle
Steuerveranlagungen bis zu einer allgemeinen oder ausserordentlichen
Neubewertung (Art. 181 Abs. 3 StG/BE). Der angefochtene Entscheid, mit dem im
Zuge einer ausserordentlichen Neubewertung (Art. 183 StG/BE) der amtliche Wert
festgesetzt wurde, ist somit ein Endentscheid (vgl. Urteile 2C_827/2014 vom 1.
September 2015 E. 1; 2P.73/2001 vom 29. August 2001 E. 1a/bb).
1.2.
1.2.1. Nach Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 und 2 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) ist die nach kantonalem Recht
zuständige Behörde legitimiert zur Beschwerde gegen kantonal letztinstanzliche
Entscheide, die eine der in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 StHG geregelten
Materien betreffen. Im nicht harmonisierten Bereich sind die kantonalen
Steuerverwaltungen demgegenüber nicht beschwerdebefugt (Urteil 2C_827/2014 vom
1. September 2015 E. 2.3.1). Zu den harmonisierten Bereichen gehören namentlich
die Einkommens- und Vermögenssteuern der natürlichen Personen (2. Titel 2. und
4. Kapitel StHG), die Grundstückgewinnsteuer (2. Titel 3. Kapitel StHG) sowie
die Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen (3. Titel StHG). Für
die Beschwerdelegitimation der Steuerverwaltung genügt der formale Bezug zum
Steuerharmonisierungsrecht (BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 305 f.). Betrifft der
angefochtene Entscheid einen Bereich des harmonisierten kantonalen Rechts, ist
die Beschwerde zulässig unabhängig vom kantonalen Gestaltungsspielraum und von
den erhobenen Rügen (vgl. BGE 134 II 124 E. 2.6 f. S. 129 ff.; 134 II 186 E.
1.4 S. 189 f.; Urteil 2C_971/2012 vom 28. Juni 2013 E. 2.2.1 in: ASA 82 S.
143).
1.2.2. Die Beschwerdegegner sind natürliche Personen, die den Einkommens- und
Vermögenssteuern unterliegen. Bei der Vermögensbesteuerung (Art. 13 StHG)
stützt sich die Steuerbehörde auf die amtliche Schätzung. Das kantonale
Schätzungsverfahren ist somit Teil des harmonisierten Steuerrechts im Sinne von
Art. 73 Abs. 1 StHG (Urteile 2C_827/2014 vom 1. September 2015 E. 2.3.2;
2C_1236/2012 vom 20. Juni 2013 E. 1.4 in ASA 82 S. 72). Die Steuerverwaltung
des Kantons Bern ist daher als kantonale Schätzungsbehörde gestützt auf Art. 73
Abs. 2 StHG i.V.m. Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG zur Beschwerde betreffend die
amtliche Bewertung von Grundstücken legitimiert.
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens - gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das
Bundesgericht wendet das Bundesrecht (mit Ausnahme der Grundrechte; dazu Art.
106 Abs. 2 BGG sowie BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254 mit Hinweisen) von Amtes
wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher nicht an die Begründung der
Parteien gebunden, sondern kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend
gemachten Gründen gutheissen oder den Entscheid mit einer Begründung
bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S.
254 mit Hinweisen).
2.2. Die Anwendung des kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur insofern,
als diese eine Verletzung von Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG oder
von Völkerrecht im Sinne von Art. 95 lit. b BGG darstellt (BGE 140 I 320 E. 3.1
S. 321; 133 II 249 E. 1.2.1 S. 251 f.; vgl. auch BGE 136 I 241 E. 2.4 S. 249).
Zu untersuchen ist allem voran ein Verstoss gegen das Willkürverbot nach Art. 9
BV (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351; Urteil 2C_1040/2014
