II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.476/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_476/2017
Urteil vom 21. August 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch die SwissVAT AG, Rechtsanwalt Harun Can,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
MWST (Steuerperiode 2014),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 5.
April 2017 (A-6231/2016).
Sachverhalt:
A.
A.________ verfügt über das interkantonale Diplom als Osteopathin, ausgestellt
von der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Gesundheitsdirektorinnen und
-direktoren (GDK) am 30. Juni 2012. Am 30. Januar 2013 bewilligte die
Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich A.________ erstmals die Führung eines
Titels der Komplementärmedizin bei Ausübung einer selbständigen Tätigkeit.
Gemäss ihren Angaben im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht war
A.________ seit Beginn 2014 im Kanton Zürich als Osteopathin tätig. Die
voraussichtlichen Umsätze in den ersten zwölf Monaten ihrer Geschäftstätigkeit
bezifferte sie mit Fr. 130'000.--. Zudem teilte sie mit, ihre Anmeldung erfolge
"unter Vorbehalt einer Bestreitung der Praxis der ESTV betreffend die
Steuerbarkeit von Osteopathie-Leistungen im Kanton Zürich". Die ESTV nahm die
Eintragung von A.________ in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen mit
Wirkung per 1. Januar 2014 vor.
B.
Nach einem Schriftenwechsel erliess die ESTV am 18. September 2015 eine
Verfügung mit dem Inhalt, Caroline Altaus sei ab 1. Januar 2014 obligatorisch
steuerpflichtig und die Steuerschuld für das Jahr 2014 betrage auf der Basis
der Selbstveranlagung Fr. 13'978.65. Daran hielt sie mit Einspracheentscheid
vom 9. September 2016 fest. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das
Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 5. April 2017 ab.
C.
A.________ erhebt am 22. Mai 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht und stellt sinngemäss die Anträge, das
angefochtene Urteil aufzuheben, den Eintrag ins Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen und die ESTV anzuweisen, ihr die
abgelieferten Mehrwertsteuerbeträge samt Zins zurückzuerstatten.
Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die ESTV schliesst
auf Abweisung der Beschwerde. A.________ hat am 13. Juli 2017 repliziert.
Erwägungen:
1.
Das angefochtene Urteil betrifft eine Steuerforderung und damit eine
Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Es unterliegt der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a,
Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige zur Erhebung des
Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG), und auch die übrigen
Sachurteilsvoraussetzungen (Form gemäss Art. 42 BGG; Frist gemäss Art. 100 Abs.
1 BGG) sind erfüllt. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
namentlich eine Rechtsverletzung nach Art. 95 BGG gerügt werden. Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist
folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die
Erwägungen der Vorinstanz gebunden (Motivsubstitution; BGE 142 V 118 E. 1.2 S.
120; 139 II 404 E. 3 S. 415).
2.2. Die rechtsfehlerhafte Auslegung von kantonalem Gesetzes- und
Verordnungsrecht bildet keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur daraufhin
geprüft, ob sie vor dem Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG) und dem Völkerrecht (
Art. 95 lit. b BGG) standhält (BGE 142 V 577 E. 3.1; 140 I 320 E. 3.1).
3.
3.1. Die Vorinstanz hat die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art.
10 MWSTG [SR 641.20] in der Fassung vom 12. Juni 2009 [AS 2009 5203], in Kraft
bis 31. Dezember 2017) und die Grundsätze hinsichtlich der steuerbaren
Leistungen (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) zutreffend dargelegt. Es ist unbestritten,
dass die Beschwerdeführerin subjektiv steuerpflichtig ist und dass die von ihr
als Osteopathin erbrachten Leistungen nicht von der Steuer befreit im Sinn von
Art. 23 MWSTG sind (sog. "echte Ausnahmen", vgl. Urteil 2C_1076/2015 vom 9.
Dezember 2016 E. 4.1).
3.2. Die Vorinstanz hat sodann die Regelung der von der Steuer ausgenommenen
Leistungen nach Art. 21 MWSTG (sog. "unechte Ausnahmen", vgl. Urteil 2C_1076/
2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.2.1) und die Grundsätze der Auslegung zutreffend
wiedergegeben. Darauf kann verwiesen werden.
4.
Die Beschwerdeführerin macht gestützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG geltend,
die von ihr als Osteopathin erbrachten Leistungen seien von der Steuer
ausgenommen.
4.1. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG lautet - soweit hier interessierend -
folgendermassen:
Von der Steuer ausgenommen sind die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und
Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und
Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und
Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und
Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und
Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der
Bundesrat bestimmt die Einzelheiten.
