II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.385/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_385/2017, 2C_386/2017
Urteil vom 7. September 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Roman Giger,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.
Gegenstand
2C_385/2017
Staats- und Gemeindesteuern, Steuerjahr 2013,
2C_386/2017
Direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2013,
Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 8. Februar 2017.
Sachverhalt:
A.
Mit Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2015 veranlagte die Steuerverwaltung des
Kantons Thurgau die A.________ AG mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.
256'389.-- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem
steuerbaren Kapital von Fr. 1'300'600.-- (Staats- und Gemeindesteuern), indem
sie dem deklarierten Reingewinn von Fr. 59'089.-- den Betrag von Fr. 180'000.--
für die "Abschreibung Nonvaleur (B.________ AG und C.________ AB) " sowie
geldwerte Leistungen von Fr. 17'300.-- für die Abschreibung eines
geschäftsmässig nicht begründeten Darlehens hinzurechnete. Dabei anerkannte die
Steuerverwaltung auf dem Liegenschaftenkonto aktivierte Aufwendungen aus einer
Rechnung der B.________ AG über Fr. 204'000.-- nur im Umfang von Fr. 15'000.--
und diverse Rechnungen der schwedischen C.________ AB im Gesamtbetrag von Fr.
15'126.-- gar nicht. Im Umfang von Fr. 24'126.-- bildete die Steuerverwaltung
im Kapital der Steuerbilanz eine Minusreserve.
B.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau wies mit zwei getrennten
Entscheiden vom 16. September 2016 die Beschwerde bzw. den Rekurs der
A.________ AG gegen den Einspracheentscheid ab. Zur Begründung hielt die
Steuerrekurskommission unter anderem Folgendes fest: Betreffend die Rechnung
der B.________ AG gelinge es der A.________ AG nicht nachzuweisen, dass der
Rechnungsbetrag von Fr. 204'000.-- geschäftsmässig begründete
Investitionskosten darstelle, welche im Anlagevermögen zu aktivieren seien.
Zudem sei eine nahe Beziehung zwischen der einzigen Verwaltungsrätin der
A.________ AG und dem einzigen Verwaltungsrat der B.________ AG unbestritten.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau wies die dagegen erhobenen
Beschwerden der A.________ AG mit Entscheiden vom 8. Februar 2017 ab.
C.
Die A.________ AG erhebt am 26. April 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten mit dem Antrag, die Entscheide des Verwaltungsgerichts
aufzuheben und den Reingewinn für beide Steuerarten mit Fr. 62'089.--
festzusetzen; eventualiter sei die Sache zu neuem Entscheid an das
Verwaltungsgericht zurückzuweisen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, das Verwaltungsgericht und die
Eidgenössische Steuerverwaltung (diese nur hinsichtlich der direkten
Bundessteuer) beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Vorinstanz hat zum streitbetroffenen Steuerjahr 2013 hinsichtlich der
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau einerseits und der direkten
Bundessteuer anderseits zwei Entscheide gefällt. Die Steuerpflichtige ficht
diese Entscheide mit zwei Beschwerdeeingaben an. Die sich stellenden
gewinnsteuerlichen Fragen sind im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen
Steuerrecht gleich geregelt. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren
zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl.
Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit
Hinweis).
1.2. Bei den angefochtenen Entscheiden des Verwaltungsgerichts handelt es sich
um kantonal letztinstanzliche Entscheide. Gegen diese steht gemäss Art. 82 ff.
BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden
der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.
1.3. Die Beschwerde ist zu begründen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Dies bedeutet, dass
sich die beschwerdeführende Partei mit den Erwägungen im angefochtenen
Entscheid auseinandersetzen muss. Daraus folgt, dass die massgeblichen und
sachbezogenen Ausführungen in der Beschwerdeschrift selber enthalten sein
müssen. Der Verweis auf Rechtsschriften im vorausgegangenen Verfahren ist
unzulässig (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116; 133 II 396 E. 3.1 S. 400), denn es ist
bereits begrifflich ausgeschlossen, dass diese eine Auseinandersetzung mit den
Erwägungen des angefochtenen Entscheids enthalten (Urteil 5A_330/2012 vom 17.