vom 26. November 2015 E. 2.3.2). Eine willkürliche Anwendung kantonalen Rechts
liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit
der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen
unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem
Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid
jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch dessen Ergebnis
unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar als
zutreffender erscheinen mag, genügt nicht (BGE 141 I 70 E. 2.2 S. 72; 140 III
167 E. 2.1 S. 168).
2.3. Zum kantonalen Recht zählt auch das gestützt auf das massgebende kantonale
Recht subsidiär anwendbare Bundesrecht (vgl. BGE 140 I 320 E. 3.3 S. 322 mit
weiteren Hinweisen; Urteil 8C_769/2017 vom 7. Mai 2018 E. 6.3.2). Wenn zum
Beispiel die bernische Praxis für die Bewertung des Vermögens von
Aktiengesellschaften für die kantonale Liegenschaftssteuer an die
Bewertungsnorm von Art. 14 StHG (Bewertung zum Verkehrswert unter angemessener
Berücksichtigung des Ertragswerts, Abs. 1) anknüpft, kommt diese Bestimmung
nicht als Bundesrecht, sondern als subsidiäres kantonales Recht zur Anwendung
(Urteile 2C_162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.1, in: StR 67/2012 S. 133;
2C_742/2010 vom 16. Februar 2011 E. 2.1). Dasselbe gilt, wenn das Steuerrecht
des Kantons Bern bezüglich der Frage, was der amtlichen Bewertung unterliegt,
in Art. 52 Abs. 1 lit. a StG/BE auf Bestimmungen des Bundeszivilrechts
verweist. Die Auslegung dieser Bestimmungen durch das Verwaltungsgericht kann
vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden (Urteil 2C_1040/2014 vom
26. November 2015 E. 2.3.1).
3.
3.1. Rechtsgrundlage der Bewertung von Grundstücken für die
Vermögensbesteuerung ist das kantonale Steuergesetz. Im Kanton Bern unterliegt
das unbewegliche Privatvermögen mit dem amtlichen Wert der Vermögenssteuer
(Art. 52 Abs. 3 StG/BE). Grundstücke und ihnen gleichgestellte Rechte werden in
der Berner Gemeinde, in der sie liegen, bewertet (Art. 179 Abs. 1 StG/BE). Zum
unbeweglichen Vermögen gehören gemäss Art. 52 Abs. 1 lit. a StG/BE namentlich
die Grundstücke im Sinne von Artikel 655 ZGB und des Gesetzes über die
Einführung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches einschliesslich der
Bestandteile (Art. 642 ZGB) und der mit ihnen verbundenen Nutzungsrechte (Art.
730 ff. ZGB).
3.2. Die Beschwerdegegner liessen auf dem Dach des Pferdestalles eine 160 m2
grosse Photovoltaik-Anlage mit 98 Solarpanels erstellen. Die Anlage wurde nicht
eingemauert oder ins Dach eingelassen, sondern bloss mittels Schrauben auf
mechanische (und wieder ablösbare) Art mit dem Dach verbunden. Die
Photovoltaik-Anlage erzeugt jährlich Elektrizität von 20'000 kWh, die in das
öffentliche Stromnetz eingespiesen wird gegen Entschädigung gemäss den
Bestimmungen über die kostendeckende Einspeisevergütung (KEV). Nach
unwidersprochener Darstellung der Beschwerdeführerin brachten die
Beschwerdegegner für die Erstellung der Photovoltaikanlage in den
Steuererklärungen für die Steuerjahre 2010, 2011 und 2012 Fr. 58'934.--, Fr.
68'465.-- bzw. Fr. 45'000.-- als Liegenschaftsunterhaltskosten in Abzug.
Strittig ist, ob die Photovoltaik-Anlage im Rahmen der amtlichen Bewertung für
Grundstücke zu berücksichtigen ist. Zu prüfen ist, ob das angefochtene Urteil
des Verwaltungsgerichts mit der bundesrechtlichen Steuerharmonisierung
vereinbar ist.
4.
4.1. Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung
notwendigen Aufwendungen (sog. Gewinnungskosten oder organische Abzüge) und die
allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 9 Abs. 1 Satz 1 StHG; Art. 25 DBG). Diese
Bestimmung erklärt die zur Erzielung der steuerbaren Einkünfte notwendigen
Auslagen generell als abziehbar.
4.2. Die Kantonale Steuerverwaltung Bern macht geltend, dass jene Objekte zum
unbeweglichen Vermögen gehören, deren Kosten bei der Einkommenssteuer als
Unterhaltskosten abziehbar sind.
Der Betrachtungsweise der Beschwerdeführerin kann in dieser generellen Weise
nicht gefolgt werden. Art. 32 Abs. 2 DBG regelt den Liegenschaftskostenabzug
zwar als Korrelat zu den Vorschriften betreffend die Besteuerung der Erträge
aus unbeweglichem Privatvermögen (DIETER EGLOFF, in: Marianne Klöti-Weber/Dave
Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl.
