II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.404/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_404/2017
Urteil vom 10. Mai 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden 2014 und direkte
Bundessteuer 2014; Auslandsverlust,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden,
Einzelrichter, vom 22. März 2017.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ haben
steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/GR und sind Eigentümer eines bebauten
Grundstücks in V.________, Frankreich. Im hier interessierenden Steuerjahr 2014
deklarierten sie für ihr ausländisches Grundstück einen Eigenmietwert von Fr.
5'151.-- und effektive Unterhaltskosten von Fr. 15'215, was zu einem
Gewinnungskostenüberschuss von Fr. 9'974.-- führte. Die Steuerverwaltung des
Kantons Graubünden (KSTV/GR) liess den Gewinnungskostenüberschuss weder auf
Ebene der direkten Bundes- noch der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons
Graubünden zum Abzug zu, berücksichtigte ihn aber satzbestimmend
(Veranlagungsverfügung vom 7. März 2016). Dadurch erhöhte sich das
Steuerbetreffnis um Fr. 1'235.55.
1.2.
Die Einsprache des Ehemannes (Einspracheentscheid vom 3. Juni 2016) und die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden (4. Kammer,
einzelrichterlicher Entscheid A 16 31 vom 22. März 2017) blieben erfolglos. Das
Verwaltungsgericht erwog hauptsächlich, die fehlende Möglichkeit der
Berücksichtigung des grundstückbezogenen Auslandsverlust ergebe sich auf Ebene
der direkten Bundessteuer aus Art. 6 Abs. 3 DBG. Auf kantonaler Ebene fehle
eine entsprechende Bestimmung. Das Bundesgericht habe die Frage, ob den
Kantonen dabei - in Abweichung vom Gebot der vertikalen Harmonisierung - ein
Gestaltungsspielraum zustehe, offen gelassen, doch entspreche es den
anerkannten Grundsätzen des internationalen Steuerrechts, dass
Aufwandüberschüsse aus ausländischen Grundstücken in der Schweiz bzw. im Kanton
lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen seien.
1.3.
Mit Eingabe vom 2. Mai 2017 (Eingang des im Ausland aufgegebenen Schriftstücks
beim Bundesgericht) erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt "in den nachfolgenden
Punkten" (insbesondere die Kollisions- und Repartitionsregeln hinsichtlich im
Ausland gelegener Grundstücke betreffend) die "richterliche Überprüfung durch
das Bundesgericht".
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR
173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.
I. Prozessuales
2.
2.1. Die Vorinstanz hat zum Steuerjahr 2014 betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons Graubünden einerseits und die direkte Bundessteuer
anderseits ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu
entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht
gleich geregelt ist. Die Vorinstanz geht davon aus, das harmonisierte kantonale
Recht sei entsprechend Art. 6 Abs. 3 DBG auszulegen. Der Steuerpflichtige hat
seine Einwände in einer einzigen Beschwerdeschrift zusammengefasst. Die
Angelegenheit kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden
werden (zum Ganzen BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).
2.2.
2.2.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1
lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90, Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung
mit Art. 146 Abs. 2 DBG [SR 642.11] bzw. Art. 73 Abs. 2 StHG [SR 642.14]). Auf
die Beschwerde ist einzutreten.
2.2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1
BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller)
Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).
2.2.3. Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der
Grundrechte) und von rein kantonalem Recht prüft das Bundesgericht hingegen
nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und
ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und
Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die
Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist darauf nicht
einzugehen.
2.2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3
S.156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen
oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich -
sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen
(Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).
II. Direkte Bundessteuer
3.
