II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.419/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_419/2017
Urteil vom 19. Februar 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Quinto.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Ernst Schär,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 21. März 2017 (100.2016.297).
Sachverhalt:
A.
A.________ führte während rund 15 Jahren das Restaurant B.________ in der
Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. xxx an der D.________strasse in U.________
als Mieter mit einem monatlichen Mietzins von Fr. 13'500.-- (inkl.
Nebenkosten). Im Haus befinden sich im Erdgeschoss das Restaurant und darüber
Mietwohnungen. Im März 2006 erwarb A.________ die Liegenschaft für Fr.
3'305'000.--. Am 17. November 2011 verkaufte er sie zum Preis von Fr.
4'500'000.-- an eine Gesellschaft mit Sitz in V.________. Am 3. Mai 2013
veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung
Grundstückgewinnsteuer, die Grundstückgewinnsteuer. Den steuerbaren
Grundstückgewinn setzte sie auf Fr. 731'600.-- fest, wobei sie insbesondere
Vermittlungsprovisionen von insgesamt Fr. 158'500.-- als abziehbare
Aufwendungen berücksichtigte. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus einer
Provision von Fr. 65'000.-- gemäss Mäklervertrag mit der E.________ GmbH sowie
Fr. 93'500.--. Dafür war der Steuererklärung eine Quittung vom 7. Februar 2012
beigelegt. Darin wird ausgeführt, dass mit der Zahlung von Fr. 93'500.--
insbesondere die "Schuldanerkennung vom 23. August 2011" getilgt werde und die
Parteien sich "bezüglich des Rechtsverhältnisses um den Kauf/Verkauf der
Liegenschaft D.________strasse, U.________, per Saldo aller Ansprüche
auseinandergesetzt" erklärten. Die in der Quittung erwähnte "Schuldanerkennung
vom 23. August 2011" lag der Steuererklärung nicht bei.
Gemäss einer der Steuerverwaltung nach Rechtskraft der Veranlagung zur Kenntnis
gebrachten Vereinbarung zwischen A.________ und F.________ vom 23. Augst 2011
verpflichtete sich letzterer, über eine neu zu gründende Betriebsgesellschaft
das Restaurant für die Mindestdauer von neun Monaten nach dem Verkauf der
Liegenschaft weiterzuführen. A.________ verpflichtete sich seinerseits,
F.________ das Restaurant bis zum Verkauf der Liegenschaft unentgeltlich zu
überlassen und nach dem Verkauf Fr. 130'000.-- an ihn zu bezahlen "für die
Weiterzahlung der Miete für eine Periode von mindestens 9 Monaten und CHF
8'500.-- für geleistete Arbeit im Restaurant". Über den Betrag von Fr.
130'000.-- war gemäss der Vereinbarung eine separate Schuldanerkennung zu
unterzeichnen. Auf diese verwies die Quittung vom 7. Februar 2012, mit der
F.________ bestätigte, im Zusammenhang mit dem Liegenschaftsverkauf Fr.
93'500.-- erhalten zu haben.
Am 7. August 2014 eröffnete die Steuerverwaltung, Abteilung Zentrale
Veranlagungsbereiche, Bereich Nachsteuer, ein Nachsteuer- und
Steuerhinterziehungsverfahren gegen A.________, weil der Verdacht bestehe, dass
es sich bei der Zahlung von Fr. 93'500.-- an F.________ entgegen den Angaben in
der Steuererklärung nicht um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe. Am 30.
April 2015 erhob die Steuerverwaltung von A.________ eine Nachsteuer von Fr.
31'372.90 und auferlegte ihm eine Busse von Fr. 23'529.65.
B.
Eine von A.________ gegen diese Verfügung gerichtete Einsprache wies die
Steuerverwaltung am 21. Juli 2015 ab.
Gegen den Einspracheentscheid gelangte A.________ mit Rekurs an die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese sistierte das
Nachsteuerverfahren bis zum Abschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens. Den
Rekurs gegen die Steuerbusse wies die Steuerrekurskommission am 20. September
2016 ab.