2015, N. 2 zu § 39 StG/AG), weshalb der Eigentümer unter dem Titel
Unterhaltskosten an sich nur Ausgaben abziehen kann, die eine unmittelbare
innere Beziehung mit dem steuerbaren Liegenschaftenertrag aufweisen (vgl.
Urteil 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 und E. 4.1; NICOLAS MERLINO, in
Yves Noël/Florence Aubry-Girardin [Hrsg]: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl.
2017, N. 30 zu Art. 32 DBG). Der Bundesgesetzgeber kann allerdings mittels
ausdrücklicher Anordnung auch bestimmte Aufwendungen zu abziehbaren
Liegenschaftskosten erklären, die keine unmittelbare Beziehung zum
Liegenschaftenertrag haben. Lässt der Gesetzgeber bestimmte Aufwendungen als
Gewinnungskosten zum Abzug zu bzw. stellt der Gesetzgeber bestimmte
Aufwendungen den Liegenschaftskosten gleich, obschon sie keinen direkten Bezug
zum Liegenschaftenertrag haben, kann daraus nicht der Umkehrschluss gezogen
werden, dass die Einkünfte, die als Folge der abziehbaren Investition erzielt
werden, Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen darstellen. Die Steuerbarkeit
eines Vermögenszugangs als Liegenschaftenertrag muss sich auf Art. 7 StHG bzw.
Art. 21 DBG stützen und kann sich nicht aus anderen Normen, die andere Zwecke
verfolgen, ergeben.
4.3. Als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen,
gelten Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung
oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Massnahmen beziehen
sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen
Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden (Art. 5 der Verordnung
vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [Liegenschaftskostenverordnung;
SR 642.116]).
Die Kantonale Steuerverwaltung vertritt die Ansicht, dass sich aus der
Abziehbarkeit der Kosten von über Fr. 170'000.-- als energiesparende Massnahme
ergibt, dass Photovoltaik-Anlagen liegenschaftliche Werte darstellen. Bei
energiesparenden Massnahmen ist aber gerade nicht unabdingbare Voraussetzung,
dass die angeschafften Vermögenswerte Bestandteilsqualität haben. Dies folgt
bereits aus dem Begriff "Massnahme", der über eigentliche Investitionen in das
Grundstück selbst hinausgeht. Für verschiedene energiesparende Massnahmen
genügt denn auch ein sachlicher Bezug zur Liegenschaft (ohne dass
Liegenschaftenwerte oder Bestandteile dazu geschaffen werden müssen). Dies
trifft beispielsweise auf Kosten für energietechnische Analysen und
Energiekonzepte zu (Art. 1 lit. c der Verordnung vom 24. August 1992 über die
Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer
Energien [VO EFD; SR 642.116.1]). Ferner verlangt die VO EFD für den
Unterhaltskostenabzug lediglich bei Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch,
dass sie im Gebäudewert eingeschlossen sein müssen (Art. 1 lit. d VO EFD). Für
energiesparende Investitionen gemäss lit. b gilt diese Voraussetzung nicht.
4.4. Nach dem Gesagten besteht kein steuersystematischer Zusammenhang in dem
Sinne, dass Liegenschaftskosten im Allgemeinen oder energiesparende Massnahmen
im Besonderen sich zwingend in höheren Liegenschaftenerträgen oder einer
Erhöhung des Vermögenssteuerwertes niederschlagen. Aus dem Abzug für
Liegenschaftskosten kann entgegen der Kantonalen Steuerverwaltung nichts
darüber abgeleitet werden, wie Photovoltaik-Anlagen im Vermögen zu besteuern
sind.
5.
Zu untersuchen ist, ob die harmonisierte Vermögenssteuer gemäss Art. 13 f. StHG
den Kantonen Vorgaben hinsichtlich der Vermögensbesteuerung von
Photovoltaik-Anlagen macht.
