II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.355/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_355/2017
Arrêt du 2 novembre 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Donzallaz.
Greffier: M. Tissot-Daguette.
Participants à la procédure
Département fédéral de l'environnement, des transports, de l'énergie et de la
communication,
recourant,
contre
1. A.________,
2. B.________,
3. C.________,
4. D.________,
tous les quatre représentés par Mes François Bohnet
et Daniel de Vries Reilingh, avocats,
intimés.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); restitution de la TVA perçue sur les
redevances de radio-télévision,
recours contre l'arrêt de la Cour I du Tribunal administratif fédéral du 6 mars
2017 (A-8069/2015).
Faits :
A.
A.________, B.________, C.________ et D.________ se sont tous les quatre
acquittés, durant plusieurs années, de la redevance de radio-télévision. Le 1er
juin 2015, à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_882/2014 du 13 avril
2015 (publié in ATF 141 II 182), par lequel celui-ci a jugé que la redevance de
radio-télévision n'était pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après:
TVA), les quatre intéressés se sont adressés à la société Billag SA. Ils lui
ont demandé le remboursement de la TVA prélevée sur les redevances de
radio-télévision acquittées antérieurement au 1er avril 2015.
B.
Par quatre décisions du 12 novembre 2015, la société Billag SA a rejeté les
demandes. Le 11 décembre 2015, A.________, B.________, C.________ et D.________
ont contesté ces prononcés devant le Tribunal administratif fédéral, qui a
joint les procédures. Par arrêt du 6 mars 2017, celui-ci a admis les recours,
dans la mesure de leur recevabilité, ordonnant à l'Office fédéral de la
communication (ci-après: l'Office fédéral) de restituer la TVA prélevée sur les
redevances de radio-télévision pour la période du 1er juin 2005 au 1er juin
2015. Il a en outre fixé à 5% l'an les intérêts moratoires.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, le Département
fédéral de l'environnement, des transports, de l'énergie et de la communication
(ci-après: le Département), agissant par l'Office fédéral, demande au Tribunal
fédéral d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 6 mars 2017 et
de confirmer les décisions de la société Billag SA du 12 novembre 2015.
Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer. A.________,
B.________, C.________ et D.________ concluent tous les quatre au rejet du
recours, sous suite de frais et dépens.
Considérant en droit :
1.
Le présent recours en matière de droit public est dirigé contre une décision
finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF)
par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) en matière de
TVA, soit un domaine qui ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à
l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en
principe ouverte. Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al.
1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). Le Département a qualité
pour recourir (art. 89 al. 2 let. a LTF) et a valablement mandaté l'Office
fédéral pour ce faire. Il convient donc d'entrer en matière.
2.
Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par
l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'
art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut
critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si
celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou
de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction
du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF;
ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le
recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions
seraient réalisées. Les faits et les critiques invoqués de manière appellatoire
sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait
nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal
fédéral (art. 99 al. 1 LTF).
3.
La loi du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS
641.20) est entrée en vigueur le 1 ^er janvier 2010. En vertu de l'art. 112 al.
1 LTVA, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions
d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant
pris naissance avant leur abrogation. En l'espèce, le litige porte sur la
période allant du 1 ^er juin 2005 au 1 ^er juin 2015. La présente cause doit
dès lors être examinée au regard des dispositions de l'ancienne loi du 2
septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que de l'ancienne
ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aLTVA [RO 2000 1300 et
les modifications ultérieures], respectivement aOLTVA [RO 2000 1347], en
vigueur jusqu'au 31 décembre 2009) pour les périodes 2005 à 2009 et de celles
de la LTVA pour les périodes postérieures.
4.
4.1. La TVA est un impôt général sur la consommation perçu à chaque stade du
processus de production et de distribution (art. 1 al. 1 phr. 1 LTVA). Elle a
pour but l'imposition de la consommation finale non entrepreneuriale sur le
territoire suisse (art. 1 al. 1 phr. 2 LTVA; cf. ATF 142 II 488 consid. 2.2 p.
491 s.). Les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le
territoire suisse constituent l'objet de l'impôt grevant les opérations
réalisées sur le territoire suisse. Ces prestations sont objectivement
imposables pour autant que la loi ne l'exclue pas (art. 1 al. 2 let. a LTVA en
relation avec les art. 18 ss LTVA; ATF 142 II 488 consid. 2.3.1 p. 492 s.). Le
rapport de prestations constitue "l'objet principal de l'impôt" (cf. arrêt
2C_240/2017 du 18 septembre 2018 consid. 2.1, destiné à la publication).
