II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.503/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_503/2017
Arrêt du 8 octobre 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme Jolidon.
Participants à la procédure
Domaine X.________ SA,
représenté par Me Tis Prager et Me Roland Böhi, avocats,
recourante,
contre
Service des contributions du canton de Neuchâtel, office des impôts immobiliers
et de succession.
Objet
Droits de mutation; vente immobilière,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de
Neuchâtel, Cour de droit public, du 25 avril 2017 (CDP.2016.182-FISC).
Faits :
A.
Domaine X.________ SA, sise à A.________, a pour but la production et le
commerce de vins, de spiritueux et de boissons de toute nature. Cette société
est propriétaire de plusieurs parcelles de vignes du cadastre de A.________.
B.________ en était l'actionnaire unique et l'administrateur président avec
signature individuelle de novembre 2005 à novembre 2011. Il était également
propriétaire du "Domaine C.________" constitué de plusieurs parcelles du
cadastre de la commune de D.________ d'une surface totale de 104'465 m2
composées essentiellement de vignes, ainsi que de pré-champs, de vergers, de
forêts et de bâtiments. B.________ s'occupait, en qualité d'indépendant, du
domaine viticole C.________, activité pour laquelle il n'était pas inscrit au
registre du commerce. Par contrat de vente immobilière du 1er avril 2011, il a
vendu à Domaine de X.________ SA le "Domaine C.________" pour un montant de
3'045'773 fr.
Par décision du 27 avril 2011, l'autorité de taxation a fixé le montant des
droits de mutation en matière cantonale et communale relatif à cette vente à
100'510 fr. Domaine de X.________ SA a requis l'exonération de ces droits au
motif que l'acte de vente immobilière du 1er avril 2011 devait être assimilé à
une restructuration d'entreprise, ce que le Service des contributions de la
République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Service des contributions) a
refusé d'accorder, par décision sur réclamation du 22 avril 2016.
B.
La Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de
Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours de Domaine de
X.________ SA, en date du 25 avril 2017. Elle a en substance jugé que le
transfert de patrimoine opéré le 1er avril 2011 entre B.________ et Domaine de
X.________ SA ne constituait pas une restructuration au sens de l'art. 103 de
la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation
et le transfert de patrimoine (loi sur la fusion, LFus; RS 221.301); elle a
notamment constaté que B.________ n'employait pas de personnel et qu'en
conséquence les conditions de l'art. 8 al. 3 let. b de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (ci-après: LHID ou la loi sur l'harmonisation; RS 642.14; applicable
par renvoi de l'art. 103 LFus) n'étaient pas remplies. En outre, l'opération
concernée ne relevait pas de la fusion, pas plus que de la scission ou de la
transformation. Finalement, le transfert de patrimoine n'entrait pas en
considération, B.________ n'étant pas inscrit au registre du commerce.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, Domaine de
X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,
d'annuler l'arrêt du 25 avril 2017 du Tribunal cantonal et de l'exonérer des
droits de mutation; subsidiairement, d'annuler ledit arrêt et de renvoyer la
cause à l'autorité précédente pour instruction complémentaire et octroi du
droit d'être entendu.
Le Service des contributions, le Tribunal cantonal et l'Administration fédérale
des contributions concluent au rejet du recours.
Considérant en droit :
1.
Le recours en matière de droit public, déposé en temps utile (art. 100 LTF) et
en la forme prévue (art. 42 LTF) à l'encontre d'un arrêt final rendu par une
autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d LTF) par
l'intéressée qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), est recevable
(art. 82 let. a et 90 LTF).
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le
droit d'office (art. 106 al. 1 LTF) sans être lié ni par les motifs de
l'autorité précédente, ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le
recours en se fondant sur d'autres arguments que ceux invoqués par la
recourante, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (ATF
142 III 782 consid. 3 p. 783).
3.
Sous la rubrique "Materielles - Sachverhalt", la recourante présente sa propre
version des faits, en complétant celle de l'arrêt attaqué. Elle ne prétend
toutefois pas que les faits auraient été établis de façon manifestement
inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF; elle ne cite au
demeurant pas l'art. 97 al. 1 LTF. Partant, le Tribunal fédéral statuera sur la
base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous
réserve de ceux complétés d'office (art. 105 al. 2 LTF).
4.
La recourante se plaint de la violation de son droit d'être entendue. Le
Tribunal cantonal aurait retenu qu'elle n'avait pas de personnel, élément sur
lequel elle n'aurait jamais eu l'occasion de se déterminer.
4.1. Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst.,
comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments
pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique
(ATF 140 I 99 consid. 3.4 p. 102; 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 et les arrêts
cités). Il ne saurait y avoir violation du droit d'être entendu si une partie
renonce ou néglige de s'exprimer en temps utile (arrêt 2C_463/2013 du 26 août
2013 consid. 4.2).
