II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.450/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_450/2017
Arrêt du 26 juin 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Jillian Fauguel, avocate,
recourant,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud.
Objet
Impôt à la source 2014,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit
administratif et public, du 27 mars 2017 (FI.2016.0058).
Faits :
A.
X.________, citoyen suisse, était employé de la Confédération suisse en 2014
comme douanier auprès du poste de garde-frontière de Vallorbe. Il est marié et
père de trois enfants. Son épouse travaille également comme garde-frontière à
Vallorbe, mais pour le compte de la République française. Elle a réalisé en
2014 un revenu annuel net de 23'166 euros pour une activité à 70%. La famille
est domiciliée en France.
B.
Pour l'année 2014, X.________ s'est vu prélever par son employeur un montant de
17'190 fr. 60 sur un salaire brut de 108'117 fr. (salaire net de 95'324 fr.) au
titre de l'impôt à la source. Le barème C0 (double gain sans enfants à charge)
lui a été appliqué, ce qui, malgré la contestation du contribuable du 27
janvier 2015, a été confirmé par décision du 18 décembre 2015 de
l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, puis par décision sur
réclamation du 4 mars 2016.
Par arrêt du 27 mars 2017, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejeté le
recours jugeant qu'il y avait lieu d'appliquer au revenu brut du contribuable
le barème C, dont les taux prennent en compte un revenu fictif de 65'100 fr.
imputé à l'épouse aux fins de tenir compte des revenus globaux du couple, et
précisant que le barème C3 (pour trois enfants à charge) ne pouvait pas être
appliqué, parce que le contribuable ne bénéficiait pas d'allocations familiales
complètes versées par une caisse suisse, mais uniquement d'un complément
différentiel. A cela s'ajoutait que l'épouse avait déjà bénéficié de la
déduction pour enfants dans l'imposition française.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public et celle subsidiaire
du recours constitutionnel, X.________ demande au Tribunal fédéral de réformer
l'arrêt rendu le 27 mars 2017 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud en ce
sens que dès et y compris pour l'année 2014, les enfants sont pris en
considération dans la détermination du barème d'imposition à la source qui lui
est applicable et que dès et y compris l'année 2014, il est tenu compte du
revenu effectif de son épouse afin de déterminer le coefficient et/ou le barème
de taxation qui lui sont applicables.
Le Tribunal cantonal renonce à déposer des observations. L'Administration
cantonale des impôts et l'Administration fédérale des contributions concluent
au rejet du recours.
Considérant en droit :
1.
C'est en application des art. 139 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 5 du Règlement vaudois du 2
décembre 2002 sur l'imposition à la source (RIS/VD; RSVD 641.11.1) et à juste
titre que l'instance précédente a rendu une seule décision portant sur l'impôt
à la source fédéral, cantonal et communal et que le recourant n'a déposé qu'un
seul recours valant pour tous les domaines. Pour le surplus, le recours est
dirigé contre un arrêt rendu par une autorité judiciaire supérieure de dernière
instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit
public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions
prévues à l'art. 83 LTF. Interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans
les formes prescrites par la loi (art. 42 LTF), par un contribuable qui a un
intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1
LTF), le recours est donc recevable.
I. Conventions internationales
2.
2.1. En vertu de l'art. 21 de la Convention conclue le 9 septembre 1966 entre
la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion
fiscales (CDI CH-F; RS 0.672.934.91), les rémunérations, y compris les
pensions, versées par un Etat contractant à une personne physique possédant la
nationalité de cet Etat, au titre de services rendus actuellement ou
antérieurement, ne sont imposables que dans l'Etat contractant d'où proviennent
ces rémunérations.
2.2. Il n'est pas contesté que le recourant est rémunéré par la Confédération
suisse pour son activité de douanier qu'il exerce en Suisse, qu'il est de
nationalité suisse et qu'il est domicilié en France, de sorte qu'en application
du droit interne, soit des art. 5 al. 1 let. a et 91 LIFD, 4 al. 2 let. a et 35
de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID, loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14)
ainsi que 5 al. 1 let. a et 138 de la loi vaudoise sur les impôts directs
cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11), il est assujetti en Suisse (art. 17 ch. 4 et 21
CDI CH-F) à l'impôt à la source fédéral direct, cantonal et communal sur le
revenu de son activité.
2.3. Se fondant sur des faits relatifs à la taxation de son épouse par les
autorités françaises, le recourant est d'avis que la prise en compte du revenu
de son épouse pour calculer le taux applicable à son seul revenu en Suisse
constitue un cas de violation du principe de l'interdiction de la double
imposition internationale que la Convention de double imposition passée avec la
France cherchait précisément à éliminer (mémoire de recours, p. 11).
