II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.40/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_40/2017, 2C_41/2017
Urteil vom 5. Oktober 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch
Rechtsanwältin Marie-Christine Müller Leu,
gegen
Kantonales Steueramt Solothurn.
Gegenstand
2C_40/2017
Staatssteuer 2012,
2C_41/2017
Direkte Bundessteuer 2012,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21.
November 2016.
Sachverhalt:
A.
A.________ erwarb im Jahr 2000 eine Liegenschaft, in der er im Jahr 2003 eine
Hausarztpraxis eröffnete. Infolge eines im Jahr 2004 erlittenen Hirnschlages
reduzierte er die selbstständige Erwerbstätigkeit. Im Jahre 2012 stellte er im
Alter von 52 Jahren die selbstständige Erwerbstätigkeit ganz ein.
Mit Entscheid vom 5. September 2014 veranlagte die Veranlagungsbehörde
U.________ A.________ für das Steuerjahr 2012 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 317'100.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 315'929.-- (Staatssteuer)
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.--.
B.
Mit Einsprache und danach Beschwerde bzw. Rekurs an das Kantonale Steuergericht
Solothurn beantragte A.________ vergeblich, die stillen Reserven im Umfang von
Fr. 310'788.--, die aus der Praxisaufgabe resultierten (einschliesslich
wiedereingebrachte Abschreibungen in der Höhe von Fr. 270'000.-- auf der
Liegenschaft), gesondert zu dem nach Bundes- und kantonalem Recht vorgesehenen
reduzierten Satz zu besteuern. Mit Urteil vom 21. November 2016 wies das
Steuergericht Beschwerde und Rekurs ab.
C.
A.________ führt mit Eingabe vom 13. Januar 2017 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, das
letztgenannte Urteil aufzuheben und den im Steuerjahr 2012 erzielten
Liquidationsgewinn getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern.
D.
Das Kantonale Steuergericht und das Kantonale Steueramt Solothurn sowie die
Eidgenössische Steuerverwaltung beantragten die Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Vorinstanz hat die Verfahren betreffend Staatssteuer und direkte
Bundessteuer vereinigt und einen einzigen Entscheid gefällt. Der
Beschwerdeführer ficht diesen Entscheid mit einer einzigen Beschwerdeeingabe
an. Das ist zulässig, sofern in der Beschwerde zwischen den beiden Steuerarten
unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit diese angefochten
sind und wie zu entscheiden ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.; 131 II 553
E. 4.2). Das Bundesgericht seinerseits hat zwei Verfahren eröffnet. Es behält
sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein Urteil zu fällen
(vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]). Das rechtfertigt sich auch
hier, weil es um den gleichen Sachverhalt geht, sich dieselben
Verfahrensbeteiligten gegenüberstehen, die Materie steuerlich harmonisiert ist
und sich identische Rechtsfragen stellen (Urteil 2C_348/2013, 2C_349/2013 vom
23. Juni 2014 E. 1, nicht publ. in: BGE 140 II 364).
In der Beschwerdeschrift sind die Ausführungen zur Staatssteuer zwar nicht
räumlich von denjenigen zur direkten Bundessteuer getrennt. Die Anträge und die
Beschwerdebegründung beziehen sich jedoch klar auf beide Aspekte des
angefochtenen Entscheids. Zudem werden die anwendbaren Gesetzesbestimmungen
genannt und fallbezogen diskutiert. Eine solche Vorgehensweise steht einem
vollumfänglichen Eintreten nicht entgegen, wenn berücksichtigt wird, dass der
angefochtene Entscheid weder in der Begründung noch im Dispositiv zwischen den
beiden Steuerarten unterschieden hat (vgl. dazu u.a. die Urteile 2C_371/2013,
2C_372/2013 vom 18. Juli 2014 E. 1.2, in: StR 69/2014 S. 800; 2C_516/2013,
2C_517/2013 vom 4. Februar 2014 E. 1.3, in: StR 69/2014 S. 302).
1.2. Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid betreffend die
direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff.
BGG in Verbindung mit Art. 73 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR
642.14) bzw. mit § 164 ^bis Abs. 1 des Gesetzes des Kantons Solothurn über die
Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; StG/SO; SR SO 614.11) sowie mit Art.
146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an
das Bundesgericht offen.