4.2. Il apparaît que, dans ses observations du 26 juillet 2016 devant le
Tribunal cantonal, le Service des contributions a souligné qu'il ne ressortait
pas des déclarations d'impôt de B.________ que du personnel était employé pour
travailler sur le Domaine C.________ et que, partant, une des conditions posées
pour conclure à l'existence d'une exploitation n'était pas réalisée. La
recourante a eu l'occasion de répliquer, ce qu'elle a fait le 19 août 2016 (
art. 105 al. 2 LTF). Elle n'a alors pas pris position sur l'allégation du
Service des contributions. Le Tribunal cantonal en a conclu que l'intéressée
n'avait pas de personnel. Au regard de l'obligation des parties de collaborer à
la constatation de faits dont elles entendent déduire des droits ou qui sont
nécessaires à la qualification fiscale d'un état de fait (art. 42 LHID; cf.
également circulaire no 19 de l'Administration fédérale des contributions du 7
mars 1995 sur l'obligation de renseigner, d'attester et d'informer dans la
LIFD) et compte tenu du fait que la recourante a eu l'occasion de se prononcer
sur ce point lors de la réplique dont elle a bénéficié, on ne saurait
considérer que son droit d'être entendue a été violé. De plus, le service
concerné a précisé que l'absence de personnel découlait des déclarations
d'impôt que B.________ avait complétées et qui comprennent les comptes de
l'exploitation. Partant, le grief relatif à la violation du droit d'être
entendu est rejeté.
5.
Est litigieuse la question de savoir si le transfert des immeubles composant le
"Domaine C.________" de B.________ à la recourante peut bénéficier de
l'exonération des droits de mutation en application de l'art. 103 LFus en
relation avec l'art. 8 al. 3 let. b LHID.
5.1. Selon l'art. 103 LFus, la perception de droits de mutation cantonaux ou
communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24
al. 3 et 3quater LHID.
L'art. 103 LFus est une norme fédérale d'application directe, qui ne nécessite
aucune concrétisation par le droit cantonal. Les cantons restent cependant
libres de prévoir un allégement supplémentaire, dès lors que les droits de
mutation reposent en principe sur le droit cantonal. En revanche, depuis
l'entrée en vigueur de l'art. 103 LFus, celui-ci fait obstacle à l'application
de règles cantonales plus restrictives. Tant que les dispositions cantonales se
contentent de reprendre la teneur de l'art. 103 LFus, la règle cantonale n'a
pas d'effet juridique propre (ATF 138 II 557 consid. 4.2 et 4.3 p. 559). Tel
est le cas de l'art. 8 al. 1 let. h de la loi neuchâteloise du 20 novembre 1991
concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers
(LDMI; RS/NE 635.0) qui prévoit que les transferts d'immeubles d'exploitation
ou de parts d'immeubles d'exploitation, en cas de restructuration d'entreprises
au sens, notamment, de l'article 8 al. 3 LHID ne sont pas soumis aux lods. Dans
ces conditions, le présent cas doit être examiné exclusivement sous l'angle de
l'art. 103 LFus et des dispositions de la loi sur l'harmonisation auxquelles il
fait référence.
5.2. Comme susmentionné, l'art. 103 LFus renvoie aux art. 8 al. 3 et 24 al. 3
et 3quater LHID. L'art. 8 LHID, relatif à l' "Activité lucrative indépendante"
et ici applicable, prévoit à son al. 3:
"Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle,
société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment
lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que
cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments
commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur
le revenu:
a. en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de
personnes;
b. en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte
d'exploitation à une personne morale;
c. en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat
suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des
concentrations équivalant économiquement à des fusions."
Il sied de mentionner que, dans l'ATF 138 II 557, le Tribunal fédéral a jugé
qu'il convenait de comprendre le renvoi de l'art. 103 LFus à l'art. 24 al. 3 et
3quater LHID (qui est l'équivalent de l'art. 8 al. 3 LHID pour les personnes
morales) en ce sens que seule la notion de "restructuration" doit être retenue
en matière de droit de mutation, à l'exclusion des autres conditions établies
par la loi sur l'harmonisation pour permettre l'exonération des impôts directs
(i.e. le maintien de l'assujettissement en Suisse et la reprise des éléments
commerciaux à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu).
5.3. In casu, un indépendant a transféré des immeubles à une société anonyme
par le biais d'un contrat de vente immobilière. Cette configuration relève de
l'art. 8 al. 3 let. b LHID. En conséquence, deux conditions principales doivent
être remplies pour bénéficier de l'exonération des droits de mutation de l'art.