Eine von A.________ gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission erhobene
Verwaltungsgerichtsbeschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern,
verwaltungsrechtliche Abteilung, am 21. März 2017 ab, soweit es darauf
eintrat.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. Mai 2017
beantragt A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom
21. März 2017 und die dadurch bestätigte Steuerbussenverfügung seien
aufzuheben. Im Hinblick auf das Verfahren hat A.________ die Gewährung der
aufschiebenden Wirkung beantragt. Das präsidierende Mitglied der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung hat das Gesuch am 23. Mai 2017 abgewiesen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern und die Steuerverwaltung des Kantons
Bern schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische
Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs.
1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die fristgerecht
eingereichte Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.
1.2. Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bildet ausschliesslich das
letztinstanzliche kantonale Urteil. Diesem zugrunde liegende Verfügungen gelten
als mit angefochten. Sie können im bundesgerichtlichen Verfahren indessen nicht
eigenständig beanstandet werden (Devolutiveffekt). Auf den diesbezüglichen
Aufhebungsantrag ist deshalb nicht einzutreten (BGE 136 II 539 E. 1.2 S. 543;
Urteil 2C_1005/2013 vom 5. November 2013 E. 2.1).
1.3.
1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes
wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5. S. 157) und verfügt über
volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).
Zum Bundesrecht zählt auch das Recht über die Harmonisierung der direkten
Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV). Soweit das
Harmonisierungsrecht den Kantonen hingegen einen gewissen Gestaltungsspielraum
("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet,
stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein)
kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; Urteil 2C_826/2015 vom 5.
Januar 2017 E. 2, nicht publ. in : BGE 143 I 73).
1.3.2. Von hier nicht gegebenen Ausnahmen abgesehen, kann das Bundesgericht die
Auslegung und Anwendung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes-
oder Verordnungsrechts nicht als solche überprüfen, sondern lediglich
daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird
(Art. 95 lit. a, b und e BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372). Dabei beschränkt
sich die Überprüfung auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V
94 E. 1.3 S. 96), insbesondere auf den Aspekt der Verletzung des Willkürverbots
(Art. 9 BV, BGE 142 V 513 E. 4.2 S. 516).
Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der
Grundrechte) und von rein kantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem
Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und
ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und
Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die
Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist darauf nicht
einzugehen.
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.
156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen
oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich -
sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruhen (
Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5). Die betroffene Person muss
rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in
diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang
des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und
Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung
und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht
(vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
Die Sachverhaltsfeststellung oder Beweiswürdigung (dazu BGE 140 III 264 E. 2.3
S. 266; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62) einer Gerichtsbehörde ist willkürlich (Art. 9
BV), wenn diese den Sinn und die Tragweite eines Beweismittels offensichtlich
verkannt, wenn sie ohne sachlichen Grund ein wichtiges und
entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn sie auf
Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen
hat. Dass die Schlüsse nicht mit der eigenen Darstellung der
beschwerdeführenden Partei übereinstimmen, belegt keine Willkür (BGE 137 III
226 E. 4.2 S. 234; 136 III 552 E. 4.2 S. 560).
2.
2.1. Ein Grundstückgewinn im Sinn von Art. 12 Abs. 1 StHG ergibt sich, soweit
der bei der Veräusserung eines Grundstücks erzielte Erlös die Anlagekosten
(Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die
Tatbestandselemente "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" führt Art. 12 Abs.
1 StHG nicht näher aus; es handelt sich um unbestimmte Rechtsbegriffe. Insofern
überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns
einen, wenn auch eingeschränkten, Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1 S. 387).
2.2.
2.2.1. Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim
Grundstückgewinn als "Aufwendungen" anrechenbar sind. So können die Kantone
innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selbst bestimmen, welche Auslagen sie
anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der
Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen
sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar
verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an, so insbesondere auch der Kanton
Bern in Art. 142 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG
661.11). Dagegen sind andere Kantone diesbezüglich restriktiver. So rechnet
beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und
Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber
weitere erwerbs- bzw. veräusserungskausale Kosten, wie beispielsweise jene des
Notars und der Verschreibung (BGE 143 II 382 E. 3.2 S. 387 f. mit Hinweisen auf
verschiedene kantonale Gesetzgebungen).
