II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.434/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_434/2017
Arrêt du 4 avril 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Aubry Girardin, Donzallaz,
Stadelmann et Haag.
Greffier: M. Tissot-Daguette.
Participants à la procédure
A.________et B.________,
recourants,
contre
Service cantonal des contributions
de l'Etat de Fribourg.
Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2014; déductibilité de
frais d'entretien d'immeuble,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal
du canton de Fribourg, Cour fiscale,
du 11 avril 2017 (607 2015 48 et 607 2015 49).
Faits :
A.
B.________ et A.________ sont propriétaires d'une maison familiale dans le
canton de Fribourg. Dans leur déclaration fiscale relative à l'année 2014, ils
ont fait valoir une déduction de 3'401 fr. de frais d'entretien d'immeuble,
dont 961 fr. pour un abonnement annuel d'entretien du système de chauffage et
175 fr. pour la révision annuelle d'un système de traitement de l'eau.
B.
Par décision de taxation du 17 septembre 2015, le Service cantonal des
contributions de l'Etat de Fribourg (ci-après: le Service des contributions) a
admis une déduction pour frais d'entretien d'immeuble de 2'148 francs. Il a
considéré que les frais pour la révision annuelle du système de traitement de
l'eau et ceux pour l'abonnement d'entretien du chauffage n'étaient déductibles
ni dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD), ni dans celui des
impôts cantonal et communal (ci-après: ICC). Sur réclamation des contribuables
du 5 octobre 2015, le Service des contributions, le 13 octobre 2015, a modifié
sa décision sur divers points, confirmant cependant son refus de déduire les
frais pour les systèmes de chauffage et de traitement d'eau précités. Le 28
octobre 2015, B.________ et A.________ ont contesté ce prononcé auprès de la
Cour fiscale du Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg (ci-après: le Tribunal
cantonal). Ce dernier, par arrêt du 11 avril 2017, a rejeté le recours des
contribuables, tant en matière d'IFD que d'ICC.
C.
Par acte du 7 mai 2017 intitulé " Recours contre l'arrêt du 11 avril 2017 du
Tribunal cantonal de Fribourg ", B.________ et A.________ demandent en
substance au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du Tribunal cantonal du 11
avril 2017 et de déduire les montants de 961 fr. et 175 fr. de leur revenu. Ils
se plaignent de violation du droit fédéral.
Le Tribunal cantonal conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des
contributions conclut également au rejet du recours, dans la mesure où celui-ci
est recevable. Le Service des contributions ne s'est pas déterminé.
Considérant en droit :
1.
1.1. L'absence de dénomination du recours ne saurait nuire aux recourants si
leur acte répond aux exigences de la voie de droit à disposition (cf. quant à
la désignation erronée de la voie de droit: ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370).
1.2. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en
dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et
al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas
sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en
principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux
catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le
recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les
formes requises (art. 42 LTF) par les contribuables destinataires de l'acte
attaqué (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine
librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF).
Il conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constatés par
l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF; ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p.
156), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Le recourant ne peut
critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si
celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou
de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire (ATF 136 II 304
consid. 2.4 p. 314), et si la correction du vice est susceptible d'influer sur
le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234).
Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière
circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits et les
critiques invoqués de manière appellatoire sont irrecevables (ATF 137 II 353
consid. 5.1 p. 356). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne
peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).
Dans la mesure où les recourants présentent une argumentation partiellement
appellatoire, en opposant leur propre version des faits à celle du Tribunal
cantonal, sans cependant invoquer ni l'arbitraire, ni une constatation
manifestement inexacte des faits, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir
compte. Il statuera donc sur la base des faits tels qu'ils ressortent de
l'arrêt attaqué. Il ne saurait en outre être tenu compte des pièces nouvelles
produites à l'appui du recours.
3.
3.1. Il ressort de l'arrêt entrepris que, dans leur déclaration fiscale pour
l'année 2014, les recourants ont notamment fait valoir 961 fr. 20 et 175 fr. de
déductions pour frais d'entretien d'immeuble. Le premier montant avait trait à
deux contrats d'entretien, l'un concernant une pompe à chaleur avec module-clé
et l'autre un chauffe-eau et un groupe solaire. Pour la pompe à chaleur avec
module-clé, le contrat d'entretien prévoyait une redevance d'entretien annuelle
de 520 fr. et couvrait, avec le matériel, tous les frais de maintenance et de
réparation, la chaudière, la régulation et les armatures. L'autre contrat
d'entretien, prévu pour le chauffe-eau et le groupe solaire, dont les
redevances s'élevaient à 250 fr. pour le groupe solaire tous les deux ans et à
120 fr. pour le détartrage tous les cinq ans, couvrait non seulement la
maintenance, mais également les réparations (plus un montant de TVA de 71 fr.