5.1. Die Kantone sind verpflichtet, eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2
Abs. 1 lit. a StHG). Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen
(Art. 13 Abs. 1 StHG). Steuerbar sind danach alle Aktiven, soweit sie nicht
durch besondere gesetzliche Vorgabe von der objektiven Steuerpflicht
ausgenommen sind. Es gilt somit ein Vermögensbegriff, der vom Grundsatz der
Gesamtvermögenssteuer geprägt ist und dem Gedanken der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht; er umfasst sämtliche einer
Person zivilrechtlich zustehenden und rechtlich realisierbaren geldwerten
Rechte an Sachen sowie an Forderungen und Beteiligungen, seien sie dinglicher
oder obligatorischer Natur, unabhängig davon, ob es sich um privates oder
geschäftliches, bewegliches oder unbewegliches Vermögen handelt (BGE 138 II 311
E. 3.1.1 S. 316 mit Hinweisen).
5.2. Steuerfrei ist nur, was vom Gesetz ausdrücklich als steuerfrei bezeichnet
wird, nämlich der Hausrat und die persönlichen Gebrauchsgegenstände (Art. 13
Abs. 4 StHG; vgl. BGE 138 II 311 E. 3.1.2 S. 316 mit Hinweisen). Zum Hausrat
gehört, was dem Wohnzweck dient, sich im Haus befindet und zur üblichen
Wohnungseinrichtung gehört; dazu zählen die Gebrauchsgegenstände des Alltags
wie Möbel, Kücheneinrichtung, Haushalts- und Gartengeräte, elektronische Geräte
oder Hifi-Apparate (vgl. BARBARA SRAMEK, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist
/ Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N.
2 zu § 53 StG/AG; DANIEL DZAMKO-LOCHER/HANNES TEUSCHER, in: Martin Zweifel/
Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 38 zu Art. 13 StHG).
Persönliche Gebrauchsgegenstände sind jene Vermögensobjekte, die in erster
Linie dem Gebrauch im Alltag dienen; dazu gehören zum Beispiel elektronische
Geräte (vgl. SRAMEK, a.a.O., N. 3 zu § 53 StG/AG; DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER,
a.a.O., N. 39 zu Art. 13 StHG).
5.3. Der Strom, der von der Photovoltaik-Anlage erzeugt wird, wird ins
Stromnetz eingespiesen. Die Beschwerdegegner erhalten dafür eine
Einspeisevergütung. Die Anlage kann daher - auch wenn sie mobil sein sollte -
weder als Hausrat noch als persönlicher Gebrauchsgegenstand qualifiziert
werden. Somit besteht eine harmonisierungsrechtliche Pflicht für die Kantone,
Photovoltaik-Anlagen der Vermögenssteuer zu unterwerfen. Damit ist aber nichts
darüber gesagt, ob die Besteuerung im Kanton Bern im Rahmen der amtlichen
Bewertung zu erfolgen hat oder im Rahmen des ordentlichen
Steuererklärungsverfahrens.
6.
6.1. Das StHG führt den Begriff des Grundstücks nicht näher aus (vgl. BERNHARD
ZWAHLEN/NATALIE NYFFENEGGER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 26 zu Art. 12 StHG) bzw. verwendet ihn nur im
Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 StHG) und der
Vermögenssteuer bei den land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken (Art. 14
Abs. 2 StHG). Art. 13 f. StHG sieht keine Kriterien für die Gliederung des
Reinvermögens in unbewegliche und bewegliche Gegenstände vor. Ob und wie die
Vermögensbesteuerung an die Grundstückqualität anknüpft, ist somit eine Frage
des kantonalen Rechts.
6.2. Die Vermögenswerte des Steuerpflichtigen sind nach Art. 14 Abs. 1 StHG zu
bewerten. Diese Bestimmung lässt den Kantonen einen grossen Spielraum für die
Ausarbeitung und Umsetzung ihrer Bewertungsregeln, namentlich hinsichtlich der
Wahl der für die Schätzung des Verkehrswerts anwendbaren Methode des
Bemessungsverfahrens; der Gestaltungsspielraum beschränkt sich allerdings auf
die Bewertungsregeln und erlaubt nicht, Dinge zu besteuern, die nicht unter den
Vermögensbegriff gemäss Art. 13 StHG fallen (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214;
Urteil 2C_874/2010 vom 12. Oktober 2011 E. 3.1). Bei Grundstücken existiert
dementsprechend in den Kantonen eine grosse Vielfalt der Bewertungsmethoden
(vgl. MERLINO, a.a.O., N. 121 zu Art. 21 DBG). Es ist nicht Aufgabe des
Bundesgerichts, hinsichtlich von Photovoltaik-Anlagen punktuell Vorgaben an die
Kantone zu machen. Die Kantone sind vielmehr autonom darin, wie sie den
Vermögenssteuerwert einer Photovoltaik-Anlage festlegen. So wie die Kantone
einen Spielraum haben, ob sie Grundstücke zum Verkehrswert unter
Berücksichtigung des Ertragswerts oder zum Ertragswert unter Berücksichtigung
des Verkehrswerts besteuern (vgl. Urteil 2A.402/2003 vom 16. Juli 2004 E. 2.1),
so besteht ein Spielraum dafür, welche Vermögenswerte im Rahmen einer
allfälligen amtlichen Bewertung erfasst werden und welche im ordentlichen
Steuererklärungsverfahren. Aus Art. 13 und Art. 14 StHG ist zu schliessen, dass
den Kantonen ein entsprechender Spielraum bei der Ausgestaltung der
Vermögensbewertung zusteht.