Le recourant perd de vue que l'art. 21 par. 1 CDI CH-F a pour objet
l'attribution du droit d'imposer "la rémunération" versée par un Etat
contractant à une personne physique au titre d'assiette de l'imposition. L'art.
21 par. 1 CDI CH-F ne règle pas la détermination du taux applicable à cette
rémunération, qui doit, du reste, pour être conforme au principe de
l'imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.), prendre en
compte, d'une manière ou d'une autre, les revenus mondiaux du couple, ce qui
sera examiné ci-dessous. En confirmant une retenue d'impôt à la source sur la
seule rémunération du recourant, l'instance précédente n'a quoi qu'il en soit
pas violé le droit conventionnel en matière de double imposition
internationale. A cela s'ajoute que les revenus de l'épouse n'ont été à juste
titre imposés que par la France, comme le reconnaît le recourant (mémoire de
recours, p. 11).
3.
Le recourant se plaint de la violation du principe de non-discrimination prévu
aux art. 2 ALCP et 9 par. 2 Annexe I ALCP, qu'il convient d'examiner en premier
lieu puisque cet accord l'emporte sur le droit fédéral et cantonal contraire en
raison de l'effet direct de ces deux dispositions (ATF 136 II 241 consid. 16 p.
255).
3.1. Comme l'a jugé le Tribunal fédéral (ATF 136 II 241 consid. 13.3 p. 250,
confirmé dans l'ATF 140 II 141 consid. 7.1.1 p. 152; arrêt 2C_735/2017 du 6
février 2018 consid. 5.5) en se référant à la jurisprudence européenne (arrêts
de la CJCE du 14 février 1995 C-279/93 Schumacker, points 36 et 37; du 14
septembre 1999 C-391/97 Gschwind, Rec. 1999 I-5451, points 26 et 27), le fait
pour un Etat membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains
avantages fiscaux qu'il accorde au résident n'est, en règle générale, pas
discriminatoire, compte tenu des différences objectives entre la situation des
résidents et celle des non-résidents. Il peut en revanche y avoir
discrimination entre résidents et non-résidents si, nonobstant leur résidence
dans des Etats membres différents, il est établi que, au regard de l'objet et
du contenu des dispositions nationales en cause, les deux catégories de
contribuables se trouvent dans une situation comparable. Cela est notamment le
cas lorsque, comme dans l'affaire Schumacker précitée ou l'ATF 136 II 241, le
non-résident tire l'essentiel de ses ressources imposables d'une activité
exercée dans l'Etat d'emploi (plus de 90%). Le fait que l'Etat d'emploi traite
ces contribuables non-résidents différemment de personnes résidentes également
occupées sur son territoire constitue alors une discrimination contraire à la
libre circulation des travailleurs et à la liberté d'établissement : la CJCE
(et à sa suite le Tribunal fédéral) a jugé qu'il n'existait aucune différence
objective de situation entre ces derniers justifiant une différence de
traitement en matière d'imposition en ce qui concerne la prise en considération
de la situation personnelle et familiale du contribuable (arrêt Schumacker,
point 37).
Enfin, il y a lieu de rappeler et de préciser que l'art. 21 ALCP prévoit que
les dispositions des accords bilatéraux entre la Suisse et les Etats membres de
la Communauté européenne en matière de double imposition ne sont pas affectées
par les dispositions de l'ALCP, ce qui confirme qu'une convention de double
imposition, telle que la convention franco-suisse (cf. consid. 2 en particulier
2.3 ci-dessus), a bien pour objet d'éviter que le même revenu soit imposé dans
chacune des deux parties à cette convention et ne vise pas à garantir que
l'imposition à laquelle est assujetti le contribuable dans une partie
contractante ne soit pas supérieure à celle à laquelle il serait assujetti dans
l'autre partie contractante (ATF 136 II 241 consid. 14 p. 252; arrêts de la
CJUE du 19 novembre 2015 C-241/14 Bukovansky, points 41 et 44; arrêt de la CJCE
du 12 mai 1998 C-336/96 Gilly, Rec. 1998 p. I-2793, point 46).