In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer, die in
den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen, stellt
sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar und
überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (BGE 143 II 382
E. 3.3 S. 388).
2.2.2. Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen
Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter. Insbesondere
kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und
"Aufwendungen" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom
erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung
dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen
Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (BGE 143 II 382 E. 4.1
S. 388). Dabei hat das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung aus Art. 12 Abs.
1 StHG in verschiedener Hinsicht bundesrechtlich gebotene Inhalte des Begriffs
der "Anlagekosten" abgeleitet (vgl. dazu die Übersicht in BGE 143 II 382 E. 4
und 5 S. 388 ff.). Insbesondere hat das Bundesgericht festgestellt, dass
"Anlagekosten" von Bundesrechts wegen immer dann anzunehmen sind, wenn der
Veräusserer selbst wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat, die mit der
Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind. Zu
beachten ist insbesondere auch das sog. Kongruenzprinzip ("le principe des
conditions comparables"), wonach sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das
nämliche, das heisst das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu
beziehen haben. Demnach sind Substanzzunahmen bei Ermittlung des Gewinns ebenso
zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen (BGE 143 II 382 E. 4.4 S. 392; Urteil
2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2).
Die Beachtung der bundesrechtlichen Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das
Bundesgericht mit voller Kognition. Das gilt insbesondere für die in Art. 12
StHG erwähnten "Aufwendungen" bzw. Anlagekosten, soweit sie bundesrechtlich
vorgegeben sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.3 S. 389).
3.
3.1. Gemäss Art. 142 Abs. 1 StG/BE gelten als Aufwendungen die von der
steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder
der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder
Wertvermehrung des veräusserten Vermögensbestandteils beigetragen haben. In
Art. 142 Abs. 2 lit. a - g StG/BE sind sodann in einer exemplifikativen
Enumeration ("Aufwendungen sind insbesondere") verschiedene Auslagen
aufgeführt, welche Aufwendungen im Sinn des Gesetzes darstellen, darunter
insbesondere Kosten der Handänderung, Verschreibung und Versteigerung (lit. a),
Provisionen, Auslagen für die Vermittlung des Kaufs oder Verkaufs (lit. b)
sowie Auslagen für die dauernde Wertvermehrung am Grundstück wie Neu- und
Umbauten, Wasserversorgung, Licht- und Heizungsanlagen, Strassenbauten,
Bodenverbesserungen und Uferschutzbauten, einschliesslich der dafür dem
Gemeinwesen oder einem Verband freiwillig geleisteten Beiträge, sowie mit der
Behörde vertraglich vereinbarte Bauten auf dem Grundstück wie
Kinderspielplätze, gemeinschaftlich genutzte Räume oder andere Einrichtungen
(lit. c).
3.2.
3.2.1. Der Beschwerdeführer macht zunächst geltend, die Zahlung von Fr.
93'500.-- sei untrennbar mit der Veräusserung des Grundstücks verbunden
gewesen, weil sie nur bei Zustandekommen dieser Veräusserung überhaupt
geschuldet gewesen sei. Dazu komme, dass die umstrittene Zahlung zugleich eine
Auslage für die Vermittlung des Grundstückverkaufs darstelle, die mit dem
Verkauf untrennbar verbunden gewesen sei. Der beim Verkauf tätig gewordene
Grundstückmakler hätte diesen nicht vermitteln und damit seine Provision nicht
verdienen können, wenn nicht F.________ das Restaurant gemietet und damit einen
Restaurant-Leerstand vermieden hätte. Hier habe es eine sog. "zusammengesetzte
Vermittlungstätigkeit" von zwei verschiedenartigen, aber gleichermassen zum
Erfolg unabdingbar nötigen Vermittlungstätigkeiten gebraucht. Es sei kein
sachlicher Grund dafür erkennbar, warum die Vorinstanz die offensichtliche
untrennbare Verbundenheit der streitigen Zahlung mit der Grundstückveräusserung
verneint habe.
3.2.2. Gemäss der Vorinstanz sind unter den in Art. 142 Abs. 1 StG/BE
angeführten, mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbundenen
Aufwendungen nur solche Ausgaben zu verstehen, die regelmässig direkt mit einem
Grundstückverkauf einhergehen (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.4). Diese
Eigenschaft sei für die von Art. 142 Abs. 2 lit. a StG/BE erfassten
Aufwendungen wie namentlich Handänderungsabgaben, Notariatskosten,
Steigerungskosten, Parzellierungs- und Geometerkosten, Insertionskosten und
allfällige beim Erwerb zur Zahlung übernommene Grundstückgewinnsteuern im
Umfang der Erlöskorrektur bei der Voreigentümerschaft zu bejahen, ebenso für
die in Art. 142 Abs. 2 lit. b StG/BE genannten Mäklerprovisionen, mithin das
Entgelt für die Vermittlung oder den Nachweis einer Kaufs- oder
Verkaufsgelegenheit, nicht hingegen für die hier streitige Zahlung.