6.3. Bei Schaffung abgaberechtlicher Normen ist zwar nicht ohne Not von der
zivilrechtlichen Ausdrucksweise abzuweichen, herrscht doch gerade im
Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, das
Bedürfnis nach einer einheitlichen und widerspruchsfreien Rechtsordnung (BGE
143 II 8 E. 7.3 S. 23 f.; 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f.; 139 II 460 E. 3.3 S.
467). Was die Bewertung betrifft, ist freilich zu beachten, dass es sich um
eine wirtschaftliche Fragestellung handelt. Der Gehalt der Bewertung kann sich
daher nicht durch Rückgriff auf das Sachenrecht ergeben, das sich hierzu
ohnehin nicht ausspricht (Urteil 2C_708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.2.5).
Eine bundesrechtliche Notwendigkeit, dass die Bewertung von
Photovoltaik-Anlagen an die zivilrechtliche Qualifikation anknüpft, besteht
somit nicht.
6.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Kantone
harmonisierungsrechtlich verpflichtet sind, Photovoltaik-Anlagen im steuerbaren
Vermögen zu erfassen. Aus Art. 13 StHG lässt sich hingegen keine Verpflichtung
ableiten, dass der Kanton Bern Photovoltaik-Anlagen im Rahmen der amtlichen
Bewertung von Liegenschaften zu erfassen hat. Der Kanton Bern kann
Photovoltaik-Anlagen stattdessen auch im Rahmen des ordentlichen
Steuererklärungsverfahrens als selbständige Gegenstände im Vermögen besteuern.
Mit der Zuordnung zum beweglichen oder unbeweglichen Vermögen gehen zwar in der
Regel unterschiedliche kantonale Bewertungsmethoden einher, was indes gerade
eine Folge der kantonalen Autonomie in Bewertungsfragen ist. Darin liegt
entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin auch keine Ungleichbehandlung
zwischen mobilen Photovoltaik-Anlagen und Anlagen, die Bestandteile eines
Grundstücks sind: Es gibt sachliche Gründe, bewegliches Vermögen anders zu
bewerten als unbewegliches Vermögen und dessen Bestandteile.
7.
Zu untersuchen bleibt, ob andere bundesrechtliche Aspekte eine horizontale oder
vertikale Harmonisierung der Frage aufdrängen, wie Photovoltaik-Anlagen
vermögenssteuerlich zu erfassen sind.
7.1. Nach Art. 21 Abs. 1 DBG sind als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
steuerbar die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte
aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a), der
Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen
aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den
Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b), Einkünfte aus Baurechtsverträgen
(lit. c) und Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen
Bestandteilen des Bodens (lit. d). Für die kantonalen Steuern gelten kraft Art.
7 Abs. 1 StHG dieselben Vermögenszugänge als Vermögensertrag.
7.2. Gemäss einer verbreiteten kantonalen Praxis stellen kostendeckende
Einspeisevergütungen und der Erlös aus Direktvermarktung des erzeugten Stroms
steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen dar (vgl. RAINER ZIGERLIG/
MATHIAS OERTLI/HUBERT HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. A. 2014, II.