3.2. En l'espèce, le recourant entend se plaindre de la violation du principe
de non-discrimination qui résulterait de la manière dont les barèmes d'impôt à
la source prennent en compte le revenu de son épouse aux fins de calculer la
retenue d'impôt à la source. Il perd de vue que le couple ne réalise que 80% de
son revenu mondial en Suisse, ce qui n'en constitue pas l'essentiel au sens de
la jurisprudence. A noter que le Message du Conseil fédéral relatif à cette
révision de la loi fédérale sur la révision de l'imposition à la source du
revenu de l'activité lucrative explique qu'" en ce qui concerne les couples
mariés, on considère le total des revenus mondiaux des époux. Le pourcentage
des revenus qui doivent être réalisés en Suisse pourrait être fixé à 90% comme
le prévoit la jurisprudence de la CJCE" (FF 2015, 625, p. 649; en langue
allemande : BBl 2015, 657, p. 681 s.). La loi utilise les termes "une part
prépondérante" (nouvel art. 99a LIFD; FF 2016 8659). Il n'y a pas lieu
d'examiner la portée de cette notion. En effet, de lege lata, il n'y a pas de
raison de modifier la jurisprudence publiée (ATF 136 II 241), de sorte que le
grief de violation du principe de non-discrimination prévu aux art. 2 ALCP et 9
par. 2 Annexe I ALCP est rejeté, comme l'a jugé à bon droit l'instance
précédente.
II. Le système de l'impôt à la source.
4.
4.1. En droit suisse, d'une manière générale, l'impôt à la source est perçu
auprès de deux groupes de personnes (R. ZIGERLIG/A. RUFENER, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., no 3 ad Vorbem. zu Art.
32-39 LHID) : auprès des personnes physiques qui, sans être au bénéfice d'un
permis d'établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en
séjour en Suisse (art. 83 LIFD; 32 LHID; 130 LI/VD) ou auprès des personnes
physiques ou morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au
regard du droit fiscal (art. 91 LIFD, art. 35 LHID; art. 138 ss LI/VD). Dans
cette dernière hypothèse - seule en cause en l'espèce - il est perçu notamment
auprès des travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse au
regard du droit fiscal, exercent une activité lucrative dépendante dans le
canton pendant de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers sur
le revenu de leur activité. L'imposition de ces derniers est réglée par les
art. 83 à 86 LIFD, 32 et 33 LHID, et 130 à 133, al. 1 et 2 LI/VD.
4.2. L'impôt à la source est calculé sur le revenu brut (art. 84 al. 1 LIFD, 32
al. 3 LHID et 131 al. 1 LI/VD). Il se substitue à l'impôt fédéral direct,
cantonal et communal perçu selon la procédure ordinaire sur le revenu du
travail (art. 87 LIFD, 32 al. 1 LHID et 134 LI/VD) et est perçu en une fois par
le débiteur de la prestation imposable (art. 88 et 100 LIFD ainsi que 135 et
147 LI/VD), ce qui suppose pour des raisons pratiques l'établissement d'un
barème unique, quand bien même la Confédération et les cantons - puisque ces
derniers restent compétents pour la fixation des barèmes, celle des taux et
celle des montants exonérés d'impôt (art. 1 al. 3 2e phr. LHID) - établissent
chacun leurs propres barèmes, les barèmes fédéraux étant ensuite incorporés
dans les barèmes cantonaux comme cela ressort des dispositions suivantes : l'
art. 85 al. 1 LIFD, qui lui en délègue la compétence, prévoit que
l'Administration fédérale des contributions met sur pied le barème des retenues
d'après les taux de l'impôt fédéral direct sur le revenu des personnes
physiques (cf. art. 36 LIFD), tandis qu'en application de l'art. 132 LI/VD, qui
lui en délègue la compétence, le Conseil d'Etat vaudois fixe le barème des
retenues d'après les taux de l'impôt cantonal sur le revenu des personnes
physiques (art. 33 al. 1 LHID, art. 47 LI/VD).
Selon les art. 86 et 91 LIFD et 133 LI/VD, la structure des barèmes (fédéraux
et cantonaux) est ainsi faite qu'ils tiennent compte des frais professionnels (
art. 26 LIFD, art. 33 al. 3 LHID et art. 30 LI/VD) et des primes et cotisations
d'assurances (art. 33 al. 1, let. d, f et g LIFD et art. 37, al. 1, let. d, f
et g LI/VD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du
contribuable (art. 35 et 36 LIFD et art. 42 et 43 LI/VD). A cela s'ajoute que
lorsque les époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité
lucrative, les retenues d'impôt sont calculées sur la base de leur revenu
global (art. 86 al. 2 LIFD; 33 al. 2 LHID, 133 al. 2 LI/VD).