Auf das form- und fristgerecht eingereichte Rechtsmittel des gemäss Art. 89
Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführers ist somit einzutreten.
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die
Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen - soweit
entscheidrelevant - bloss dann berichtigen oder ergänzen, falls er
offensichtlich unrichtig (d.h. willkürlich) oder in Verletzung wesentlicher
Verfahrensrechte ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).
Das Bundesgericht kann den Sachverhalt allerdings auch von Amtes wegen
ergänzen, vor allem wenn die Vorinstanz einen rechtserheblichen Sachverhalt
nicht oder nicht vollständig festgestellt hat, sich dieser aber aus den Akten
ergibt (vgl. Urteil 2C_1063/2015 vom 16. März 2017 E. 1.3 mit Hinweis).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle
Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von
Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG).
2.2. Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55.
Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität
definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren
realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (Art.
37b Abs. 1 erster Satz DBG).
Die Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit muss definitiv erfolgen (Art.
37b Abs. 1 erster Satz DBG; Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Februar 2010
über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der
selbstständigen Erwerbstätigkeit [LGBV; SR 642.114]; siehe dazu Urteil 2C_1050/
2015, 2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2). Als Liquidationsjahr gilt das
Geschäftsjahr, in dem die Liquidation abgeschlossen wird (Art. 2 LGBV).
2.3. Der Beschwerdeführer war bis 2012 als selbstständiger Hausarzt tätig. Die
betragsmässige Höheeines allfällig gesondert steuerbaren Liquidationsgewinns
ist vorliegend nicht streitig. Uneinig sind sich die Verfahrensbeteiligten
indes darüber, ob die Voraussetzungen für die privilegierte Besteuerung nach
Art. 37b DBG erfüllt sind.
3.
3.1. Nach Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den
Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1) ist Invalidität
die voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde ganze oder teilweise
Erwerbsunfähigkeit (vgl. Kreisschreiben Nr. 28 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 3. November 2010 über die Besteuerung der
Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen
Erwerbstätigkeit, Ziff. 2.2). Gestützt auf Art. 1 Abs. 2 LGBV richtet sich der
Eintritt der Invalidität im Sinne von Art. 37b DBG nach Art. 4 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung (vom 19. Juni 1959; IVG; SR
831.20). Danach gilt die Invalidität als eingetreten, sobald sie die für die
Begründung des Anspruchs auf die jeweilige Leistung erforderliche Art und
Schwere erreicht hat.
3.2. Art. 1 Abs. 2 LGBV regelt den Eintritt der Invalidität. Die Norm ist in
zeitlicher Hinsicht deswegen bedeutsam, weil Art. 37b DBG nur greift, wenn der
selbstständig Erwerbende die Tätigkeit bereits ausgeübt hat, als die
Invalidität eintrat. Die Geschäftsaufgabe wiederum darf erst nach Eintritt der
Invalidität erfolgen (vgl. Raphaël Gani, in: Noël/Aubry Girardin, Commentaire
Romand, 2. Aufl., 2017, Rz. 26 zu Art. 37b).
3.3. Die Invalidität muss kausal für die Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit
sein (Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.2). Während der italienische
Wortlaut lediglich die zeitliche Abfolge der Ereignisse "Invalidität" und
"Geschäftsaufgabe" zum Ausdruck bringt ("cessazione definitiva dell'attività
lucrativa... in seguito a invalidità"), unterstreichen der deutsche und
französische Wortlaut ("wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge
Invalidität"; "incapable de poursuivre... pour cause d'invalidité), dass die
Invalidität ursächlich sein muss für die Geschäftsaufgabe.
Für die Geschäftsaufgabe kausal ist die Invalidität, wenn der Geschäftsinhaber
wegen ihr nicht mehr in der Lage ist, das Geschäft weiterzuführen (vgl. Markus
Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., 2012, S. 432). Zwischen der Beeinträchtigung der
Gesundheit und dem Verlust der Erwerbsmöglichkeit im Rahmen der bisher
ausgeübten selbstständigen Erwerbstätigkeit muss ein Kausalzusammenhang
bestehen, der es als nachvollziehbarerscheinen lässt, dass die
steuerpflichtige Person die selbstständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgibt
(Richner, a.a.O., ZStP 2009, S. 189; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, Rz. 7 zu Art. 37b). Zu verlangen ist,
dass auch ein Dritter die eingetretene Invalidität zum Anlass genommen hätte
oder genommen haben könnte, seine unternehmerische Tätigkeit einzustellen.