4.2. Der Begriff der Heilbehandlung wird in Art. 34 MWSTV (SR 641.201)
präzisiert. Es ist nicht umstritten, dass die von der Beschwerdeführerin im
Rahmen ihrer Tätigkeit als Osteopathin erbrachten Leistungen Heilbehandlungen
im Bereich der Humanmedizin im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m.
Art. 34 Abs. 1 MWSTV darstellen.
4.3. Art. 35 Abs. 2 MWSTV enthält eine nicht abschliessende Aufzählung der
Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG, darunter Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen,
Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen (Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV).
Es ist nicht umstritten, dass Osteopathen und Osteopathinnen unter den Begriff
"Angehörige ähnlicher Heil- und Pflegeberufe" im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff.
3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV subsumiert werden können (Ziff. 2.8
MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen", Ausgabe Januar 2010).
4.4. Streitig ist, ob das Erfordernis, wonach die Leistungserbringer und
Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen müssen,
erfüllt ist. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Bewilligung der
Gesundheitsdirektion vom 30. Januar 2013 stelle eine Berufsausübungsbewilligung
im Sinn von Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV dar. Subsidiär macht sie geltend, das
Diplom der GDK vom 30. Juni 2012 und die Bewilligung der Gesundheitsdirektion
vom 30. Januar 2013 seien als Zulassung nach der kantonalen Gesetzgebung im
Sinn von Art. 35 Abs. 1 lit. b zu qualifizieren.
Art. 35 MWSTV trägt den Randtitel "Voraussetzung für die Anerkennung als
Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
". Art. 35 Abs. 1 MWSTV hat folgenden Wortlaut:
Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine
Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn
er oder sie:
a) im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur
selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b) zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen
ist.
Nach der Verwaltungspraxis sind von der Steuer ausgenommen alle
Heilbehandlungen, welche von einer Person mit einer Berufsausübungsbewilligung
erbracht werden, sofern sich die Behandlungstätigkeit unter den
kantonalrechtlich festgelegten Tätigkeitsbereich der Berufsgruppe fassen lässt
(Ziff. 1.4 MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen", Ausgabe Januar 2010).
Rechtsprechungsgemäss bedarf es im Hinblick auf Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTG
einer kantonalen Gesetzesgrundlage, nach der die Ausübung der Heilbehandlung
ausdrücklich zugelassen ist (Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1, noch
zur Vorläuferbestimmung von Art. 35 Abs. 1 MWSTV, Art. 3 Abs. 1 der Verordnung
vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV; AS 2000
1347, in Kraft bis 31. Dezember 2009]).
4.5. Die Vorinstanz ist gestützt auf die kantonale Gesetzgebung zum Schluss
gekommen, die selbständige Tätigkeit als Osteopath bzw. Osteopathin sei im
Kanton Zürich nicht bewilligungspflichtig. Bei der Bewilligung zur Titelführung
in der Komplementärmedizin gemäss § 3 Abs. 1 lit. g des Gesundheitsgesetzes des
Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG/ZH; LS 810.1) handle es sich nicht um
eine Berufsausübungsbewiligung, sondern um eine Bewilligung zur Tätigkeit unter
Verwendung eines bestimmten Titels. Das Erfordernis, wonach für die Anwendung
der Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG eine kantonale
Berufsausübungsbewilligung oder eine kantonale Zulassung vorliegen müsse, sei
demnach nicht erfüllt.
4.6. Die Beschwerdeführerin räumt ein, die selbständige Tätigkeit als Osteopath
bzw. Osteopathin unterliege im Kanton Zürich keiner Bewilligungspflicht. Sie
verweist jedoch auf § 9 Abs. 1 lit. c der Verordnung des Kantons Zürich vom 24.
November 2010 über die nichtuniversitären Medizinalberufe (nuMedBV/ZH; LS
811.21), wonach bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der
Komplementärmedizin eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt, wer
unter dem von der GDK verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopatin oder
Osteopath selbständig berufstätig sein will. Durch diese Bewilligung - so die
Beschwerdeführerin - übe der Kanton Zürich eine direkte Qualitätskontrolle auf
Osteopathen aus, welche über ein Diplom der GDK verfügen würden. Deren
Tätigkeit sei somit als staatlich anerkannte Heilbehandlung zu qualifizieren.
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV müsse in diesem
Sinn verfassungskonform ausgelegt werden, um Ungleichbehandlungen und
Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.
4.7. § 3 GesG/ZH trägt den Randtitel "Selbständige Berufsausübung; a.