4.3. Les dispositions légales fédérales et cantonales sont flanquées de
dispositions réglementaires d'exécution arrêtées sur délégation (art. 88, al.
4, 90, al. 2, 92, al. 5 LIFD; art. 149 et 197 LI/VD) dans l'ordonnance fédérale
du 19 octobre 1993 du DFF sur l'imposition à la source dans la cadre de l'impôt
fédéral direct (OIS, ordonnance sur l'imposition à la source; RS 642.118.2)
ainsi que dans le règlement vaudois du 2 décembre 2002 sur l'imposition à la
source (RIS/VD; RSVD 641.11.1).
4.3.1. Il ressort de l'art. 1 al. 1 OIS (dans sa version en vigueur depuis le
1er janvier 2014; RO 2013 783) que les barèmes pour les travailleurs sont
désignés par des lettres de l'alphabet, soit A à P, le barème A étant appliqué
aux personnes célibataires, divorcées, séparées judiciairement ou de fait ou
veuves, qui ne vivent pas en ménage commun avec des enfants ou des personnes
nécessiteuses (let. a), le barème B aux couples mariés vivant en ménage commun,
dont seul un conjoint exerce une activité lucrative (let. b) et le barème C
(«double gain») aux couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux
conjoints exercent une activité lucrative (let. c).
4.3.2. Avant la modification de 2013 de l'ordonnance sur l'imposition à la
source, l'art. 1 al. 1 let. c OIS prévoyait que le barème C («double gain»)
était appliqué aux couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux
conjoints exerçaient une activité lucrative en Suisse, de sorte que le revenu
brut du conjoint exerçant son activité lucrative en Suisse était soumis au
barème B quand bien même son conjoint exerçait aussi une activité lucrative,
mais à l'étranger. Les termes "en Suisse" ont été supprimés dans la nouvelle
version de l'art. 1 al. 1 let. c OIS en vigueur depuis le 1er janvier 2014, de
sorte que le revenu brut du conjoint exerçant son activité lucrative en Suisse
est soumis au barème C quand bien même son conjoint exerce aussi une activité
lucrative à l'étranger.
4.4. Conformément à l'art. 5 RIS/VD, le Conseil d'Etat du canton de Vaud a
établi, sur le même modèle, les barèmes incorporant les impôts fédéral direct,
cantonal et communal. C'est ainsi qu'il a établi une catégorie de Tarifs C
(«double gain») qui comprend les Tarifs appliqués aux couples dont les membres
exercent tous les deux une activité lucrative en fonction du nombre d'enfants
mineurs à leur charge, sans enfants (C0), avec un enfant (C1), deux enfants
(C2), etc.
4.5. Comme le débiteur de la prestation imposable, responsable du prélèvement
de l'impôt à la source, ignore le revenu du conjoint salarié de son employé, le
Tarif C a été conçu de manière à intégrer de manière schématique un montant
correspondant au revenu de celui-là : "l'Administration fédérale des
contributions (AFC), d'entente avec le groupe de travail Impôt à la source de
la Conférence suisse des impôts (CSI) et sur la base de l'enquête sur le budget
des ménages réalisée par l'Office fédéral de la statistique (OFS), a fixé à
5'425 fr.S par mois la limite supérieure du revenu des époux déterminant le
taux de l'impôt fédéral direct. Ce montant se fonde sur le salaire médian de
5'411 francs déterminé d'après l'enquête sur le budget des ménages pour les
années 2006 à 2010. Pour les revenus inférieurs à cette limite, un rapport
entre les revenus de 1 : 1 est pris en compte pour déterminer le taux (annexe
2). En raison de l'autonomie tarifaire des cantons garantie par la
Constitution, ceux-ci peuvent fixer librement le revenu des époux déterminant
le taux de l'impôt retenu en application du barème C" (Lettre circulaire de
l'AFC du 11 septembre 2013 relative à l'impôt à la source, p. 1).