Diese Auffassung erweist sich entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers
ohne weiteres als vertretbar. Damit eine Aufwendung mit dem Erwerb oder der
Veräusserung als untrennbar verbunden gelten kann, muss diese in einem direkten
sachlichen Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel stehen. Andernfalls wären
selbst Kosten, die in irgendeiner Weise mit dem Abschluss eines Grundstückkaufs
verknüpft werden und die offensichtlich nicht mehr als Aufwendungen zu
betrachten sind - z.B. beim Abschluss eines Kaufvertrags getroffene
Nebenabreden über Zahlungen, die an sich mit dem Grundstückkauf nichts zu tun
haben, die aber als subjektiv wesentlich mit dem Abschluss des
Grundstückkaufvertrags verbunden werden - bei der Bemessung des steuerbaren
Grundstückgewinns zu berücksichtigen. Der hier infrage stehenden Zahlung fehlt
ein direkter Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel. Die Vereinbarung des
Beschwerdeführers mit F.________ betrifft gerade nicht den Eigentumswechsel.
Damit sollte vielmehr der Abschluss eines Mietvertrags durch F.________ bzw.
durch die von diesem zu gründende Betriebsgesellschaft bewirkt werden. Das
Mietverhältnis bzw. der aufgrund dessen bezahlte Mietzins sollte das Kaufobjekt
für den Kaufinteressenten als lohnendes Investitionsobjekt erscheinen lassen,
mit dem dieser eine in seinen Augen attraktive Rendite würde erzielen können.
Selbst wenn das Bestehen des Mietverhältnisses unmittelbar kausal für den
Entschluss des Käufers, die Liegenschaft zu erwerben, gewesen sein sollte,
wovon ausgegangen werden kann, liegt insoweit kein Bestandteil (neben dem
Tätigwerden der E.________ GmbH) einer "zusammengesetzten
Vermittlungstätigkeit" vor und fehlt jeder direkte sachliche Bezug zur
Veräusserung. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass das Verwaltungsgericht
den von Art. 142 Abs. 1 StG/BE verlangten unmittelbaren Zusammenhang mit der
Veräusserung verneint hat.
3.3.
3.3.1. Der Beschwerdeführer führt weiter aus, die Aufzählung in Art. 142 Abs. 2
lit. d und e StG/BE sei offensichtlich nicht abschliessend, so dass auch andere
Aufwendungen durch Rechtsänderung, die nicht am Grundstück selbst erfolgten,
jedoch zu einer direkten Wertvermehrung führten, aufgrund der Generalklausel
abziehbar sein müssten. Bei der Vereinbarung mit F.________ gehe es um eine
rechtliche Gestaltung, welche einen direkten Zusammenhang mit dem Grundstück
habe und bei diesem eine Wertvermehrung bewirke. Entscheidend sei entgegen der
Vorinstanz lediglich, dass die Wertvermehrung in den Grundstückgewinn
einfliesse. Die von der Vorinstanz für rechtliche Gestaltungen, die eine
Wertvermehrung bewirkten, verlangte Dauerhaftigkeit, müsse in diesem Sinn
verstanden werden; es dürfe nicht verlangt werden, dass die Wertvermehrung auch
nach der Veräusserung anhalten müsse. Im Übrigen spiele das von der Vorinstanz
zur Begründung der Verneinung des wertvermehrenden Charakters der Zahlung an
F.________ herangezogene Kongruenzprinzip hier überhaupt keine Rolle, weil das
Grundstück sich zwischen dem Erwerbszeitpunkt 2006 und dem
Veräusserungszeitpunkt 2011 weder umfänglich noch inhaltlich verändert hat.