3.1. Bei persönlicher Zugehörigkeit einer natürlichen Person (Art. 3 Abs. 1
DBG) ist deren Steuerpflicht in der Schweiz unbeschränkt; diese erstreckt sich
aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland
(Art. 6 Abs. 1 DBG). Nach Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG gilt, dass die Abgrenzung
der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im
Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot
der interkantonalen Doppelbesteuerung erfolgt. Satz 3 stellt klar, dass
Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen sind, es sei
denn, es handle sich um den Auslandsverlust einer Betriebsstätte unter den
Voraussetzungen von Satz 2. Alsdann ergänzt Satz 4 deklaratorisch, dass im
konkreten Fall die im betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen
Regelungen vorbehalten bleiben. Und schliesslich geht aus Art. 7 Abs. 1 DBG
hervor, dass natürliche Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in
der Schweiz steuerpflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren
Werte nach dem Steuersatz entrichten, der ihrem gesamten Einkommen entspricht
(Progressionsvorbehalt).
3.2.
3.2.1. Die Vorinstanz hat die unilaterale Freistellungsmethode mit
Progressionsvorbehalt in allen Teilen bundesrechtskonform ausgelegt und
angewandt. Dadurch hat sie eine Doppelbesteuerung vermieden. Sie hat namentlich
auch berücksichtigt, dass die Steuerausscheidung bundessteuerrechtlich im Fall
von Grundstücken nach der objektmässigen Methode vorzunehmen ist, was auch der
Auffassung der Doktrin entspricht (JEAN-BLAISE PASCHOUD/DANIEL DE VRIES
REILINGH, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand,
LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: CR-LIFD], N. 29h zu Art. 6 DBG; STEFAN
OESTERHELT/SUSANNE SCHREIBER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Komm. DBG], N. 27 zu Art. 6 DBG;
PETER LOCHER, Kommentar DBG, I. Teil, 2001, N. 28 zu Art. 6 DBG). Folglich sind
auch Grundstückerträge und Gewinnungskostenüberschüsse objektmässig demselben
Steuerdomizil zuzuweisen. Dagegen werden Schulden und Schuldzinsen
proportional - nach Lage aller (Brutto-) Aktiven des Privat- und
Geschäftsvermögens - verlegt (Urteil 2C_18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2.2,
in: ASA 83 S. 512, StE 2015 A 24.43.1 Nr. 28; PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, in:
CR-LIFD, N. 29i zu Art. 6 DBG; MADELEINE SIMONEK, in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar Internationales Steuerrecht, 2014
[nachfolgend: Komm. Internationales Steuerrecht], N. 84 zu Art. 23 A, B
OECD-MA).
3.2.2. Einen etwaigen Auslandsverlust, gehe dieser auf einen
grundstückbezogenen Schuldzinsenüberschuss (excédent d'intêrets passifs; BGE
140 II 141 E. 4 S. 147) oder einen auf einem Grundstück entstehenden
Gewinnungskostenüberschuss zurück (excédent de charges; BGE 140 II 157 E. 7.6.2
S. 165), hat die Schweiz bei Ermittlung des steuerbaren Einkommens kraft
ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht zu übernehmen (PASCHOUD/DE VRIES
REILINGH, in: CR-LIFD, N. 29i und 29o [Schuldzinsüberschuss] bzw. 29m
[Gewinnungskostenüberschuss]; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS
ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 57 und 64 zu Art. 6
DBG). Beachtlich ist er hingegen bei Ermittlung des Steuersatzes (Art. 6 Abs. 3
Satz 3 DBG). Auch ein den Steuersatz mindernder Verlustvortrag ist zu
berücksichtigen (BGE 140 II 248 E. 3.6.3 S. 253 f.; OESTERHELT/SCHREIBER, in:
Komm. DBG, N. 33 am Ende zu Art. 6 DBG zu den Grundstücken).
3.3.