20; cf. art. 105 al. 2 LTF). Le montant de 175 fr. concernait pour sa part la
révision annuelle d'un système de traitement d'eau.
3.2. Le Tribunal cantonal a jugé que les redevances payées pour les contrats
d'entretien devaient, pour la part qui couvre les frais de maintenance, être
traitées comme des frais accessoires non déductibles. En revanche, il a
considéré qu'il n'en allait pas de même pour l'éventuelle part afférente aux
frais de réparation. Il a toutefois ajouté qu'on ne savait pas si de telles
réparations avaient été effectuées durant la période fiscale en cause, les
recourants n'ayant pas établi que tel était le cas. Pour cette raison,
l'autorité précédente a confirmé le refus de déduire 961 fr. de redevances
annuelles. S'agissant du montant de 175 fr., le Tribunal cantonal a jugé que
celui-ci avait été facturé pour le changement du charbon, le nettoyage du
filtre, le réglage du " NATEC PLUS " et le contrôle de l'équilibrage. Il a
considéré qu'il ne s'agissait pas de frais de réparation, mais de frais de
maintenance, c'est-à-dire des frais constituant des dépenses d'utilisation du
revenu non déductibles.
3.3. Pour leur part, les recourants estiment qu'au moins une partie des frais
précités sont déductibles et que le contrat d'entretien du système de chauffage
et l'entretien annuel du système de traitement d'eau constituent des frais
d'entretien à défalquer de leurs revenus. Ils sont d'avis que le Tribunal
cantonal ne leur a pas donné la possibilité d'apporter des compléments
d'informations et font valoir divers nouveaux documents à l'appui de leur
recours.
3.4. Le litige porte donc sur le point de savoir si les frais qui ont été
invoqués par les recourants peuvent être déduits des revenus de ces derniers.
I. Impôt fédéral direct
4.
4.1. Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct
à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il comprend notamment la
valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison
de son droit de propriété. Celle-ci se détermine compte tenu des conditions
locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable (
art. 21 al. 1 let. b et al. 2 LIFD). Pour déterminer le revenu net, on défalque
de l'ensemble des revenus imposables les dépenses et déductions générales
prévues par les art. 26 à 33 LIFD (art. 25 LIFD). Le contribuable qui possède
des immeubles privés peut déduire de l'impôt les frais nécessaires à leur
entretien (art. 32 al. 2 phr. 1 LIFD). Au lieu du montant effectif des frais et
primes se rapportant aux immeubles privés, il peut également faire valoir une
déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 phr. 1 LIFD; art. 2 al. 2 de l'ordonnance
fédérale sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre
de l'impôt fédéral direct [RS 642.116]).
4.2. Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais
d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable).
De manière similaire à la distinction effectuée entre loyers et frais
accessoires, lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais
d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble
à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation
personnelle (arrêts 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; 2A.683/2004 du 15
juillet 2005 consid. 2.5, in RDAF 2005 II 502, StE 2006 B 25.6 n° 53, Archives
77 p. 161). Il s'agit en définitive des dépenses du contribuable pour les
réparationset les rénovations du bien immobilier, représentant des charges et
pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC
du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le
cadre de l'impôt fédéral direct [RS 642.116.2]; ci-après: OFIP; NICOLAS
MERLINO, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd],
2 ^e éd. 2017, n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste
exemplative de frais d'entretien déductibles.
Ne peuvent en revanche être déduits les autres frais et dépenses, en
particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille et les frais
d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34
let. a et d LIFD). Les frais pour l'entretien privé du contribuable
représentent des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu, dont font
en principe partie les frais annexes au loyer, tels que les frais d'eau
courante et de chauffage (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP; arrêt 2C_453/2009 du 3
février 2010 consid. 3.2; NICOLAS MERLINO, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD;
PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n. 33 ad art. 32 LIFD). Quant aux frais
visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de dépenses d'investissement
immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se
démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces derniers sont
essentiellement encourus pour " des travaux destinés à compenser l'usure
normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir
l'état d'entretien original du bien ", de sorte à conserver la source du revenu
que représente le bien immobilier pour le contribuable (NICOLAS MERLINO, op.
cit., n. 64 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 2 OFIP contient une liste de frais
d'entretien qui ne sont pas déductibles.