Juli 2012 E. 1.3).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.). Die
betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der
festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung
des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs.
1 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; 133 III 350 E. 1.3 S. 351 f.).
1.5. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG
). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte
Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 138 V 74 E. 2 S. 76 f.; 138 I 274 E. 1.6
S. 280 f.).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Dem steuerbaren Reingewinn einer juristischen Person hinzuzurechnen sind
alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete
Abschreibungen und Rückstellungen (Art. 58 Abs. 1 lit. b zweites Lemma DBG).
2.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung unzulässig sind Abschreibungen
auf fiktiven Aktiven, das heisst auf Aktiven, die keinen Wert haben oder
überbewertet sind (Urteile 2C_386/2012 vom 16. November 2012 E. 6.1; 2A.475/
2006 vom 26. März 2007 E. 5.3, ASA 78 301).
Die Überbilanzierung von Aktiven verstösst gegen das handelsrechtliche
Anschaffungswertprinzip, indem die Aktiven zunächst mit einem zu hohen
Anschaffungspreis (der sich aus Preis und Gewinnausschüttung zusammensetzt)
bilanziert werden. Der Anschaffungspreis ist dann zuerst mittels Abschreibung
auf die tatsächlichen Anschaffungskosten zu reduzieren (vgl. MARKUS BERGER, Die
Bilanzierung verdeckter Gewinnausschüttungen nach Art. 678 Abs. 2 OR, AJP 2000,
S. 1114). Steuerlich sind Abschreibungen im Umfang der Überbewertung als
geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand dem Gewinn hinzuzurechnen (vgl.
ROBERT DANON, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Impôt fédéral direct, 2. Aufl.
2017, N. 233 zu Art. 57 und 58 DBG).
3.
3.1. Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanzen hätten es trotz
ausdrücklicher Anträge ohne überzeugenden Grund unterlassen, in Bezug auf die
Malerarbeiten der B.________ AG ein Gutachten und einen Augenschein anzuordnen,
bei dem auch sie - die Beschwerdeführerin - bzw. deren Organe und Zeugen
befragt werden könnten. Vorliegend gehe es um die rechtserhebliche Frage, ob
die Rechnung der B.________ AG für die Malerarbeiten einem Drittvergleich
standhalte und mithin geschäftsmässig begründet sei.
3.2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst unter anderem das Recht auf
Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen rechtserheblichen
Beweismittel, wenn diese zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen
(BGE 141 I 60 E. 3.3 S. 64; 134 I 140 E. 5.3 S. 148). Die vom Steuerpflichtigen
angebotenen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für
die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen (Art. 115 DBG und Art. 41
Abs. 2 StHG).
3.3. Sowohl der Augenschein als auch das Gutachten sind grundsätzlich geeignet,
den behaupteten Wert einer Sache oder Dienstleistung zu beweisen. Indessen
lagen die zu dokumentierenden Malerarbeiten schon mehr als vier Jahre zurück.
Die Vorinstanz hat nachvollziehbar dargelegt, dass der vormalige bauliche
Zustand der Mauern auch mit einer Expertise nicht mehr eruiert werden könnte,
so dass keine Rückschlüsse auf den Wert der Dienstleistung möglich sind. Die
beantragten Beweismittel waren nicht geeignet, den behaupteten Wert der
Arbeiten der B.________ AG zu beweisen, weshalb eine zulässige "unechte"
antizipierte Beweiswürdigung vorliegt (vgl. Urteile 2C_53/2016 vom 23. Juni
2016 E. 3.3; 2C_733/2012 vom 24. Januar 2013 E. 3.2.3). Die Rüge der Verletzung
des rechtlichen Gehörs ist unbegründet.
4.