4.5.1. Le tableau de l'annexe 2 de la lettre circulaire du 11 septembre 2013
peut être résumé de la manière suivante :
+-----------------------------------------------------------------------------+
|Rev. mensuel brut |Rev. mensuel but |Rev. mensuel total brut pour le|
|réalisé en CHF |additionnel |taux en CHF |
|-----------------------+---------------------+-------------------------------|
| 4725 | 4725 | 9540 |
|-----------------------+---------------------+-------------------------------|
| 5425 | 5425 | 10850 |
|-----------------------+---------------------+-------------------------------|
| 5575 | 5425 | 11000 |
+-----------------------------------------------------------------------------+
4.5.2. Enfin, le recourant y faisant référence, il convient de mentionner
l'art. 3 al. 1 let. a et al. 2 du règlement genevois du 12 décembre 1994
d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et
morales (RISP/GE; RSGE D 3 20.01). Depuis le 1er janvier 2014, dans le canton
de Genève, en vertu de cette disposition, lorsque les époux vivant en ménage
commun exercent tous deux une activité lucrative et sont, de ce fait, soumis à
la retenue calculée selon le barème C, l'imposition du couple ou, le cas
échéant, de l'époux seul assujetti à l'impôt dans le canton, est rectifiée en
tenant compte du cumul des revenus effectifs d'activité des conjoints au moyen
des barèmes particuliers réservés à cet effet, soit les "barèmes C de
rectification (Cr) ". Cette procédure de rectification ne doit toutefois pas
être confondue avec les déductions supplémentaires qui peuvent être obtenues
sur réclamation du contribuable (versements à une institution de prévoyance
professionnelle, pensions alimentaires, frais de garde, frais de formation et
de perfectionnement, cf. art. 4 RISP/GE).
III. Pouvoir d'examen du Tribunal fédéral
5.
Invoquant divers droits constitutionnels, le recourant se plaint de ce que son
revenu a été augmenté d'un revenu annuel théorique de 65'100 fr., imputé à son
épouse, afin de déterminer le taux pour couple de retenue à la source
applicable à son propre revenu pour 2014. Il se plaint également de ce qu'il
n'a pas été mis au bénéfice du barème C3 correspondant au nombre d'enfants à sa
charge.
5.1. En vertu de l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit
d'office. Toutefois, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral
n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions
de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par
le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (arrêts 2C_1133/
2015 du 11 novembre 2016 consid. 2.1 et 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid.
2.1).
5.2. En présence d'une ordonnance fédérale dépendante prise en vertu d'une
réglementation législative, le Tribunal fédéral examine si le Conseil fédéral
est resté dans les limites des pouvoirs qui lui ont été conférés par la loi.
Dans la mesure où la délégation législative n'autorise pas le Conseil fédéral à
déroger à la Constitution fédérale, le Tribunal fédéral est également habilité
à revoir la constitutionnalité des règles contenues dans l'ordonnance en cause.
Lorsque la délégation législative accorde au Conseil fédéral un très large
pouvoir d'appréciation pour fixer les dispositions d'exécution, cette clause
lie le Tribunal fédéral. Dans un tel cas, le Tribunal fédéral ne saurait
substituer sa propre appréciation à celle du Conseil fédéral et doit se borner
à examiner si l'ordonnance en question sort manifestement du cadre de la
délégation législative octroyée au Conseil fédéral ou si, pour d'autres
raisons, elle apparaît contraire à la loi ou à la Constitution fédérale (ATF
130 I 26 consid. 2.2.1 p. 32 et les arrêts cités). La légalité d'un règlement,
en l'espèce le tarif, édicté sur la base d'une sousdélégation, ici au
Département fédéral des finances, doit être appréciée selon les même principes
que ceux qui s'appliquent à une ordonnance du Conseil fédéral reposant sur une
délégation de la loi (ATF 104 Ib 364 consid. 2c p. 367 ss).
5.3. En présence de droit cantonal harmonisé, lorsque la loi sur
l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons ou
lorsque l'on est en présence d'impôts purement cantonaux, l'examen de
l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf. art. 95 LTF;
ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
IV. Revenu déterminant le taux de retenue de l'impôt à
la source
6.
Invoquant les art. 8 et 127 Cst., le recourant fait valoir plusieurs violations
du principe de l'égalité de traitement, dont il rappelle qu'il est consacré en
matière fiscale par le principe de l'imposition selon la capacité contributive
(mémoire de recours p. 5 et 9 ss).
6.1. En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt
le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la
capacité économique doivent, en particulier, être respectés. En vertu des
principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité
contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique
doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des
situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité
économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et être adaptée. Ainsi,
d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité
contributive, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses
publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses
moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160 s. et les références citées). La
comparaison verticale, c'est-à-dire entre contribuables ayant une capacité
économique différente est plus difficile à établir que ne l'est la comparaison
horizontale c'est-à-dire entre contribuables jouissant de la même capacité
économique (ATF 140 II 157 consid. 7.3 p. 161 s.; 112 Ia 240 consid. 4b p.