3.3.2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist das bundesrechtlich
vorgegebene Kongruenzprinzip (vgl. dazu schon oben E. 2.2.2) für die
Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit bedeutsam. Das Kongruenzprinzip
dient der Verwirklichung des grundstückgewinnsteuerrechtlichen Grundgedankens,
dass bloss der auf "äusseren" Umständen basierende, "unverdiente" (Wert-)
Zuwachs, Mehrwert bzw. die Wertsteigerung oder -vermehrung steuerlich zu
erfassen ist. Ist diese Wertzunahme hingegen "verdient", insbesondere durch den
Einsatz des Veräusserers an Arbeit oder Vermögen (Kapital), so fehlt die innere
Rechtfertigung für den steuerlichen Zugriff (vgl. so schon PETER LOCHER, Das
Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 67). Zwar ist dieser
Grundgedanke durch die gesetzliche Anerkennung wertvermehrender Aufwendungen
als Teil der Anlagekosten nur unvollkommen umsetzbar; ob im Hinblick auf die
Wertvermehrung einer Liegenschaft vorgenommene Ausgaben tatsächlich zu einer
Wertvermehrung bzw. zu einem höheren Veräusserungserlös geführt haben, lässt
sich in der Praxis sehr oft weder absolut noch gar masslich bestimmen.
Unabhängig davon ist aber für die Anerkennung einer Ausgabe als wertvermehrend
jedenfalls zu verlangen, dass die Ausgabe in einem Zusammenhang mit dem
veräusserten Grundstück steht (BGE 143 II 382 E. 4.3 S. 391).
Hier fehlt ein solcher Zusammenhang. Gemäss der Vereinbarung, welche der
Beschwerdeführer mit F.________ schloss, übernahm dieser es, eine
Betriebsgesellschaft zu gründen, einen Mietvertrag für die
Restauranträumlichkeiten abzuschliessen und den Betrieb bis mindestens neun
Monate (und nicht etwa länger) nach dem Verkauf des Grundstücks weiterzuführen.
Der Beschwerdeführer verpflichtete sich dagegen dazu, für neun Monate den
Mietzins (sowie eine weitere Zahlung von Fr. 8'500.--) an F.________ zu
erstatten. Der Zweck der Vereinbarung bestand damit in erster Linie darin, im
Hinblick auf den geplanten Verkauf der Liegenschaft Renditeerwartungen
möglicher Käufer zu erhöhen. Die Vereinbarung und die auf dieser fussende
Zahlung des Beschwerdeführers an F.________ diente damit zwar der Erzielung
eines höheren Verkaufspreises, als er bei leer stehenden
Restauranträumlichkeiten zu erzielen gewesen wäre. Angesichts dessen, dass der
Beschwerdeführer selbst sich verpflichtete, den Mietzins an F.________ zu
erstatten und dieser die Verpflichtung zum Betrieb des Restaurants mittels
einer zu gründenden Betriebsgesellschaft nur für den Erstattungszeitraum von
neun Monaten übernahm, liegt jedoch auf der Hand, dass die Vereinbarung und die
darauf fussende Zahlung zwar im Hinblick auf die Erzielung eines höheren
Verkaufspreises, nicht jedoch mit dem Ziel einer (echten) Wertvermehrung der
Liegenschaft selbst erfolgte. Der Vereinbarung ebenso wie der späteren Zahlung
fehlte somit, obwohl ihr Gegenstand der Abschluss eines Mietvertrags über
Räumlichkeiten in der Liegenschaft war, der erforderliche
grundstückgewinnsteuerrechtliche Zusammenhang mit dem später veräusserten
Grundstück. Schon deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn das
Verwaltungsgericht es abgelehnt hat, die Zahlung an F.________ als
wertvermehrende Aufwendung anzuerkennen (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4.3
am Ende). Im Übrigen hat das Verwaltungsgericht für Wertvermehrungen
rechtlicher Natur entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers zutreffend
deren Dauerhaftigkeit verlangt, welche hier mit Bezug auf die Vereinbarung mit
F.________ und die darauf basierende Zahlung ebenfalls nicht gegeben ist.
4.
4.1. Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, selbst wenn der Charakter der
Zahlung an F.________ als Aufwendung verneint werde, sei schon der objektive
Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt, weil ihm im Zusammenhang mit
dieser Zahlung bzw. deren Geltendmachung im Veranlagungsverfahren keine
Verfahrenspflichtverletzung vorgeworfen werden könne. Dass er als juristischer
Laie irrtümlich den Ausdruck Provision für die Fr. 93'500.-- verwendet habe,
sei ihm nicht vorzuwerfen. Die Steuerverwaltung habe nie irgendeine Mahnung zur
Ergänzung der eingereichten Belege oder zu anderen Faktenangaben gemacht; ein
blosser Telefonanruf mit der Frage, ob es sich bei den Fr. 93'500.-- ebenfalls
um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe, stelle keine Mahnung dar. Mangels
Mahnung sei der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt.