4.1. Der von der Beschwerdeführerin beantragte steuerbare Reingewinn von Fr.
62'089.-- ergäbe sich, wenn gegenüber dem angefochtenen Entscheid auf die
Aufrechnung der Abschreibung des Darlehens in der Höhe von Fr. 17'300.--
verzichtet würde und von der Abschreibung auf der Liegenschaft in der Höhe von
Fr. 180'000.-- lediglich ein Anteil von Fr. 3'000.-- im Gewinn aufgerechnet
würde. Zu der im vorinstanzlichen Verfahren umstrittenen Aufrechnung der
Abschreibung auf dem Darlehen macht die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht
keine Ausführungen, weshalb darauf nicht mehr einzugehen ist.
4.2. Die Qualifikation von Zahlungen der Gesellschaft als geschäftsmässig
begründeter Aufwand - zum Beispiel anhand eines Drittvergleichs - stellt eine
Rechtsfrage dar. Die Beschwerdeführerin nennt keine Tatsachen, welche dafür
sprechen, dass die Rechnung der B.________ AG in der Höhe von Fr. 204'000.--
einem Drittvergleich standhalten könnte. Sie legt nicht dar, inwiefern sie von
der B.________ AG Leistungen erhalten haben soll, die wertmässig den von der
kantonalen Steuerverwaltung anerkannten Anteil von Fr. 15'000.-- übersteigen.
Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass es der Beschwerdeführerin
oblegen hätte, die Schätzungen der Steuerbehörden zu widerlegen, da es sich bei
dem geltend gemachten Aufwand von Fr. 204'000.-- um eine steuermindernde
Tatsache handelt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). Dieser Gegenbeweis wäre umso
mehr angezeigt gewesen, als die Beschwerdeführerin weder einen Werkvertrag noch
Arbeitsrapporte oder detaillierte Abrechnungen mit den Unterakkordanten
vorlegen konnte.
5.
5.1. Die auf dem Liegenschaftenkonto der Beschwerdeführerin aktivierten
Aufwendungen von insgesamt Fr. 4'631'949.-- enthalten Nonvaleurs in der Höhe
von Fr. 204'126.--, nämlich Fr. 189'000.-- (Rechnung der B.________ AG, davon
Fr. 15'000.-- steuerlich akzeptiert) und Fr. 15'126.-- (Rechnung Vanförs AB).
Die im Steuerjahr 2013 verbuchten Abschreibungen von Fr. 180'000.-- sind daher
von der kantonalen Steuerverwaltung zu Recht im Gewinn aufgerechnet worden. Wie
die Vorinstanz zutreffend festhält, werden auch die nächsten Abschreibungen im
Umfang von Fr. 24'126.-- (Differenz zwischen den Nonvaleurs von Fr. 204'216.--
und den aufgerechneten Abschreibungen von Fr. 180'000.--) dem Gewinn
hinzuzurechnen sein, denn steuerwirksame Abschreibungen sind erst möglich, wenn
der übersetzte Buchwert (vorliegend Fr. 4'631'949.--) auf den steuerlich
massgebenden (Fr. 4'427'823.--) reduziert worden ist.
Diese gewinnsteuerlichen Rechtsfolgen leiten sich im Übrigen aus der von der
Beschwerdegegnerin in der Steuerbilanz berücksichtigten Minusreserve von Fr.
24'126.-- ab, gegen welche die Beschwerdeführerin nichts einwendet. Solange die
Minusreserve nicht vollumfänglich gegen Abschreibungen auf der Liegenschaft
ausgebucht ist, können Abschreibungen von vornherein nicht geschäftsmässig
begründet sein.
5.2. Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass das Fabrikgebäude im Steuerjahr
2013 vor der Abschreibung mit Fr. 4'631'949.-- aktiviert gewesen sei, und macht
geltend, dass sich ohne die Nonvaleurs von Fr. 204'123.-- (Fr. 189'000.-- + Fr.