244). Néanmoins, dans les rapports horizontaux, le principe de l'imposition
selon la capacité économique n'exige pas une imposition absolument identique,
la comparaison étant également limitée dans ce cas. Dans l'examen de
dispositions légales inévitablement imparfaites, le juge constitutionnel doit
par conséquent faire preuve d'une certaine retenue sous peine de courir le
danger de créer une nouvelle inégalité alors qu'il cherche à obtenir l'égalité
entre deux catégories de contribuables. Il ne peut pas s'écarter à la légère
des règles légales édictées par le législateur (ATF 140 II 157 consid. 7.3 p.
161 s.; 132 I 157 consid. 4.1 et 4.2 p. 162 s.; 128 I 240 consid. 2.3 p. 243).
6.2. Les art. 86 al. 2 LIFD, 33 al. 2 LHID et 133 al. 2 LI/VD prévoient que les
barèmes appliqués aux époux vivant en ménage commun et qui exercent tous deux
une activité lucrative doivent tenir compte du cumul des revenus des conjoints.
En raison de la nature particulière de l'impôt à la source et de sa fonction,
c'est au débiteur de la prestation imposable qu'il revient de retenir l'impôt (
art. 88 LIFD, 37 LHID, 135 LI/VD), en lieu et place de l'autorité fiscale. Le
système de perception doit par conséquent non seulement être simple et facile à
appliquer, mais il doit également prendre en considération le fait que le
débiteur de la prestation imposable ignore le montant des revenus de l'époux de
son employé et n'est pas en droit d'en exiger la divulgation faute de détenir
les prérogatives de puissance publique à cet effet. C'est la raison pour
laquelle, afin de calculer le taux applicable, l'Administration fédérale des
contributions, d'entente avec les cantons, a surmonté cette difficulté en
imputant au conjoint du contribuable, de manière forfaitaire, un revenu
théorique fondé sur des données statistique (cf. consid. 3.5 ci-dessus). Pour
les couples de non-résidents à deux revenus dont l'un des deux conjoints exerce
son activité lucrative à l'étranger, cela peut provoquer une surimposition ou
une sous-imposition. Dans son Message relatif à la révision de l'impôt à la
source, le Conseil fédéral reconnaît qu'il peut y avoir une surimposition et
que c'est essentiellement le cas lorsque le conjoint étranger actif à
l'étranger tire un faible revenu brut de son activité lucrative (Message, loc.
cit., p. 641; en langue allemande, p. 674), à l'instar de la situation du
recourant et de son épouse : celle-ci ne perçoit en effet que 27'800 fr. par
année au lieu des 65'100 fr. théoriques pris en compte dans le barème C, ce qui
conduit effectivement à une surimposition contraire aux art. 86 al. 2 LIFD, 33
al. 2 LHID et 133 al. 2 LI/VD. C'est du reste cette surimposition résultant du
système et de la nature de l'impôt à la source dans ce cas précis que la
révision de l'impôt à la source proposée par le Conseil fédéral entend éliminer
en laissant "ouverte pour les couples de non-résidents à deux revenus qui ne
peuvent pas demander de taxation ordinaire ultérieure [les art. 90 LIFD et 34
LHID étant exclu du renvoi contenu dans les art. 91 LIFD et 36 al. 1 LHID] ou
ne peuvent pas la demander parce qu'ils ne remplissent pas les conditions de la
non-résidence, la possibilité de prendre en compte la rémunération effective du
conjoint actif à l'étranger au moyen d'une correction du revenu déterminant le
taux" (Message, loc. cit., p. 641 s., en langue allemande, p. 674).
Avec le Conseil fédéral, il y a lieu de reconnaître que la structure du barème
C, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2014 édictée en application
des art. 1 al. let. c et 2 al. 1 let. c OIS, conduit à une surimposition du
contribuable lorsque le conjoint étranger actif à l'étranger tire un faible
revenu brut de son activité lucrative. Cette surimposition est contraire au
principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst.,
aussi longtemps qu'il ne peut y être remédié au moyen d'une rectification
ultérieure demandée par le contribuable dans les délais prévus par l'art. 137
al. 1 LIFD et 191 al. 1 LI/VD, applicables dans ce cas de figure selon la
jurisprudence, dès lors qu'il ne s'agit pas d'une erreur du débiteur de la
prestation imposable chargé de retenir l'impôt à la source (cf. arrêt 2C_684/
2012 du 5 mars 2013 in Archives 68 153 et RDAF 2013 II 246 consid. 5.3 et 5.4)
6.3. En l'espèce, en contestant, le 25 janvier 2015 déjà, la retenue effectuée
par son employeur et en réclamant de l'autorité intimée la prise en compte du
revenu effectif de son épouse aux fins de déterminer le taux applicable à son
revenu brut, le recourant a dûment respecté les délais légaux de procédure. Il
a en outre dûment prouvé le revenu effectif de son épouse. Il appartient par
conséquent à l'autorité intimée, à l'exclusion du débiteur de la prestation
imposable qui n'y est pas habilité, de rectifier l'imposition du recourant au
moyen d'un barème C de rectification (ci-après : Cr) établi par
l'Administration fédérale des contributions en collaboration avec le canton,
applicable à la somme des revenus effectifs du recourant et de son épouse, à
l'instar de ce que prévoit notamment le canton de Genève (cf. consid. 3.5.2
ci-dessus). Le recours est admis sur ce point.