4.3. Compte tenu du parallèle existant entre les frais d'entretien prévus dans
l'OFIP et les notions de loyers et de frais accessoires du droit du bail (cf.
consid. 4.2 ci-dessus), il est possible de se référer à celui-ci lorsque se
pose la question de la déductibilité d'une dépense litigieuse et que l'OFIP ne
permet pas d'y répondre. Afin de déterminer quels frais entrent dans la
définition du loyer et lesquels entrent dans celle des frais accessoires, il
convient donc de se rapporter aux art. 257a et 257b CO, ainsi qu'à l'ordonnance
du 9 mai 1990 sur le bail à loyer et la bail à ferme d'habitations et de locaux
commerciaux (OBLF; RS 221.213.11). L'art. 257a al. 1 CO dispose que les frais
accessoires sont dus pour les prestations fournies par le bailleur ou un tiers
en rapport avec l'usage de la chose. L'art. 257b al. 1 CO prévoit quant à lui
que pour les habitations et les locaux commerciaux, on entend par frais
accessoires les dépenses effectives du bailleur pour des prestations en rapport
avec l'usage de la chose, telles que frais de chauffage, d'eau chaude et autres
frais d'exploitation, ainsi que les contributions publiques qui résultent de
l'utilisation de la chose. Ainsi, selon l'art. 5 al. 1 OBLF, qui renvoie à l'
art. 257b al. 1 CO, entrent en ligne de compte comme frais de chauffage et de
préparation d'eau chaude les dépenses effectives directement en rapport avec
l'utilisation de l'installation de chauffage ou de l'installation générale de
préparation d'eau chaude. Selon l'art. 5 al. 2 OBLF, il s'agit notamment des
dépenses pour le combustible et l'énergie consommés (let. a); l'énergie
électrique utilisée pour les brûleurs et les pompes (let. b); les frais
d'exploitation d'énergies de substitution (let. c); le nettoyage de
l'installation de chauffage et de la cheminée, le grattage, le brûlage et
l'huilage de la chaudière, ainsi que l'enlèvement des déchets et des scories
(let. d); la révision périodique de l'installation de chauffage, réservoirs à
mazout y compris, et le détartrage de l'installation d'eau chaude, des
chauffe-eau et des conduites (let. e); le relevé, le décompte et l'entretien
des appareils lorsque les frais de chauffage sont calculés de manière
individuelle (let. f); la maintenance (let. g); les primes d'assurance qui se
rapportent exclusivement à l'installation de chauffage (let. h); le travail
administratif qu'occasionne l'exploitation de l'installation de chauffage (let.
i). En revanche, l'art. 6 OBLF exclut comme frais de chauffage et de
préparation d'eau chaude les dépenses pour la réparation et la réfection des
installations (let. a); le service de l'intérêt et l'amortissement des
installations (let. b).
5.
5.1. En l'occurrence, s'agissant des contrats relatifs à la pompe à chaleur
avec module-clé, au chauffe-eau et au groupe solaire, il faut rappeler que le
Tribunal cantonal a retenu que le montant de 961 fr. 20 dont se sont acquittés
les recourants couvrait non seulement la maintenance, mais également les
réparations.
Certes, comme l'autorité précédente l'a jugé, la part afférente aux frais de
maintenance ne saurait être déductible, en application de l'art. 1 al. 2 let. c
OFIP. De surcroît, cette dépense ferait partie des frais accessoires que le
bailleur, en cas de location de l'immeuble, pourrait faire supporter au
locataire (cf. art. 5 al. 2 let. g OBLF). Dans le cas des recourants, qui
occupent leur immeuble en propre, elle n'est donc pas susceptible d'être
déduite de leur revenu (cf. PETER LOCHER, op. cit. n. 33 ad art. 32 LIFD).
En revanche, dans la mesure où le Tribunal cantonal ajoute que la part
afférente aux frais de réparation pourrait être déductible si les recourants
avaient établi avoir effectué des réparations durant l'année en cause, il ne
saurait être suivi. On doit en effet rappeler que les réparations effectuées
aux installations de chauffe-eau et de chauffage sont déductibles (cf. art. 1
al. 1 let. a ch. 1 OFIP; cf. également art. 6 let. a OBLF). Or, en constatant,
de manière à lier le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF), qu'une part du
montant versé par les recourants sert à couvrir des réparations, celle-ci doit
pouvoir être déduite de leur revenu. Savoir, comme l'affirme le Tribunal
cantonal, si des réparations ont effectivement été effectuées durant la période
en cause n'est pas pertinent. Seul compte le fait que les recourants se soient
acquittés d'un montant pour ces réparations.