3.3.1. Die gegenteiligen Vorbringen des Steuerpflichtigen finden im Bundesrecht
keine Grundlage. Zunächst verweist er auf die "unerlaubte Aufteilung eines mit
einer Hypothek abgesicherten Kredits". Seine Argumentation lässt
unberücksichtigt, dass es im Abgaberecht einem wirtschaftlichen Gebot
entspricht, Schulden und Schuldzinsen nach Lage der Aktiven zu verlegen. Wird
ein inländischer Vermögenswert mit Schulden belastet, führt dies zur Schonung
des Eigenkapitals, indem im entsprechenden Umfang keine Eigenmittel
aufzubringen sind. Entsprechend stehen mehr eigene Mittel zur Verfügung, um
beispielsweise im Ausland ein Objekt zu erwerben. Umgekehrt gilt dasselbe. Die
objektmässige Verlegung der Schulden und Schuldzinsen zöge unweigerlich
Zufälligkeiten und eine Verfälschung der wirtschaftlichen Lage nach sich.
Dieser unbestrittene Grundsatz des interkantonalen Steuerrechts (zit. Urteil
2C_18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2.2) greift im Wege von Art. 6 Abs. 3 Satz
1 DBG auch bundessteuerrechtlich. Die Relevanz des Vorbringens liegt ohnehin
nicht auf der Hand, nachdem die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.2.4), dass Unterhaltskosten
(und nicht Schuldzinsen) zum Auslandsverlust geführt haben.
3.3.2. Ebenso wenig kann bundesrechtskonform gesagt werden, die gesetzliche
Methodik setze einen Verstoss gegen das Völkerrecht: Wie schon das
Musterabkommen der OECD kennt auch das Abkommen vom 9. September 1966 zwischen
der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug
und Steuerflucht (DBA CH-FR; SR 0.672.934.91) keine ausdrückliche Regelung zur
Frage der Verlegung von Schulden, bzw. Schuldzinsen und der Übernahme von
Auslandsverlusten (BGE 140 II 157 E. 5.2 S. 160; ebenso zum DBA CH-DE das
Urteil 2C_698/2015 / 2C_699/2015 vom 29. August 2016 E. 3.2.2).
3.3.3. Das DBA CH-FR legt nur, aber immerhin fest, dass die Einkünfte aus
unbeweglichem Vermögen (Art. 6 Ziff. 1) und das unbewegliche Vermögen
(ausschliesslich) am Belegenheitsort besteuert werden können (Art. 24 Ziff. 1
DBA CH-FR; vgl. Urteil 2C_18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 4.4.2 zum Abkommen vom
11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der
Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA CH-DE; SR 0.672.913.62]). Die
Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung erfolgt in der Schweiz mittels
der Befreiungsmethode (Art. 25 lit. B Ziff. 1 DBA CH-FR). Mithin bleibt es bei
der unilateralen Regelung gemäss Art. 6 und 7 DBG. Ebenso wenig kann darin eine
Verletzung des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (FZA; SR 0.142.112.681)
erblickt werden (BGE 141 II 141 E. 6 S. 150 f.).
3.4. Soweit die Ausführungen des Steuerpflichtigen hinsichtlich der direkten
Bundessteuer überhaupt sachbezogen sind, erweisen sie sich als unbegründet.
III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Graubünden
4.
4.1.1 Im StHG findet sich keine Bestimmung, die Art. 6 Abs. 3 DBG entspricht (
BGE 140 II 141 E. 8 S. 155; OESTERHELT/SCHREIBER, in: Komm. DBG, N. 18a zu Art.
6 DBG; STEFAN OESTERHELT/MORITZ SEILER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 9 der Vorbemerkungen zum ersten
Kapitel des zweiten Titels). Die Rechtsgrundlagen in den Kantonen stellen sich
entsprechend uneinheitlich dar (siehe die Übersicht bei SIMONEK, in: Komm.
Internationales Steuerrecht, N. 88 ff. zu Art. 23 A, B OECD-MA).