Teil N. 465; Schweizerische Steuerkonferenz, Analyse vom 15. Februar 2011 zur
steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende
Technologien wie Photovoltaikanlagen [zuletzt aktualisiert am 3. Februar 2016],
Ziff. 2.4; Praxisanweisung der Kantonalen Steuerverwaltung Thurgau "Erträge aus
unbeweglichem Vermögen", StP 23 Nr. 1 Ziff. 5). Dabei wird allerdings
übersehen, dass Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG keine
Rechtsgrundlage bieten, um Einspeisevergütungen als Vermögensertrag zu
erfassen.
7.2.1. Vermögenserträge im Sinne von Art. 21 DBG liegen vor, wenn einer
Privatperson aus den in ihrem Eigentum stehenden Vermögenswerten für deren
Zurverfügungstellenein Entgelt zufliesst (MARKUS REICH/ MARKUS WEIDMANN, in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 4 zu
Art. 20 DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 30 zu Art. 21 DBG). Eine Vermietung
oder Verpachtung der Photovoltaik-Anlage des Stromproduzenten an das
Elektrizitätswerk erfolgt aber nicht. Die Beschwerdegegner überlassen dem
Elektrizitätswerk die Anlage auch nicht auf andere Weise zur Nutzung. Der einem
Dritten gelieferte Strom kann ferner nicht gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. d
DBG analog zu Kies und Sand "und anderen Bestandteilen des Bodens" als
Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erfasst werden, weil Elektrizität kein
Bestandteil des Bodens ist.
7.2.2. Von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen wird nicht schon dann
gesprochen, wenn Grundstücksteile oder bestimmte Bestandteile eines Grundstücks
nutzbar gemacht werden, indem diese zur Erzielung von Einkünften eingesetzt
werden. Wie bei jeder andern standortgebundenen Aktivität, mit der ein
verkehrsfähiger Mehrwert generiert wird (z.B. Plantage, Bienenstand), liegt
auch bei der Gewinnung von Solarstrom Einkommen aus selbständiger (Neben-)
Erwerbstätigkeit vor (Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 StHG), wenn sie
gewerbsmässig erfolgt. Erfolgt die Stromerzeugung nicht kommerziell, kommt für
die Besteuerung von Einspeisevergütungen einzig die Einkommensgeneralklausel
von Art. 16 Abs. 1 DBG als Auffangtatbestand als Besteuerungsgrundlage infrage.
7.2.3. Ob die Photovoltaik-Anlage Bestandteil des Grundstücks ist oder einen
selbständigen beweglichen Gegenstand darstellt, bleibt somit unerheblich für
die Qualifikation des damit erzielten Einkommens. Weil Einspeisevergütungen
nicht als Vermögensertrag qualifizieren, kann selbst erzeugter Strom auch nicht
der Eigenmietwertbesteuerung gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG unterliegen.
7.3. Die "sonstige Nutzung" gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. d bzw. Art. 21 Abs. 1
lit. a DBG stellt den Auffangtatbestand dar, mit dem der geldwerte Vorteil aus
der Nutzungsüberlassung an eine Drittperson zur Besteuerung gelangt (vgl.
BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: Martin Zweifel/ Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 11 zu Art. 21 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, a.a.O., N. 59 zu Art. 21 DBG). Als steuerbaren Vermögensertrag
qualifizieren würden bei privaten Photovoltaik-Anlagen einzig Entschädigungen
für deren Vermietung als Ganzes an einen Dritten sowie für die Überlassung von
privaten Liegenschaftsteilen zum Betrieb einer Solaranlage durch einen Dritten
(vgl. ZIGERLIG/ OERTLI/HOFMANN, a.a.O., II. Teil N. 465). Bei einer
Photovoltaik-Anlage, die Bestandteil einer Liegenschaft ist, würde in dieser
praktisch eher seltenen Konstellation das Entgelt unter Art. 21 DBG fallen, bei
einer mobilen Anlage dagegen unter Art. 20 Abs. 1 lit. d DBG. Vorliegend ist
darauf nicht einzugehen, weil die Beschwerdegegner die Photovoltaik-Anlage
selber nutzen und niemandem zum Gebrauch überlassen.
7.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Entschädigungen für die Lieferung
von Strom nicht als Vermögensertrag (im Sinne von Art. 20 oder Art. 21 DBG)
qualifizieren. Daher ist die Frage, ob die Solarstromanlage beweglich oder
unbeweglich ist, bei Einspeisung ins Stromnetz gegen Vergütung auch für die
Zwecke der direkten Bundessteuer in der Regel nicht relevant. Ein
diesbezüglicher vertikaler Harmonisierungsbedarf würde sich erst dann (und
überdies nur für Zwecke der Einkommensbesteuerung) ergeben, wenn eine private
Photovoltaik-Anlage als Ganzes einem Dritten zur Nutzung überlassen würde.