Die Invalidität muss die Ausübung der bisherigen selbstständigen Tätigkeit
verunmöglichen; eine generelle Erwerbsunfähigkeit ist nicht erforderlich (vgl.
Richner, a.a.O., ZStP 2009, S. 189; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz.
7 zu Art. 37b; Markus Reich/Luzi Cavelti, in: Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl., 2017,
Rz. 71 zu Art. 11). Der deutsche und italienische Wortlaut ("wegen Unfähigkeit
zur Weiterführung"; "per incapacità di esercitare tale attività) geben darüber
zwar keinen eindeutigen Aufschluss, sehr wohl jedoch der französische Wortlaut
("s'il est incapable de poursuivre cette activité"). Dementsprechend bleibt
denkbar, dass - allenfalls auch dank Wiedereingliederungsmassnahmen - nach dem
Eintritt der Invalidität eine andere Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. Gani,
a.a.O., Rz. 25 zu Art. 37b), die allerdings nicht selbstständig sein darf, weil
sonst keine definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vorliegt
(vgl. Richner, a.a.O., ZStP 2009, 187; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
Rz. 4 zu Art. 37b).
3.4. Art. 37b DBG kann einer steuerpflichtigen Person nur einmal zugute kommen
(vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV). Nimmt sie zu einem späteren Zeitpunkt erneut
eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf, so wird ein allfälliger erneuter
Liquidationsgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif
besteuert (vgl. Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.1; Julia von Ah, Die
Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl., 2011, S. 232).
3.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV die
privilegierte Besteuerung von Liquidationsgewinnen an vier kumulative
Bedingungen knüpfen:
- Eintritt einer Invalidität im Sinne von Art. 8 ATSG bzw. Art. 4 IVG;
- definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit;
- Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe;
-erstmalige Inanspruchnahme der privilegierten Besteuerung.
4.
4.1. Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, trat die Invalidität des
Beschwerdeführers im Jahr 2004 ein. Seither bezieht er eine volle IV-Rente
i.S.v. Art. 4 IVG, vorerst infolge einer Erwerbsunfähigkeit von 80 %. Die
Vorinstanz hielt sodann unwidersprochen fest, dass der Beschwerdeführer nach
dem Hirnschlag im Jahr 2004 im Rahmen der ärztlich attestierten
Rest-Erwerbsfähigkeit von 20 % bis 2012 selbstständig erwerbstätig blieb und
die Tätigkeit im Jahr 2012 aufgab, was zur Überführung des Geschäftsvermögens
ins Privatvermögen (und damit zur Besteuerung nach Art. 18 Abs. 2 DBG) führte.
Unstreitig ist somit, dass der Beschwerdeführer seit 2004 invalid ist und dass
er im Jahr 2012 sein Geschäft definitiv aufgab.
Seit 2012 ist der Beschwerdeführer zu 100% erwerbsunfähig. Sofern sämtliche
Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Art. 37b DBG erfüllt sind,
qualifiziert das vorliegend streitige Steuerjahr 2012 somit als
Liquidationsjahr gemäss Art. 2 LGBV.
4.2. Ebenfalls unstreitig ist, dass der Beschwerdeführer die privilegierte
Besteuerung erstmals in Anspruch nehmen will.
Zu verwerfen ist die vorinstanzliche Argumentation, soweit sie die Anwendung
von Art. 37b DBG im Wesentlichen mit der Begründung verweigerte, dass der
Beschwerdeführer die gesonderte Besteuerung des Liquidationsgewinns bereits im
Jahr 2004 hätte verlangen können. Wenn Art. 37b DBG, der am 1. Januar 2011 in
Kraft gesetzt wurde (vgl. AS 2008 2893; BBl 2005 4733), im Jahr 2004 schon
anwendbar gewesen wäre, hätte der Beschwerdeführer das Privileg damals gerade
nicht beanspruchen können, weil er sein Geschäft noch gar nicht aufgegeben
hatte, sondern in reduziertem Umfang bis ins Jahr 2012 weiterführte.
5.