4.1.2 Das Steuergesetz (des Kantons Graubünden) vom 8. Juni 1986 (StG/GR; BR
720.000) spricht sich zur hier interessierenden Rechtsfrage nicht aus. Die
Vorinstanz verwirft ein qualifiziertes Schweigen und geht von einer
planwidrigen Unvollständigkeit aus. Sie schliesst sich der - heute wohl
herrschenden - Sichtweise an, wonach das StHG zwar keine Art. 6 DBG
entsprechende Norm kennt, dennoch aber von keinem kantonalen
Gestaltungsspielraum auszugehen ist (BGE 140 II 141 E. 8 S. 155 f. mit Hinweis
auf BGE 130 II 65 E. 4.1. S. 70 f.; BGE 140 II 157 E. 5.1 S. 159). Dies hiesse,
dass von Harmonisierungsrechts wegen die unilaterale Befreiungsmethode mit
Progressionsvorbehalt im Sinne von Art. 6 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 1 DBG zur
Anwendung käme (überzeugend dazu OESTERHELT/SEILER, in: Komm. StHG, N. 9 der
Vorbemerkungen zum ersten Kapitel des zweiten Titels; OESTERHELT/SCHREIBER, in:
Komm. DBG, N. 18 zu Art. 6 DBG; SIMONEK, in: Komm. Internationales Steuerrecht,
N. 90 zu Art. 23 A, B).
4.1.3 Dies entspräche letztlich auch dem Gebot der vertikalen Harmonisierung (
BGE 142 II 182 E. 3.2.1 S. 194). Anderseits liesse sich argumentieren, mangels
einer harmonisierungsrechtlichen Vorgabe - obwohl unstreitig in den
Harmonisierungsbereich von Art. 129 Abs. 1 BV fallend - seien die Regeln über
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV)
heranzuziehen. Dies führte dann zur Pflicht des Hauptsteuerdomizils zur
Übernahme von Schuldzins- (Urteil 2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 4.8, in:
StR 68/2013 S. 158, RDAF 2013 II 458; BGE 133 I 19 E. 6.3 S. 25 f.) und
Aufwandüberschüssen (BGE 131 I 285 E. 3.1 S. 287; abwägend, aber letztlich wohl
offen lassend PETER LOCHER, Steuerharmonisierung - Aufgaben und Möglichkeiten
der Steuerjustiz, in: ASA 85 S. 1 ff., insb. 16).
4.1.4 Das Bundesgericht hatte bislang noch keine Gelegenheit, die Frage
abschliessend zu beantworten. Sie kann auch hier offen bleiben, nachdem die
Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern ohnehin abzuweisen ist:
Geht man mit der herrschenden Lehre davon aus, Art. 6 Abs. 3 DBG finde analog
Anwendung, gälte das hiervor zur direkten Bundessteuer Gesagte. Nimmt man
gegenteils an, die Kantone verfügten aufgrund des Schweigens des
Harmonisierungsgesetzgebers über einen Gestaltungsspielraum, handelte es sich
um rein kantonales Recht. Die Rüge der verfassungswidrigen Auslegung und
Anwendung kantonalen Rechts zieht in verfahrensrechtlicher Hinsicht die
qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach sich (Art. 106 Abs. 2 BGG;
vorne E. 2.2.3). Diesen Anforderungen entspricht die vorliegende Beschwerde
freilich nicht, lässt der Steuerpflichtige es doch mit sehr pauschalen
Ausführungen zu der nach seiner Meinung zutreffenden Rechtslage bewenden, ohne
sich unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten mit dem angefochtenen Urteil
auseinanderzusetzen. Dies trifft im Übrigen auch auf die verfahrensbezogenen
Rügen ("Überlegungen zum Verhalten der Steuerverwaltung mir gegenüber und der
Art der Prozessführung durch den Untersuchungsrichter", "Einbezug der
Eidgenössischen Steuerverwaltung" usw.) zu.
4.2. Die Beschwerde ist auch unter dem Aspekt der Staats- und Gemeindesteuern
des Kantons Graubünden abzuweisen.
IV. Kosten und Entschädigungen
5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton
Graubünden, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine
Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2014, wird
abgewiesen.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons
Graubünden, Steuerjahr 2014, wird abgewiesen.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'200.-- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten dem Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 10. Mai 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher
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