4.2. Dans la présente cause, il convient de différencier deux rapports fiscaux.
Le premier concerne la relation entre l'assujetti à la TVA (en l'occurrence
l'Office fédéral) et l'Administration fédérale des contributions. Dans le cadre
de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 10
ss LTVA), l'assujetti doit à l'Administration fédérale des contributions un
impôt sur le chiffre d'affaires qui se détermine en multipliant le montant de
la contre-prestation avec le taux applicable (art. 24, 24a et 25 LTVA). Dans le
cadre de son activité entrepreneuriale, l'assujetti peut déduire l'impôt
préalable (art. 28 ss LTVA). La valeur nette résultant de la différence entre
le chiffre d'affaires imposable et l'impôt préalable représente la créance
fiscale (art. 36 al. 2 LTVA). On peut ici parler de "rapport de décompte" (cf.
arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018 consid. 2.2.1, destiné à la
publication).
Le second rapport est celui existant entre l'assujetti (en l'occurrence
l'Office fédéral) et le destinataire de la prestation (en l'occurrence le
débiteur de la redevance), auquel l'impôt sera transféré (art. 1 al. 3 let. c
LTVA). Cette relation se présente comme un "rapport de transfert" (cf. arrêt
2C_240/2017 du 18 septembre 2018 consid. 2.2.2, destiné à la publication). En
principe, ce rapport est régi par le droit privé (art. 6 al. 1 LTVA). Cela
signifie que ce sont les tribunaux civils qui connaissent des contestations
portant sur le transfert de l'impôt (art. 6 al. 2 LTVA). Dans un tel cas de
figure, les tribunaux civils doivent également, à titre préjudiciel, examiner
la question du caractère objectivement imposable d'une prestation particulière
(art. 1 al. 2 let. a LTVA), lorsque le destinataire de cette prestation
conteste ce point et s'oppose de ce fait à s'acquitter de l'impôt sur le
chiffre d'affaires facturé par l'assujetti (ATF 140 II 80 consid. 2.4.1 et
2.4.2 p. 84 s.).
Cela étant, le présent rapport de transfert dont il est question en l'espèce (à
savoir la redevance de radio-télévision) se fonde sur les art. 68 ss de la loi
du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision (LRTV; RS 784.40), dans sa
version au 24 mars 2006 (RO 2007 737), de sorte qu'il est soumis au droit
public, la relation entre l'Office fédéral et le débiteur de la redevance étant
de nature administrative. L'éventuel prélèvement de la TVA étant de nature
accessoire, cela signifie que le transfert et la restitution d'un montant
transféré à tort doivent être examinés selon les principes du droit public (ATF
140 II 80 consid. 2.5 p. 86 ss). A titre préjudiciel, on doit relever que le
Tribunal fédéral a nié le caractère objectivement imposable de la prestation en
cause dans l'ATF 141 II 182.
4.3. En l'espèce, le rapport de décompte entre l'Office fédéral et
l'Administration fédérale des contributions ne fait pas l'objet du présent
litige. Seul est litigieux le rapport de transfert entre l'Office fédéral et le
débiteur de la redevance (en l'occurrence les intimés), en particulier, le
point de savoir si les débiteurs de la redevance peuvent prétendre à la
restitution de la TVA qui leur a été transférée par l'Office fédéral. En
l'occurrence, les intimés requièrent la restitution de la TVA pour la période
allant du 1 ^er juin 2005 au 1 ^er juin 2015.
La question qui précède a déjà été examinée par le Tribunal fédéral dans un
arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018, destiné à la publication. On retiendra
de cet arrêt les considérants qui suivent.
5.
5.1. En premier lieu, le Tribunal fédéral a retenu que les principes de droit
civil issus des obligations résultant de l'enrichissement illégitime (art. 62
ss CO) sont également applicables en matière de restitution de montants de TVA
acquittés à tort, prenant toutefois en compte certaines spécificités de ce
domaine. Il a ainsi rappelé le principe "impôt facturé = impôt dû", qui est
également applicable lorsque l'impôt a été faussement facturé ou l'a été par
une personne qui n'est pas assujettie à la TVA (arrêt 2C_240/2017 du 18
septembre 2018 consid. 3.2.1 et les références citées, destiné à la
publication). Il a par ailleurs expliqué que ce principe a été codifié dans la
LTVA, à son art. 27 (al. 2 à 4). L'art. 27 LTVA, en vigueur jusqu'au 31
décembre 2017, avait la teneur suivante:
"1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la
procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer
l'impôt sur les factures.
2 Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou
mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt,
sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
a.a. il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
a.b. il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun
préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la
facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été
remboursé à la Confédération.