103 LFus en lien avec l'art. 8 al. 3 let. b LHID: il faut que l'on soit en
présence, premièrement, d'une restructuration et, secondement, d'une
exploitation. Il convient donc d'examiner en premier lieu si le transfert opéré
respecte les conditions du type de restructuration visé par la loi sur la
fusion (PETER LOCHER, Steuerrechtliche Folgen des Fusionsgesetzes im Recht der
direkten Steuern, Zur Einführung [cité ci-après: Fusionsgesetz], Archives 2003
p. 673ss, p. 681 et 682).
5.4. L'art. 103 LFus suppose, pour bénéficier de l'exonération des droits de
mutation, que l'on soit en présence d'une restructuration; cette loi comporte
des chapitres relatifs à la fusion (art. 3 ss LFus), la scission (art. 29 ss
LFus), la transformation (art. 53 ss LFus) et le transfert de patrimoine (art.
69 ss LFus); elle régit les restructurations de sociétés sous l'angle du droit
civil et contient également des dispositions de droit fiscal. La notion de
restructuration n'est cependant définie dans aucune disposition de la
législation fiscale ou civile. Quant aux dispositions fiscales auxquelles
renvoie la loi sur la fusion, elles sont conçues de façon large et énumèrent
une liste exemplative de ce qui est considéré comme des restructurations ou des
transactions assimilables à des restructurations (cf. art. 8 al. 3 et 24 al. 3
LHID, ainsi que art. 19 al. 1 et 61 al. 1 LIFD; MERLINO/MORAND, Fusions,
acquisitions et restructurations d'entreprises, 2009, p. 52; NICOLAS MERLINO,
Les aspects fiscaux de la nouvelle loi sur la fusion, Revue suisse de droit des
affaires 2004 p. 269 ss, p. 275). Ces dispositions, dont l'art. 8 al. 3 LHID,
mentionnent ainsi que le privilège fiscal s'applique "...lors de
restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une
transformation...". Plusieurs types de restructurations outre la fusion, la
scission ou la transformation peuvent se présenter et être opérés en neutralité
fiscale; il en va, notamment, ainsi des quasi-fusions et des scissions
horizontales (parmi la nombreuse doctrine: LOCHER/AMONN, Vermögensübertragungen
im Recht der direkten Steuern [cité ci-après: Vermögensübertragungen], Archives
2003, p. 763 ss, p. 769, MERLINO/MORAND, op. cit., p. 9 et 52; STEFAN
OESTERHELT, in: Martin Zweifel et al. [éd.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2016, § 16, n° 31 ss, p. 1148). Au regard de
l'art. 8 al. 3 LHID, la notion de restructuration comprend également le
transfert de patrimoine des art. 69 ss LFus.
5.5. Le transfert de patrimoine est une institution juridique autonome de la
loi sur la fusion et complémentaire à celles de la fusion, de la scission et de
la transformation (Message du 13 juin 2000 concernant la loi fédérale sur la
fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [Loi sur
la fusion; LFus], FF 2000 ch. 1.3.2.4.4 [ci-après: Message]; RALPH MALACRIDA,
in: Watter et al. [éd.], Basler Kommentar, Fusiongesetz, 2è éd., n° 3 et 9 ss
ad art. 69 LFus; sur la genèse de cette institution: AMSTUTZ/MABILLARD, in
Commentaire romand, Code des obligations II, 2e éd., n° 309 ss ad Intro à la
loi sur la fusion). Ce transfert vise plusieurs types d'opérations dont la
neutralité fiscale est possible de par la loi sur la fusion (OBERSON/GLAUSER,
in: Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand LIFD, 2è éd., n°7 ad art. 19
LIFD), pour autant que le procédé soit analogue, au plan économique, à une
fusion, une scission ou une transformation (Message, ch. 1.3.2.4.2).
Selon l'art. 69 al. 1 LFus, les sociétés et entreprises individuelles inscrites
au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et
les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou
partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit
privé. L'art. 69 al. 1 LFus détermine donc quels sujets peuvent transférer tout
ou partie de leur patrimoine et à quels sujets ce patrimoine peut être
transféré. Cette disposition permet, de la sorte, de dresser la liste des
transferts de patrimoine autorisés (cf. Message, tableau au ch. 7.3.5). Ainsi,
en lien avec l'art. 8 al. 3 let. b LHID, le transfert d'une raison individuelle
à une personne morale ou l'aliénation d'une partie de l'entreprise de personne
est autorisé (Message, ch. 1.3.2.4.4; PETER LOCHER, Fusionsgesetz, p. 681;
LOCHER/AMONN, Vermögensübertragungen, p. 767 ss; XAVIER OBERSON,
L'Expert-comptable suisse 2004, p. 975; OBERSON/GLAUSER, op. cit., n°22 ad art.