Bewilligungspflichtige Tätigkeiten". Eine Bewilligung der Direktion benötigt,
wer fachlich eigenverantwortlich sowie berufsmässig oder im Einzelfall gegen
Entgelt unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin
tätig wird (§ 3 Abs. 1 lit. g GesG/ ZH). Bis zur Schaffung eidgenössisch
anerkannter Diplome der Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die
Bewilligungspflicht nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem
von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband
ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle
Chinesische Medizin (TCM), Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden (§ 65
GesG/ZH). Demgemäss regelt die nuMedBV/ZH die bewilligungspflichtige
Titelführung in der Komplementärmedizin (§ 1 lit. d nuMedBV/ZH) hinsichtlich
der Osteopathie folgendermassen: Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter
Diplome der Komplementärmedizin benötigt eine Bewilligung der
Gesundheitsdirektion, wer unter einem der folgenden Titel selbständig
berufstätig sein will: dem von der Schweizerischen Konferenz der
Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren verliehenen interkantonalen Diplom als
Osteopathin oder Osteopath (§ 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH).
4.8. Aus den vorstehend zitierten Regelungen ergibt sich Folgendes: Der Beruf
des Osteopathen bzw. der Osteopathin figuiert zwar weder im kantonalen
Gesundheitsgesetz noch in der Verordnung des Regierungsrates unter den jeweils
einzeln genannten bewilligungspflichtigen Berufen (vgl. §§ 25 ff. GesG/ZH bzw.
§§ 11 ff. nuMedBV/ZH). Indessen erlaubt § 65 GesG/ZH die Ausdehnung der
Bewilligungspflicht auf Berufsleute im Bereich der Komplementärmedizin, sofern
sie über ein von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestelltes Diplom
verfügen, welches vom Regierungsrat anerkannt ist. Die Wendung "bis zur
Schaffung anerkannter eidgenössicher Diplome der Komplementärmedizin" in § 65
GesBG/ZH lässt erkennen, dass der zürcherische Gesetzgeber schon vor Einführung
der bundesrechtlichen Bewilligungspflicht die betreffenden Berufe einem
Zulassungsverfahren unterstellen wollte. Die Zulassung erfolgt mittels
kantonaler Anerkennung des Diploms, weil dieses nicht eidgenössisch anerkannt
ist. Dies wird sich mit der Inkraftsetzung des Bundesgesetzes vom 30. September
2016 über die Gesundheitsberufe (GesBG; BBl 2016 7599) ändern. Das neue
Bundesgesetz wird die in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH erwähnten eidgenössisch
anerkannten Diplome schaffen und u.a. die Berufsausübung als Osteopath bzw.
Osteopathin in eigener fachlicher Verantwortung, insbesondere auch die
Bewilligungspflicht, auf Bundesebene regeln (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. g, Art. 2
Abs. 2 lit. a Ziff. 8, Art. 2 Abs. 2 lit. d und Art. 11 ff. GesBG).
4.9. Im vorliegenden Zusammenhang kann offen bleiben, ob Bewilligungen im
Bereich der Komplementärmedizin im Sinn von § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH klassische
Berufsausübungsbewilligungen darstellen oder - entsprechend den Erwägungen der
Vorinstanz - lediglich "Titelführungsbewilligungen" sind. Im Endeffekt wollte
der kantonale Gesetzgeber bewirken, dass die Berufsleute der
Komplementärmedizin trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eidgenössisches
Diplom zu erwerben, ein Zulassungsverfahren durchlaufen müssen, wenn sie eine
selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der in § 9Abs. 1 nuMedBV/ZH
genannten Diplome aufnehmen wollen. Dass die (individuelle) Zulassung an den
Akt der Diplomanerkennung durch die Gesundheitsdirektion geknüpft ist, schadet
nicht. Aus Sicht des Mehrwertsteuerrechts ist entscheidend, dass mit § 65 GesG/
ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH eine kantonal geregelte Zulassung zur
selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath bzw. Osteopathin existiert.
Nachdem die Beschwerdeführerin über die Bewilligung der Gesundheitsdirektion
zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Ausübung der
selbständigen Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich verfügt, ist die
Voraussetzung gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV, wonach ein Leistungserbringer
oder eine Leistungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügt, wenn er oder sie zur Ausübung der
Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist, erfüllt.
5.
Die Beschwerde erweist sich als begründet, weshalb sie gutzuheissen und das
angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin die für
die Steuerperiode 2014 abgelieferten Mehrwertsteuerbeträge samt Zins
zurückzuerstatten. Da die Eidgenossenschaft in dieser Angelegenheit in ihrer
Vermögenssituation betroffen ist, sind der unterliegenden ESTV die
Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die ESTV hat die
Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem Bundesgericht angemessen zu
entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Die Sache ist zur Regelung der Kosten- und
Entschädigungsfolgen im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz
zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
vom 5. April 2017 wird aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren Folgegebung im
Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung
auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu bezahlen.
4.
Die Sache geht zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im
vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 21. August 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Genner
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