5.1. Streitig ist die dritte Voraussetzung für eine privilegierte Besteuerung
im Sinne von Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV: Zwischen der Invalidität und der
Geschäftsaufgabe muss ein Kausalzusammenhang bestehen. Für diese Frage sind
die allgemeinen Grundsätze des Haftpflichtrechts über die Kausalität und die
hierzu ergangene Rechtsprechung heranzuziehen:
5.1.1. Ein natürlicher Kausalzusammenhang besteht, wenn das schädigende
Verhalten eine notwendige Bedingung (condicio sine qua non) für den
eingetretenen Schaden ist, d.h. das fragliche Verhalten nicht weggedacht werden
kann, ohne dass auch der eingetretene Erfolg entfiele (Urteil 5A_522/2014,
5A_569/2014, 5A_573/2014 vom 16. Dezember 2015 E. 4.5, nicht publ. in: BGE 142
III 9, BGE 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470; 132 III 715 E. 2.2 S. 718; 128 III 180
E. 2d S. 184 mit Hinweisen). Nach ständiger Rechtsprechung gilt für den
Nachweis des natürlichen Kausalzusammenhangs das Beweismass der überwiegenden
Wahrscheinlichkeit (BGE 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470 f.; 132 III 715 E. 3.2 S.
720; 128 III 271 E. 2b/aa S. 276; je mit Hinweisen; Urteil 4A_637/2015 vom 29.
Juni 2016 E. 3.1, nicht publ. in: BGE 142 III 433). Die Feststellungen zum
Kausalzusammenhang zwischen dem schädigenden Verhalten und dem Schaden
betreffen den Sachverhalt (Art. 105 BGG, zit. Urteil 5A_522/2014 E. 4.5 sowie
8C_685/2015 vom 13. September 2016 E. 3.1) und beruhen auf Beweiswürdigung (BGE
138 IV 1 E. 4.2.3.3 S. 9; 128 III 22 E. 2d S. 25, 180 E. 2d S. 184; je mit
Hinweisen). Ob ein natürlicher Kausalzusammenhang vorliegt, ist also eine
Tatfrage (BGE 139 V 176 E. 8.4.1 und 8.4.3 S. 189 f.; 132 III 715 E. 2.2 S.
718; je mit Hinweisen). Das Bundesgericht ist an die diesbezüglichen
Feststellungen der Vorinstanz gebunden (Art. 105 Abs. 1 BGG), vorbehältlich von
Ausnahmen im Sinne von Art. 105 Abs. 2 BGG.
5.1.2. Ein adäquater Kausalzusammenhang liegt vor, wenn ein Umstand nicht nur
condicio sine qua non des Schadens, sondern auch nach dem gewöhnlichen Lauf der
Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet ist, den eingetretenen
Erfolg zu bewirken, so dass der Eintritt dieses Erfolgs als durch die fragliche
Bedingung wesentlich begünstigt erscheint (BGE 139 V 176 E. 8.4.2 S. 190; 129 V
177 E. 3.2 S. 181; Urteil 4A_275/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 5; je mit
Hinweisen). Die adäquate Kausalität ist eine Rechtsfrage, die vom Bundesgericht
frei zu prüfen ist (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 176 E. 8.4.3 S. 190; 132 III
715 E. 2.2 S. 718; zit. Urteil 4A_275/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 5.1; je mit
Hinweisen).
5.2. Die Vorinstanz liess die Frage des Kausalzusammenhangs ausdrücklich offen.
Der Beschwerdeführer macht geltend, im kantonalen Verfahren sei der
Kausalzusammenhang zwischen der Invalidität und der Praxisaufgabe hinreichend
nachgewiesen worden (Arztzeugnis etc.), womit er vorab den natürlichen
Kausalzusammenhang anspricht. Dass der Hirnschlag weggedacht werden könnte,
ohne dass auch die Invalidität bzw. die Erwerbsunfähigkeit entfiele, wird
allerdings auch vom Kantonalen Steueramt Solothurn nicht geltend gemacht.
Ebenso wenig bestreitet das Kantonale Steueramt Solothurn, dass der Hirnschlag
nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung
geeignet war, zur Erwerbsunfähigkeit zu führen, sei es sofort oder eben auch
erst etliche Jahre später. Auch für das Bundesgericht besteht aufgrund der
Akten kein Anlass, daran zu zweifeln, dass ein natürlicher und adäquater
Zusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe besteht.
6.