V. Barème pour enfants mineurs à charge
7.
Invoquant l'interdiction de l'arbitraire de l'art. 9 Cst., les principes de
l'égalité de traitement et de l'équité ainsi que le principe de l'imposition
selon la capacité contributive de l'art. 127 al. 2 Cst., le recourant reproche
à l'instance précédente de n'avoir pas pris en considération les trois enfants
mineurs dont il a la charge, confirmant, à tort selon lui, l'application du
barème C0 en lieu et place du barème C3.
A. Impôt fédéral direct
7.1. Selon l'art. 86 al. 2 LIFD, applicable par renvoi de l'art. 91 LIFD aux
travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse, y exercent une
activité lucrative dépendante pendant de courtes périodes, durant la semaine ou
comme frontaliers, les retenues opérées sur le revenu des époux vivant en
ménage commun qui exercent tous deux une activité lucrative sont calculées
selon des barèmes qui tiennent compte, notamment des charges de famille du
contribuable (art. 86 al. 1 qui renvoie aux art. 35 et 36 LIFD). L'art. 35 al.
1 let. a LIFD accorde une déduction de 6500 fr. pour chaque enfant mineur ou
faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure
l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est
répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne
demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon
l'art. 33 al. 1 let. c LIFD.
Selon la Lettre circulaire de l'AFC du 11 septembre 2013, les bases de calcul
pour le barème fédéral C1, C2 etc. de l'impôt à la source pour la période
fiscale 2014 comprennent une déduction sociale par enfant d'un montant de 6'500
(la moitié à chaque époux), le barème C double gain ayant vocation à
s'appliquer aux deux conjoints.
7.2. Dans l'arrêt attaqué, constatant que le recourant ne percevait que des
compléments différentiels d'allocations parce que son épouse recevait des
allocations de l'Etat français, en application des règles de priorité
instaurées par le règlement (CE) n° 987/2009 du 16 septembre 2009 fixant les
modalités d'application du règlement (CE) no 883/2004 portant sur la
coordination des systèmes de sécurité sociale (RS 0.831.109.268.11) - que la
Suisse est tenue d'appliquer dans ses rapports avec l'Union européenne en vertu
de l'Accord sur la libre circulation des personnes - l'instance précédente a
jugé, en application des instructions de l'Administration cantonales des impôts
du canton de Vaud de novembre 2014, que le Tarif C3 ne trouvait pas
d'application au recourant, parce que ce dernier ne percevait pas d'allocations
complètes d'une caisse suisse. Elle a ajouté qu'il ressortait de l'avis d'impôt
français sur les revenus de l'année 2014 produit par le recourant qu'un
"quotient familial" équivalent à quatre parts (couple marié avec trois enfants)
avait été appliqué au revenu de son épouse, de sorte que les déductions liées
aux enfants avaient déjà été prises en compte en France, dans l'Etat
d'assujettissement illimité de l'épouse. L'objectif d'empêcher que la situation
familiale du contribuable soit prise en considération à double pour le ou les
mêmes enfants était ainsi atteint.