5.2. Quant aux frais de révision annuelle du système de traitement de l'eau,
selon les constatations du Tribunal cantonal, le montant de 175 fr. n'a en
aucun cas été acquitté en vue d'une réparation ou d'une rénovation. Il a bien
plus servi à remplacer les éléments consommables usés par l'utilisation
régulière du système par les recourants (changement du charbon et nettoyage du
filtre) et à régler ledit système, afin qu'il s'adapte au mieux à l'emploi qui
en est fait. De telles dépenses ne sauraient être admises en déduction du
revenu et c'est donc à juste titre que l'autorité précédente a confirmé la
décision du Service des contributions quant au refus de déduire le montant de
175 fr. du revenu imposable de recourants.
5.3. En conséquence, le recours doit être partiellement admis en tant qu'il
concerne l'IFD. L'arrêt du Tribunal cantonal du 11 avril 2017 est annulé dans
la mesure où il a trait au montant de 961 fr. 20 de déduction pour les contrats
relatifs à la pompe à chaleur avec module-clé, au chauffe-eau et au groupe
solaire. La cause est renvoyée à l'autorité précédente, afin qu'elle détermine
le montant de la part afférant aux réparations du système précité et le déduise
du revenu imposable des recourants, étant précisé qu'il n'est pas exclu que
cette part soit déterminée de manière forfaitaire.
II. Impôts cantonal et communal
6.
Dans le cadre du droit fiscal harmonisé qui régit l'imposition directe aux
niveaux cantonal et communal, tant la notion de revenu que celle de déduction
des frais nécessaires à l'entretien des immeubles privés, correspondent à la
LIFD. D'ailleurs, et sous réserve de la détermination des éléments relatifs au
calcul de la valeur locative, le droit harmonisé ne laisse plus aucune marge de
liberté aux cantons s'agissant de la déductibilité des frais d'entretien
d'immeubles (cf. arrêt 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 7 et les références
citées). Les art. 7 al. 1 LHID et 22 al. 1 let. b de la loi fribourgeoise du 6
juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD/FR; RSF 631.1) imposent ainsi,
au titre du revenu, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de
l'habitation du contribuable dans son propre immeuble; les art. 9 al. 3 LHID et
33 al. 2 LICD/FR autorisent quant à eux le contribuable à déduire les frais
nécessaires à l'entretien de ses immeubles privés. Par conséquent, les
considérations développées pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également
aux impôts cantonal et communal relatifs aux périodes fiscales sous examen (cf.
arrêt 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 7 et les références citées).
Partant, il y a donc également lieu d'admettre partiellement le recours en tant
qu'il concerne l'ICC, d'annuler l'arrêt du Tribunal cantonal du 11 avril 2017
dans la mesure où il a trait au montant de 961 fr. 20 de déduction pour les
contrats précités (cf. consid. 5.3 ci-dessus) et de renvoyer la cause à
l'autorité précédente, afin qu'elle procède dans le sens du consid. 5.3
ci-dessus.
7.
Les recourants obtenant partiellement gain de cause devant le Tribunal fédéral,
il conviendra de leur faire supporter la moitié des frais judiciaires,
solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). En tant qu'il succombe
partiellement et que son intérêt patrimonial est en cause, l'Etat de Fribourg
supportera l'autre moitié de ces frais (art. 66 al. 3 LTF). Les recourants, qui
ne sont pas représentés par un avocat, ne peuvent prétendre à des dépens (ATF
135 III 127 consid. 4 p. 136).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct. L'arrêt du Tribunal cantonal du 11 avril 2017 est annulé dans la mesure
où il a trait au montant de 961 fr. 20 de déduction pour les contrats relatifs
à la pompe à chaleur avec module-clé, au chauffe-eau et au groupe solaire. La
cause est renvoyée à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens
des considérants. Le recours est rejeté pour le surplus.
2.
Le recours est partiellement admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal
et communal. L'arrêt du Tribunal cantonal du 11 avril 2017 est annulé dans la
mesure où il a trait au montant de 961 fr. 20 de déduction pour les contrats
relatifs à la pompe à chaleur avec module-clé, au chauffe-eau et au groupe
solaire. La cause est renvoyée à l'autorité précédente pour nouvelle décision
dans le sens des considérants. Le recours est rejeté pour le surplus.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr. sont mis pour 1'000 fr. à la charge
des recourants, solidairement entre eux, et pour 1'000 fr. à la charge de
l'Etat de Fribourg.
4.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, au Service cantonal et au
Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 4 avril 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Tissot-Daguette
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