6.1. Das Kantonale Steueramt Solothurn erhebt indes Einwände, die darauf
abzielen, den Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und definitiver Aufgabe
des Geschäfts restriktiver zu handhaben als nach den allgemeinen Grundsätzen
des Haftpflichtrechts, indem der Sache nach ein natürlicher und adäquater
Kausalzusammenhang nicht ausreichen soll. Vielmehr soll nach Ansicht des
Kantonalen Steueramts Solothurn die Aufgabe der selbstständigen
Erwerbstätigkeit unmittelbar nach dem Eintritt der Invalidität oder zumindest
zeitnaherfolgen müssen. Eine Kausalität zwischen der definitiven Aufgabe der
selbstständigen Erwerbstätigkeit und bestehender Invalidität sei mit wachsender
Dauer zwischen Eintritt der Invalidität und der definitiven Aufgabe der
selbstständigen Tätigkeit zu verneinen. Diese Auffassung, wonach einem
selbstständig Erwerbenden, der als Invalider im Sinne von Art. 4 IVG anerkannt
ist, die Anwendung von Art. 37b DBG versagt werden kann, wenn ein
vorbestehender Invaliditätsgrund die Ausübung der Tätigkeit während einer
gewissen Zeitspanne weiterhin erlaubt, findet sich auch in der Literatur (Gani,
a.a.O., Rz. 25 zu Art. 37b). Wie es sich damit verhält, ist mittels Auslegung
von Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV eingehend zu prüfen.
6.2. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes
(grammatikalisches Element). Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen
Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn triftige
Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm
wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der
Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen
Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene
Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden
unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die
Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm
(teleologisches Element), auf die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre
Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element)
abzustellen (BGE 139 II 404 E. 4.2 S. 416). Bleiben bei nicht klarem Wortlaut
letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen, die der
Verfassung am besten entspricht (BGE 140 II 495 E. 2.3.3 S. 500).
6.3. Dem Wortlaut von Art. 37b DBG lässt sich nicht entnehmen, dass Eintritt
der Invalidität und Geschäftsaufgabe zeitnah aufeinander folgen müssen.
Vorausgesetzt ist ein kausaler, nicht aber ein enger zeitlicher Zusammenhang.
Das Gesetz verlangt für die privilegierte Besteuerung, dass die selbstständige
Erwerbstätigkeit "wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität
definitiv aufgegeben" wird. Wer wie der Beschwerdeführer trotz eingetretener
Invalidität teilweise weiter arbeitet, ist aber gar nicht unfähig zur
Weiterführung dieser Tätigkeit und gibt das Geschäft nicht definitiv auf. Der
Wortlaut von Art. 37b DBG spricht somit nicht für die Interpretation im Sinne
des Kantonalen Steueramts Solothurn, was unter Beizug der andern
Auslegungselemente erhärtet wird:
Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 37b DBG ergeben sich keine Hinweise
darauf, dass der Eintritt der Invalidität und die Geschäftsaufgabe zeitnah zu
erfolgen hätten. Den Materialien kann lediglich entnommen werden, dass der
Bundesrat einem selbstständig Erwerbstätigen, der sein Unternehmen überträgt,
um danach ein anderes zu betreiben, die steuerliche Privilegierung versagen
wollte. Um diesbezüglich Klarheit zu schaffen, schlug der Bundesrat als
objektives Kriterium vor, "dass erst dann eine 'endgültige Liquidation' oder
eine 'endgültige Übertragung' eines Unternehmens vorliegt, wenn die
steuerpflichtige Person älter als 55 Jahre oder invalid ist" (Botschaft vom 22.
Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen
Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen
[Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4842).
Zum gleichen Ergebnis führt die teleologische Auslegung: In der Botschaft
erläuterte der Bundesrat zur Einführung von Art. 37b DBG, dass es infolge der
Progression des Steuertarifes zu einer oft als stossend empfundenen
steuerlichen Belastung führen kann, wenn die im Laufe der Zeit akkumulierten
stillen Reserven im Zuge der Unternehmensliquidation auf einen Schlag aufgelöst
werden (Botschaft, a.a.O., BBl 2005 4824). Die Zielsetzung der Gesetzesnovelle
bestand also darin, die Besteuerung der realisierten stillen Reserven bei
Geschäftsaufgabe zu mildern (Urteil 2C_1015/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 5.2;
vgl. auch Gani, a.a.O., Rz. 3 zu Art. 37b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Rz. 1 zu Art. 37b; Baumgartner, a.a.O., Rz. 4a zu Art. 37b). Unter dem
Gesichtspunkt der Steuerprogression macht es dabei keinen Unterschied, ob der
selbstständig Erwerbstätige bei Geschäftsaufgabe bereits seit etlichen Jahren
invalid war oder ob die Invalidität unmittelbar vor der Geschäftsaufgabe
eintrat. Eine entsprechende Differenzierung ergibt daher aus teleologischer
Sicht keinen Sinn.