19 LIFD; REICH/VON AH, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht - Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 3e éd., n. 46 ad art. 19 LIFD).
Co ntrairement à la fusion, la scission et la transformation, le transfert de
patrimoine est admis presque sans restriction relativement à la forme juridique
des sujets qui y participent, à la condition toutefois que le sujet transférant
soit inscrit au registre du commerce (NICHOLAS TURIN, Le transfert de
patrimoine selon le projet de loi sur la fusion, 2003, not. p. 64 et 89). Tel
que cela ressort en effet de l'art. 69 al. 1 LFus, la raison individuelle doit
être inscrite au registre du commerce (Message, ch. 2.1.5.1). Cette exigence
est confirmée par l'art. 2 let. a LFus, qui précise que cette loi entend par
sujets les sociétés, les fondations, les entreprises individuelles inscrites au
registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif, les
sociétés d'investissement à capital variable et les instituts de droit public.
Lorsque l'inscription n'est pas une condition de l'existence du sujet, celui-ci
doit, s'il n'est pas déjà inscrit, requérir son inscription (NICHOLAS TURIN,
op. cit., p. 97), pour que l'opération envisagée soit considérée comme un
transfert de patrimoine au sens de la loi sur la fusion. Cette loi n'a pas
prévu d'exception à l'inscription au registre du commerce et l'art. 69 LFus est
de nature impérative (RALPH MALACRIDA, op. cit., n° 18 ad art. 69 LFus).
Cette inscription est indispensable car le transfert de patrimoine doit, pour
des raisons de publicité, obligatoirement faire l'objet d'une inscription au
registre du commerce au siège du sujet transférant (art. 73 al. 1 LFus). Le
transfert de patrimoine permet, en effet, de transférer un ensemble d'actifs et
passifs, donc des droits, sans que les règles de forme ordinaires propres au
transfert de chacun des biens concernés soient observées (cf. Message, ch.
1.3.2.4.3 et ch. 2.1.5.1) : l'inscription constitutive au registre foncier
n'est pas requise pour qu'un transfert d'immeubles déploie ses effets (il peut
donc y avoir une discrépance entre le registre du commerce et le registre
foncier pendant un certain temps); il en est de même de l'endossement pour les
papiers-valeurs à ordre et de la cession civile pour les créances (Message, ch.
2.1.5.3). L'abandon de ces règles de forme présuppose donc nécessairement que
la publicité relative au transfert des droits soit garantie d'une autre
manière; l'inscription du transfert de patrimoine au registre du commerce est
dès lors indispensable. Elle a un effet constitutif (art. 73 al. 2 LFus; RALPH
MALACRIDA, op. cit., n° 11 ad art. 69 LFus). Il en découle que la condition
préalable à l'inscription du transfert de patrimoine au registre du commerce
est que le sujet transférant y soit lui-même déjà inscrit (AMSTUTZ/MABILLARD,
op. cit., n° 342 ss ad Intro à la loi sur la fusion; NICHOLAS TURIN, op. cit.,
p. 101).
5.6. En l'espèce, B.________, qui exploitait le "Domaine C.________" en tant
qu'indépendant, n'était pas inscrit au registre du commerce pour l'activité
viticole qu'il déployait. Partant, le transfert d'immeubles du 1er avril 2011
ne peut pas être considéré comme un transfert de patrimoine au sens de l'art.
69 al. 1 LFus et il n'est pas nécessaire d'examiner si les autres conditions
posées au transfert de patrimoine (procédé économiquement analogue à une
fusion, scission ou transformation; contrat de transfert [art. 70 ss LFus];
inscription au registre du commerce du transfert [art. 73 LFus], etc.) sont
réalisées, ce qui paraît a priori douteux. Ne constituant pas une
"restructuration" au sens large, le transfert d'immeuble en cause ne peut pas
bénéficier de l'exonération des droits de mutation prévue par l'art. 103 LFus
en lien avec l'art. 8 al. 3 let. b LHID. Par conséquent, il n'y a pas lieu
d'examiner si le "Domaine C.________" constituait une exploitation au sens de
cette dernière disposition.
En conclusion, c'est à bon droit que la vente des parcelles ayant fait l'objet
du contrat du 1er avril 2001 pour un montant de 3'045'773 fr., qui doit être
considérée comme une aliénation à titre onéreux imposable, a été soumise aux
droits de mutation cantonaux et communaux s'élevant à 100'510 fr.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art 66 al. 1
LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'500 fr., sont mis à la charge de la
recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, au Service
des contributions, office des impôts immobiliers et de succession, et au
Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit
public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 8 octobre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Jolidon
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