8.
8.1. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern weist ferner darauf hin, dass die
internationale und die interkantonale Steuerausscheidung für bewegliche und
unbewegliche Vermögensgegenstände jeweils andern Regeln folgt. Vorliegend
strittig ist indes einzig, ob die Photovoltaik-Anlage amtlich zu bewerten ist.
Bundesrechtlich schreibt Art. 13 StHG lediglich vor, dass der Kanton Bern die
Photovoltaik-Anlage als Vermögenswert besteuern muss. Ob der Kanton Bern dieser
Verpflichtung im Rahmen der amtlichen Bewertung für Grundstücke nachkommt,
zeichnet in keiner Weise vor, ob die Photovoltaik-Anlage interkantonalrechtlich
(Art. 127 Abs. 3 BV) hinsichtlich der Steuerhoheit den Regeln des unbeweglichen
oder beweglichem Vermögen folgt. Diese Frage stellt sich hier gar nicht und
kann daher offenbleiben. Ebensowenig drängt die Grundstückgewinnsteuer (Art. 12
StHG) eine bundesrechtlich einheitliche Vermögensbewertung von
Photovoltaik-Anlagen auf. Ob Aufdach-Anlagen bei der Bemessung des steuerbaren
Grundstückgewinns mitzuberücksichtigen sind oder von der Besteuerung
ausgenommen sind oder ob dafür allenfalls ein gewisser kantonaler Spielraum
besteht, ist eine andere Frage und kann ebenfalls offenbleiben.
8.2. Aus dem Bundesrecht (Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 4 Abs. 1 StHG) ergibt sich
zwar der Ort der Vermögensbesteuerung, ebenso der Ort der Einkommensbesteuerung
bei Gebrauchsüberlassung einer Photovoltaik-Anlage als Ganzes, der sich am
Lageort befindet bei immobilen Anlagen und am Wohnsitz bei mobilen Anlagen. Der
Ort der Besteuerung wird aber nicht dadurch präjudiziert, dass ein Kanton nach
kantonalem Recht die Photovoltaik-Anlage im Rahmen der amtlichen
Liegenschaftenbewertung berücksichtigt oder als eigenständigen Gegenstand
besteuert. Im Übrigen besteht kein vertikaler oder horizontaler
Harmonisierungsbedarf. Es kann und muss festgestellt werden, dass der
Besteuerung einer Aufdach-Photovoltaik-Anlage als bewegliches Vermögen keine
bundesrechtliche Rechtsgrundlage entgegensteht.
9.
Zusammenfassend ergibt sich Folgendes: Die harmonisierte Vermögenssteuer kennt
einen abschliessenden Begriff für das Vermögen. Art 13 f. StHG räumen den
Kantonen hingegen einen grossen Spielraum ein, wie sie die steuerbaren
Vermögenswerte bewerten und ob sie Vermögenswerte im Zusammenhang mit
Grundstücken einer allfälligen amtlichen Bewertung unterstellen. Die strittige
Regelung des Kantons Bern (Art. 52 Abs. 1 lit. a StG/BE) knüpft zwar an Art.
642 ZGB an. Als subsidiäres kantonales Rechts ist die Anwendung dieser Norm vom
Bundesgericht aber nur unter Willküraspekten zu prüfen. Das Verwaltungsgericht
hat die Photovoltaik-Anlage in Bezug auf die amtliche Bewertung von
Grundstücken als beweglichen Gegenstand und nicht als Bestandteil des Gebäudes
qualifiziert. Dies erscheint nicht als völlig unhaltbar. Der angefochtene
Entscheid erweist sich somit als bundesrechtskonform.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens
dem Kanton Bern aufzuerlegen, der in seinem Vermögensinteresse gehandelt hat
(Art. 65 f. BGG). Den Beschwerdegegnern ist eine Parteientschädigung
auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.
3.
Der Kanton Bern hat den Beschwerdegegnern für das bundesgerichtliche Verfahren
eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. September 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Businger