Wer im Zeitpunkt der definitiven Aufgabe des Geschäfts zu 100 % erwerbsunfähig
ist, wird die Norm schliesslich kaum missbrauchen können, indem er sie später
ein zweites Mal zu beanspruchen versucht. Eine derartige Umgehung von Art. 37b
DBG ist ohnehin bereits dadurch ausgeschlossen, dass die Privilegierung einer
steuerpflichtigen Person nur einmal zugute kommt (vgl. vorne E. 3.4).
6.4. Der Auslegung von Art. 37b DBG durch die Vorinstanz und durch das
Kantonale Steueramt Solothurn, wonach die Anwendung der Norm versagt werden
kann, indem nach einem gewissen Zeitablauf der Kausalzusammenhang verneint
wird, findet somit weder unter grammatikalischen, historischen noch
teleologischen Aspekten eine Stütze und dient auch nicht der Bekämpfung von
Missbräuchen.
Ebenso wenig kann daher der Auffassung des Kantonalen Steueramts Solothurn
gefolgt werden, aus der Umschreibung des Geltungsbereichs gemäss Art. 1 LGBV
sei davon auszugehen, dass die privilegierte Liquidationsbesteuerung nach Art.
37b DBG nur zum Tragen komme, wenn bei Eintritt der Invalidität die
selbstständige Erwerbstätigkeit gleichzeitig definitiv aufgegeben werde bzw.
wenn die dem Eintritt der Invalidität allenfalls nachfolgende Tätigkeit der
steuerpflichtigen Person nur noch als Liquidationshandlungen zu beurteilen
seien. Hinsichtlich einer maximalen Zeitspanne zwischen Eintritt einer
Invalidität und Geschäftsaufgabe besteht vielmehr ein qualifiziertes Schweigen
des Gesetzgebers (vgl. analog betreffend der Mindesthaltedauer der
Ersatzliegenschaft nach einer Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich
selbst genutztem Wohneigentum [Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG] Urteil 2C_306/2016
vom 7. März 2017 E. 3.1).
6.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass eine zeitliche Nähe zwischen Eintritt
der Invalidität und definitiver Geschäftsaufgabe nicht erforderlich ist,
sofern, wie vorliegend, die natürliche und adäquate Kausalität zwischen der
Invalidität und der Geschäftsaufgabe erstellt ist. Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV
stellen an die Kausalität keine strengeren Anforderungen, als sie sich aus den
allgemeinen Grundsätzen des Haftpflichtrechts ergeben.
7.
7.1. Zu prüfen bleibt, ob Unterbrechungsgründe vorliegen.
Im Haftpflichtrecht unterbricht nach den allgemeinen Grundsätzen eine vom
Geschädigten gesetzte Ursache den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der vom
Schädiger gesetzten Ursache und dem Schaden, wenn zu einer an sich adäquaten
Ursache eine andere Ursache hinzutritt, die einen derart hohen Wirkungsgrad
aufweist, dass erstere nach wertender Betrachtungsweise als rechtlich nicht
mehr beachtlich erscheint. Entscheidend ist die Intensität der beiden Ursachen
(BGE 130 III 182 E. 5.4 S. 188 mit Hinweisen). Das Verhalten eines Dritten
vermag den Kausalzusammenhang nur zu unterbrechen, wenn diese Zusatzursache
derart ausserhalb des normalen Geschehens liegt, derart unsinnig ist, dass
damit nicht zu rechnen war (BGE 116 II 519 E. 4b S. 524 mit Hinweisen).
Erscheint die eine bei wertender Betrachtung als derart intensiv, dass sie die
andere gleichsam verdrängt und als unbedeutend erscheinen lässt, gilt der
Kausalzusammenhang als unterbrochen, was als Rechtsfrage vom Bundesgericht mit
voller Kognition zu prüfen ist.