7.3. En matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral examine librement
l'application du droit fédéral (cf. consid.5.1 ci-dessus). En l'espèce, il y a
lieu de constater qu'en 2014, le recourant vivait en ménage commun avec son
épouse et ses trois enfants mineurs, qu'il exerçait en commun l'autorité
parentale avec celle-ci, qu'il a néanmoins été taxé séparément, qu'il n'a pas
demandé la déduction de contributions d'entretien et qu'il a bien assuré
l'entretien de ses enfants. Il s'ensuit qu'il remplissait les conditions
légales des art. 35 al. 1 let. a, 86 et 91 LIFD pour que lui soit appliqué le
barème C (r) 3 comprenant pour chacun de ses trois enfants la moitié de la
déduction entière de 6'500 fr. Contrairement à ce que semblent affirmer
l'instance précédente et l'autorité intimée, ni la convention de double
imposition passée avec la France, ni la loi sur l'impôt fédéral direct ne
contiennent de dispositions légales qui auraient pour effet d'empêcher la
moitié de la déduction de 6'500 fr. au motif que le recourant n'aurait reçu que
des compléments d'allocations pour enfants, quand bien même cela serait
conforme aux règles résultant de l'ALCP - ou que les autorités fiscales
françaises auraient également tenu compte des enfants à charge dans la taxation
séparée du conjoint du recourant. Il n'y a du reste à cet égard pas non plus de
violation du droit à l'égalité par rapport aux contribuables suisses soumis à
taxation ordinaire, puisque ces derniers se voient appliquer un régime
identique à celui du recourant, celui de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD en cas de
taxation séparée, toutes autres conditions étant réunies.
En confirmant le refus de l'autorité intimée sur ce point, l'instance
précédente a violé la loi sur l'impôt fédéral direct.
B. Impôt cantonal et communal
8.
8.1. L'art. 33 al. 3 LHID (par renvoi de l'art. 36 al. 1 LHID) impose à tout le
moins deux obligations aux cantons : premièrement, ils doivent prendre en
considération dans le calcul des retenues d'impôt les dépenses
professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de
famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux
et, deuxièmement, ils doivent le faire de manière forfaitaire, la question de
savoir si la liste des déductions est exhaustive, ou non (R. ZIGERLIG ET A.
RUFENER, Kommentar StHG, 2e édition 2002, n° 7 ad art. 34 LHID) n'ayant pas
être tranchée ici. En effet, les art. 133 al. 1 et 2 et 138, qui renvoient aux
art. 42 et 43 LI/VD, prévoient conformément à la loi sur l'harmonisation
fiscale que le barème applicable aux époux vivant en ménage commun et qui
exercent tous deux une activité lucrative tient compte de la situation de la
famille au moyen de la méthode du quotient familial. Ce système dit des unités
de consommation, que seul le canton de Vaud connaît, prévoit que le revenu
global de la famille est divisé par un facteur variable, dépendant de la
composition et de la grandeur de la famille, soit 1,8 pour les couples mariés
vivant en ménage commun et 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou
aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet.
8.2. L'art. 33 LHID et les art. 133 al. 1 et 2 et 138, qui renvoient aux art.
42 et 43 LI/VD, ayant une teneur identique quant à l'obligation de prendre en
considération dans le calcul des retenues d'impôt les déductions pour charges
de famille, quand bien même les modalités diffèrent, puisque seul le principe
de la prise en considération des charges de famille est litigieux en l'espèce,
les considérants relatifs à l'impôt fédéral direct valent également en matière
d'impôt à la source cantonal et communal.
Il s'ensuit que le contenu des Barèmes et instructions de l'Administration
cantonale des impôts du canton de Vaud de novembre 2014 concernant l'imposition
à la source pour l'année 2015, selon lequel "seuls les enfants pour lesquels le
contribuable bénéficie d'allocations familiales complètes versées par une
caisse suisse peuvent être pris en considération dans le barème C1, C2 etc."
(chapitre IV let. C ch. 1), est contraire au droit fédéral, en tant qu'il ne
trouve aucun fondement dans la loi sur l'harmonisation fiscale. Le recours est
admis sur ce point.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L'arrêt
rendu le 27 mars 2017 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud est annulé. La
cause est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud
pour nouvelle taxation au sens des considérants des retenues de l'impôt à la
source fédéral, cantonal et communal 2014 et au Tribunal cantonal pour nouvelle
décision sur les frais et dépens de la procédure devant lui. Succombant,
l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, qui agit dans
l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en
cause, doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 4
LTF). Le recourant, qui obtient gain de cause avec l'aide d'une mandataire
professionnelle, a droit à une indemnité de dépens à charge du canton de Vaud (
art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est admis. L'arrêt rendu le 27 mars 2017 par le Tribunal cantonal du
canton de Vaud est annulé.
2.
La cause est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud
pour nouvelle fixation au sens des considérants des retenues de l'impôt à la
source fédéral, cantonal et communal 2014. Elle est renvoyée au Tribunal
cantonal du canton de Vaud pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la
procédure devant lui.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du canton de
Vaud.
4.
Le canton de Vaud Versera au recourant une indemnité de dépens de 2'000 fr.
5.
Le présent arrêt est communiqué à la mandataire du recourant, à
l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal
du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 26 juin 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey
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