4.2. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss Art. 56 Abs. 1
StHG ist nicht erst dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung der
Steuerbehörde nicht die erforderlichen Aufschlüsse gibt. Der Tatbestand ist
vielmehr schon dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige ihm für das
Veranlagungsverfahren gesetzlich auferlegte Deklarations-, Auskunfts- und
Beweisleistungspflichten missachtet und es deshalb zu keiner oder einer
unvollständigen Veranlagung kommt (vgl. Urteil 2C_907/2012 und 908/2012 vom 22.
Mai 2013; siehe auch PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Bd. III, 2015, N. 10 zu Art. 175). Das war hier der Fall. Während
der Steuererklärung der Vertrag mit der E.________ GmbH beilag, wurde mit Bezug
auf die als (zusätzliche) Mäklergebühr gemachten Fr. 93'500.-- nur die Quittung
über diesen Betrag eingereicht, nicht hingegen die Vereinbarung vom 23. August
2011, auf welche die Quittung Bezug nahm. Dabei kann offenbleiben, ob allein
schon das Nichteinreichen der Vereinbarung als Verfahrenspflichtverletzung
anzusehen wäre. Der Beschwerdeführer hat auf telefonische Nachfrage der
Steuerverwaltung hin erklärt, auch beim Betrag von Fr. 93'500.-- handle es sich
um eine Vermittlungsprovision, die Vereinbarung aber nicht nachgereicht.
Spätestens damit bewirkte er die unvollständige Veranlagung, darf doch die
Steuerbehörde grundsätzlich auf die Angaben der Steuerpflichtigen abstellen,
ohne sie näher zu kontrollieren, dies jedenfalls dann, wenn diese nicht
offensichtliche Fehler oder Widersprüche enthalten, aufgrund derer sich weitere
Untersuchungen aufdrängen (Urteil 2C_458/2014 vom 26. März 2015 E. 2.2.1 und
2.2.2 mit Hinweisen). Dies war hier nicht der Fall, indem der Betrag von Fr.
93'500.-- klar als Vermittlungsprovision deklariert wurde und diese
Qualifikation alleine gestützt auf die der Steuererklärung beigelegte Quittung
nicht ausgeschlossen werden konnte. Durch seine telefonische Auskunft bestärkte
der Beschwerdeführer die Steuerbehörde in ihrem Glauben, dass insoweit
tatsächlich eine Vermittlungsprovision vorliege und verursachte durch die
gleichzeitige Nichteinreichung der Vereinbarung vom 23. August 2011 die
unvollständige Veranlagung.
5.
5.1.
5.1.1. Mit Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erhebt
der Beschwerdeführer den Vorwurf, die vorhandenen Indizien sprächen gerade
gegen die Annahme, er habe eine rechtswidrige Steuerverkürzung zu Lasten des
Staats in Kauf genommen. Es fehle insoweit an jeglichem rechtsgenüglichen
Nachweis, sodass die von der Bundesverfassung und EMRK gewährleistete
strafprozessuale Unschuldsvermutung verletzt sei (Beschwerdeschrift, S. 33 f.).
5.1.2. Mit diesem Vorbringen macht der Beschwerdeführer eine Verletzung der
Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 2 EMRK) in ihrem Teilgehalt
als Beweiswürdigungsregel geltend, wonach einer Steuerstrafe keine
Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung
bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder
die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a S. 41; Urteile 2C_722/
2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1; 2C_533/2012 und 534/2012 vom 19. Februar 2013
E. 5.4.1; 2C_395/2011 vom 6. Dezember 2011 E. 3.2). Der Beschwerdeführer legt
indessen nicht dar, inwiefern der Schluss des Verwaltungsgerichts von den von
ihm festgestellten Tatsachen darauf, dass der Beschwerdeführer sich der
Unvollständigkeit bzw. Unkorrektheit seiner Angaben bewusst gewesen sei und
damit eine Steuerverkürzung zumindest in Kauf genommen habe, unhaltbar sein
soll. Insoweit ist daher auf die Rüge der Verletzung der Unschuldsvermutung
nicht weiter einzugehen.
5.2.