Damit vorliegend der Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und
Geschäftsaufgabe als unterbrochen gelten könnte, müssten sich somit - in
sinngemässer Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Unterbrechung
des Kausalzusammenhangs im Haftpflichtrecht - seit dem Eintritt der Invalidität
Vorfälle ereignet haben, welche die Invalidität als Ursache für die
Geschäftsaufgabe völlig in den Hintergrund drängen lassen.
7.2. Die Beweislast für den Nachweis steuerbegründender oder -erhöhender
Tatsachen obliegt der Veranlagungsbehörde, während diejenige für
steueraufhebende oder -mindernde Umstände grundsätzlich den Pflichtigen trifft
(BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 352; 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 257 E. 4c/aa
S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen). Demnach obliegt es der
Steuerbehörde, allfällige Unterbrechungsgründe nachzuweisen.
7.3. Im vorinstanzlichen Verfahren wies das Kantonale Steueramt Solothurn
darauf hin, dass die Schwester des Beschwerdeführers bis am 30. Juni 2010 als
Praxisassistentin gearbeitet hatte und der Beschwerdeführer mit der
vorübergehenden Weiterführung der Praxis nach dem Hirnschlag im Jahr 2004 das
Ziel anstrebte, die Verschuldung zu reduzieren. Es könne festgestellt werden,
dass die Hausarzt-Praxis ohne Unterstützung der Schwester gar nicht hätte
weitergeführt werden können. Das Erreichen des Schuldenabbaus bis Ende 2011 und
die weggefallene Unterstützung durch die Schwester - nicht die Verschlechterung
des Gesundheitszustandes - habe den Beschwerdeführer dazu bewogen bzw.
gezwungen, das Geschäft aufzugeben. Der Sache nach macht das Kantonale
Steueramt Solothurn damit die Unterbrechung des Kausalzusammenhangs zwischen
Eintritt der Invalidität im Jahr 2004 und definitiver Aufgabe des Geschäfts im
Jahr 2012 geltend.
Der Beschwerdeführer bestreitet, dass solche andere Gründe zur Geschäftsaufgabe
beigetragen haben. Wie es sich damit verhält, kann offen bleiben, da diese
weiteren Umstände jedenfalls nicht als ausschlaggebend für die Geschäftsaufgabe
zu würdigen sind. Der Weggang einer tüchtigen medizinischen Hilfskraft und der
erfolgreiche Schuldenabbau erscheinen bei einer wertenden Betrachtungsweise
nicht als derart einschneidende Ereignisse, dass sie die entscheidenden
Ursachen für die Geschäftsaufgabe darstellen. Ein erwerbsfähiger Arzt im Alter
von 52 Jahren, der neun Jahre zuvor eine Hausarzt-Praxis eröffnete, würde für
die ausgeschiedene Mitarbeiterin sehr wahrscheinlich eine oder mehrere
Nachfolgerinnen einstellen und seine inzwischen etablierte Praxis weiterführen,
um Vermögen zu bilden bzw. Alterskapital anzusparen. Eine wertende
Betrachtungsweise lässt nur den Schluss zu, dass die Weiterführung des
Geschäfts in erster Linie durch die Invalidität verunmöglicht wurde. Die
Schwester des Beschwerdeführers als besonders tatkräftige und wertvolle
Mitarbeiterin und das Bestreben, zumindest die Schulden zu tilgen, waren
allenfalls Gründe für den Beschwerdeführer, die hausärztliche Tätigkeit trotz
der erheblichen Erwerbsunfähigkeit von 80 % vorerst weiterzuführen. Sie haben
den Zeitpunkt beeinflusst, in dem der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als
Spätfolge der Invalidität endgültig aufgab.
Irrelevant ist die unter den Verfahrensbeteiligten strittige Frage, ob sich der
Gesundheitszustand in den Jahren zwischen 2004 und 2012 zusätzlich
verschlechtert hat und diese Verschlechterung ursächlich zur Geschäftsaufgabe
geführt hat. Es genügt, dass zwischen der Erwerbsunfähigkeit infolge
Invalidität und der Geschäftsaufgabe ein natürlicher und adäquater
Kausalzusammenhang besteht, der im Einzelfall nicht unterbrochen wurde.