15'123.--) ein Saldo des Liegenschaftenkontos von Fr. 4'427'823.-- ergebe.
Davon könnten 4 % abgeschrieben werden, was gerundet den Betrag von Fr.
177'000.-- ergebe, weshalb lediglich Abschreibungen von ca. Fr. 3'000.--
geschäftsmässig nicht begründet seien. Diese Sichtweise verfängt nicht:
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin, wonach ein Nonvaleur gar nicht
existiere, treten gebuchte fiktive Aktiven - jedenfalls in der Buchhaltung -
sehr wohl in Erscheinung. Zutreffend ist zwar die Auffassung der
Beschwerdeführerin, dass sie den Nonvaleur erfolgsneutral hätte ausbuchen und
dann auf dem Restbuchwert von Fr. 4'427'823.-- Abschreibungen hätte vornehmen
können. Tatsächlich hat sie aber den Buchwert von Fr. 4'631'949.--
abgeschrieben.
Ebenso wenig relevant ist die Sachverhaltsvariante der Beschwerdeführerin,
wonach Abschreibungen von Fr. 177'000.-- geschäftsmässig begründet wären, wenn
die geschäftsmässig nicht begründeten Kosten auf einem separaten Konto
aktiviert worden wären, sodass im Liegenschaftenkonto ein Buchwert vor
Abschreibungen von Fr. 4'427'823.-- resultiert hätte. Von den Steuerbehörden -
und damit auch von den Rechtsmittelinstanzen - zu beurteilen sind nicht
denkbare Buchhaltungsszenarien, sondern die tatsächlich verbuchten -
geschäftsmässig nicht begründeten - Abschreibungen auf den Nonvaleurs.
Zu Unrecht beklagt sich die Beschwerdeführerin darüber, dass sie auf der
Liegenschaft 4 % von Fr. 4'427'823.-- hätte abschreiben können, wenn sie die
Nonvaleurs gar nie gebucht hätte. Die Nicht-Verbuchung der Nonvaleurs wäre zwar
handelsrechtskonform und damit zweifellos zweckmässig. Vorliegend wurde der
Nonvaleur indes aktiviert und abgeschrieben. Die Steuerverwaltung kam daher
nicht umhin, den abgeschriebenen Betrag dem Gewinn hinzuzurechnen, um
steuerlich dasselbe Ergebnis zu erreichen, wie wenn die Nonvaleurs gar nie
gebucht worden wären.
5.3. Es kann angefügt werden, dass die Beschwerdeführerin in der Jahresrechnung
2013 insgesamt Abschreibungen von Fr. 381'238.-- hätte verbuchen können, wovon
die ersten Fr. 204'121.-- im Gewinn aufzurechnen sind und weitere Fr.
177'123.-- (4 % des Restbuchwerts von Fr. 4'424'823.--) geschäftsmässig
begründeten Aufwand darstellen. Weil die Beschwerdeführerin aber lediglich Fr.
180'000.-- abgeschrieben hat, erweist sich die Aufrechnung des gesamten
Betrages als bundesrechtskonform, was zur Abweisung der Beschwerde hinsichtlich
der direkten Bundessteuer führt.
III. Staats- und Gemeindesteuern
6.
§ 76 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern
des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 (StG/TG; RB 640.1) regelt in
Übereinstimmung mit Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG die
Aufrechnung geschäftsmässig nicht begründeter Abschreibungen gleich wie Art. 58
Abs. 1 lit. b zweites Lemma DBG für die direkte Bundessteuer, weshalb die
Abschreibungen hinsichtlich der kantonalen Steuern gleich zu behandeln sind wie
bei der direkten Bundessteuer. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der Staats-
und Gemeindesteuern abzuweisen.
IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist
nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_385/2017 (Staats- und Gemeindesteuern 2013) und 2C_386/2017
(direkte Bundessteuer 2013) werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer (2C_386/2017)
abgewiesen.
3.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern (2C_385/2017)
abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'800.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 7. September 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Genner
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