5.2.1. Der Beschwerdeführer wendet sich der Sache nach denn auch nicht so sehr
gegen die Beweiswürdigung durch die Vorinstanz, sondern bestreitet vielmehr das
Vorliegen des subjektiven Tatbestands, indem er geltend macht, die Vorinstanz
habe zu Unrecht verlangt, ihm hätte bekannt sein müssen, dass es sich bei der
Zahlung an F.________ nicht um eine Vermittlungsprovision handelte. Als
juristischer Laie nicht deutscher Muttersprache habe er nicht wissen können,
dass der Ausdruck Provision im engeren technischen Sinn nicht angebracht
gewesen sei. Der Beschwerdeführer will somit lediglich eine falsche rechtliche
Würdigung vorgenommen haben, was keine Verfahrenspflichtverletzung darstelle
bzw. den subjektiven Tatbestand hinsichtlich einer solchen ausschliesse (vgl.
Beschwerdeschrift, S. 25 f.).
5.2.2. Es hängt nicht allein von den Deutschkenntnissen eines Steuerpflichtigen
ab, ob er guten Gewissens eine Ausgabe im Zusammenhang mit der Veräusserung
eines Grundstücks als Provision und damit als abzugsfähige Aufwendung geltend
machen kann. Selbst wenn dies der Fall wäre, ist hier zusätzlich zu
berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer über lange Jahre in U.________ ein
Restaurant betrieb und über erhebliche Geschäftserfahrung verfügt. Es ist
auszuschliessen, dass ihm der Unterschied zwischen einem (echten)
Mäkeleigeschäft und dem Inhalt der Vereinbarung mit F.________ nicht klar war:
Die Vereinbarung vom 23. November 2011 richtete sich nicht direkt auf den
Verkauf der Liegenschaft, sondern darauf, mittels einer (allenfalls nur
scheinbaren) Verbesserung der Renditeerwartungen der zu verkaufenden
Liegenschaft die Chancen für deren Verkauf zu erhöhen. Inhalt der Vereinbarung
war denn auch keineswegs, dass F.________ mit allfälligen Kaufinteressenten in
Kontakt zu treten hätte. Mit einem Mäkeleigeschäft hatte dies nichts zu tun.
Auch wenn dem Beschwerdeführer der exakte Sinn der in Art. 142 StG/BE genannten
Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Grundstücks nicht bekannt
war, führt dies nicht zwangsläufig zu einem Ausschluss des Vorsatzes. Das für
den Vorsatz notwendige Wissen (Art. 12 Abs. 2 StGB) verlangt nicht die
juristisch exakte Erfassung des gesetzlichen Begriffs. Vielmehr genügt es, wenn
der Täter den Tatbestand so verstanden hat, wie es der landläufigen Anschauung
eines Laien entspricht (sog. Parallelwertung in der Laiensphäre, BGE 129 IV 238
E. 3.2.2).
Vorliegend musste beim Beschwerdeführer mindestens eine gewisse Unsicherheit
hinsichtlich der steuerrechtlichen Qualifikation der wirtschaftlich gesehen
gerade nicht als Provision einzustufenden Zahlung von Fr. 93'5000.-- an
F.________ bestehen. Wenn der Beschwerdeführer in dieser Situation der
Steuererklärung nur die Quittung, nicht aber die Vereinbarung selbst, auf die
in der Quittung verwiesen wurde, beilegte bzw. durch den von ihm beauftragen
Notar beilegen liess, so dürfte schon aus diesem Verhalten auf ein dem Vorsatz
genügendes Wissen geschlossen werden. Erst recht ist unter Berücksichtigung der
telefonischen Nachfrage der Steuerverwaltung von einem genügenden Wissen
auszugehen. Spätestens mit dieser Nachfrage musste dem Beschwerdeführer klar
sein, dass die Steuerbehörde Zweifel an der Abzugsfähigkeit der Ausgabe hatte,
und wäre er gehalten gewesen, die Vereinbarung vom 23. November 2011 von sich
aus einzureichen. Indem er dies versäumt hat, hat er ausserdem in Kauf
genommen, dass es zu einer unvollständigen Besteuerung des Grundstückgewinns
kommen würde. Der subjektive Tatbestand ist somit erfüllt.
6.
Die Beschwerde ist demnach abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Es ist keine
Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. Februar 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Das präsidierende Mitglied: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Quinto
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