7.4. Das Kantonale Steueramt Solothurn störte sich im vorinstanzlichen
Verfahren schliesslich daran, dass die Äufnung der stillen Reserven, die im
Jahr 2012 zur Besteuerung gelangen, hauptsächlich durch Abschreibungen auf der
Liegenschaft und den Praxis-Einrichtungen in den Folgejahren bis 2012
entstanden seien. Bei Eintritt der Invalidität im Jahr 2004 sei kaum
Besteuerungssubstrat respektive kaum Liquidationsgewinn vorhanden gewesen.
Wiedereingebrachte Abschreibungen gehören zu den typischen Erscheinungsformen
von stillen Reserven, die nach Art. 37b DBG gesondert besteuert werden (vgl.
Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.4.1). Es entspricht der Natur der Sache,
dass sie während der Ausübung der selbstständigen Tätigkeit entstehen.
Nicht einzusehen ist, wieso jemand, der Jahre lang mit gesundheitlichen
Einschränkungen eine entsprechend reduzierte selbstständige Erwerbstätigkeit
führt, seinen Anspruch auf privilegierte Besteuerung jener stillen Reserven
verwirken sollte, die er nach dem gesundheitsschädigenden Ereignis trotzdem zu
bilden imstande ist. Damit würden im Ergebnis selbstständig Erwerbende nach
Eintritt einer (Teil-) Invalidität schlechter gestellt als gesunde
Steuerpflichtige, was nicht der gesetzgeberischen Absicht von Art. 37b DBG
entsprechen kann. Unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit befindet sich der beschränkt Erwerbsfähige
in der gleichen Situation wie jeder andere (selbstständig) Erwerbstätige. Daher
besteht kein Anlass, hinsichtlich des Beschwerdeführers vom gesetzgeberischen
Willen, wiedereingebrachte Abschreibungen bei definitiver Aufgabe des Geschäfts
als realisierte stille Reserven privilegiert zu besteuern, abzurücken.
8.
Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde hinsichtlich der
direkten Bundessteuer. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das Kantonale
Steueramt Solothurn anzuweisen, die Veranlagung im Sinne der Erwägungen mit
getrennter Veranlagung des Liquidationsgewinns aus der Aufgabe der
selbstständigen Erwerbstätigkeit neu vorzunehmen.
III. Staatssteuer
9.
Die hier für die Staatssteuer massgeblichen Vorschriften über die Besteuerung
von Kapitalgewinnen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit (Art. 8 Abs. 1 StHG; §
24 Abs. 1 StG/SO) und über die gesonderte Besteuerung von Liquidationsgewinnen,
die bei definitiver Aufgabe der Erwerbstätigkeit infolge vorgerückten Alters
oder Invalidität realisiert werden (Art. 11 Abs. 5 StHG bzw. § 47ter Abs. 1
lit. c StG/SO), lauten hinsichtlich der Geschäftsaufgabe infolge Invalidität im
Wesentlichen gleich wie Art. 18 Abs. 2 erster Satz DBG respektive wie Art. 37b
Abs. 1 DBG. Insofern ist das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte ebenfalls
für die kantonalen Steuern massgebend. Die Beschwerde ist daher auch
hinsichtlich der Staatssteuern gutzuheissen.
IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen
10.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Kanton Solothurn aufzuerlegen, der hier in seinem
Vermögensinteresse gehandelt hat (Art. 65 f. BGG). Das Kantonale Steuergericht
hat über die Kostenfolgen des kantonalen Verfahrens neu zu befinden. Ausserdem
hat der Kanton Solothurn den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche
Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_40/2017 und 2C_41/2017 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten im Verfahren 2C_41/
2017 (direkte Bundessteuer 2012) wird gutgeheissen und das Urteil des
Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21. November 2016 aufgehoben. Die
Angelegenheit wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale
Steueramt Solothurn und zur Neuregelung der Kosten- sowie Entschädigungsfolgen
des kantonalen Verfahrens an das Kantonale Steuergericht zurückgewiesen.
3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten im Verfahren 2C_40/
2017 (Staatssteuer 2012) wird gutgeheissen und das Urteil des Kantonalen
Steuergerichts Solothurn vom 21. November 2016 aufgehoben. Die Angelegenheit
wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt
Solothurn und zur Neuregelung der Kosten- sowie Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens an das Kantonale Steuergericht zurückgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Solothurn
auferlegt.
5.
Der Kanton Solothurn hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche
Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.
6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht
Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. Oktober 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein
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