3 Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux
bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à
tort ou le montant d'impôt trop élevé.
4 La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le
droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine
et dont la réception doit être attestée par le destinataire."
Le Tribunal fédéral a constaté que cette disposition n'avait trait qu'au
rapport de décompte, puisque seul le prestataire est admis à établir une
facture. La TVA qui figure sur une facture est ainsi nécessairement à remettre
à l'Administration fédérale des contributions (arrêt 2C_240/2017 du 18
septembre 2018 consid. 3.2.4 et les références citées, destiné à la
publication). En revanche, il n'y a pas ou plus d'obligation de décompter et de
payer l'impôt par la personne qui facture la TVA, lorsque celle-ci corrige sa
facture (ancien art. 27 al. 2 let. a et al. 4 LTVA) ou lorsqu'elle établit de
manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier
(ancien art. 27 al. 2 let. b LTVA; arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018
consid. 3.2.6 et les références citées, destiné à la publication).
5.2. Le Tribunal fédéral a ensuite examiné la question de savoir si les
paiements des intimés sont intervenus sans cause légitime, auquel cas ceux-ci
pourraient avoir droit à une restitution fondée sur les principes des
obligations résultant de l'enrichissement illégitime (cf. art. 62 ss CO par
analogie). Il a relevé que, durant la période sous revue, il existait une base
légale suffisante pour prélever une redevance de radio-télévision auprès des
intimés (art. 68 ss LRTV dans sa version du 24 mars 2006, respectivement l'art.
55 de l'ancienne loi du 21 juin 1991 sur la radio et la télévision [aLRTV; RO
1992 601] s'agissant des redevances perçues avant le 1 ^er avril 2007 et
l'entrée en vigueur de la LRTV). Il a constaté qu'il existait également une
base légale prévoyant, à tout le moins indirectement, que l'assujetti devait
s'acquitter de la TVA sur la redevance (art. 59 al. 1 de l'ordonnance du 9 mars
2007 sur la radio et la télévision [ORTV; RS 784.401], dans sa version en
vigueur du 1 ^er avril 2007 au 15 juin 2015 [RO 2007 787], respectivement
l'art. 44 al. 1 de l'ancienne ordonnance du 6 octobre 1997 sur la radio et la
télévision [aORTV; RO 1997 2903] pour les périodes antérieures) et une autre
base légale envisageant le transfert de l'impôt de l'Office fédéral au débiteur
de la redevance (arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018 consid. 3.3.2 et les
références citées, destiné à la publication).
Même si, comme le Tribunal fédéral l'a jugé dans l'ATF 141 II 182, un échange
de prestations au sens de la LTVA fait défaut en l'espèce (art. 5 ss aLTVA,
respectivement art. 1 al. 2 let. a LTVA en relation avec les art. 18 ss LTVA)
et que, de ce fait, il n'existe pas d'objet principal de l'impôt à proprement
parler, la mention erronée ou injustifiée de l'impôt crée une obligation fondée
sur l'art. 27 al. 2 LTVA. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré que la TVA
prélevée par la société Billag SA pour le compte et sur mandat de l'Office
fédéral était due par celui-ci, de par la loi, en faveur de l'Administration
fédérale des contributions, et qu'à défaut d'application de l'art. 27 al. 2
let. a et b LTVA, cet office devait obligatoirement transférer l'impôt aux
débiteurs de la redevance (arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018 consid. 3.3.4
et les références citées, destiné à la publication). Il a ajouté que si ces
débiteurs doivent s'en tenir à la mention erronée d'une dette fiscale, ceux-ci
doivent également avoir la possibilité de procéder à une correction en
application de l'art. 27 al. 2 let. a et b LTVA (arrêt 2C_240/2017 du 18
septembre 2018 consid. 3.3.6 et les références citées, destiné à la
publication).
En l'espèce, par courrier du 1 ^er juin 2015, les intimés ont demandé la
restitution de la TVA qui leur a été transférée. Dès le dépôt de cette demande,
l'Office fédéral, en procédant à une interprétation et une application conforme
au droit fédéral des dispositions relatives à la TVA, aurait pu, respectivement
dû se rendre compte que la redevance de radio-télévision était imposée à tort.
Au plus tard dès cette date, l'Office fédéral, en application de l'art. 27 al.
2 LTVA, aurait dû s'adresser à l'Administration fédérale des contributions pour
lui demander à son tour la restitution de la TVA. Dans la présente cause, il
n'est pas contesté que les intimés n'ont pas d'activité entrepreneuriale et
qu'ils ne peuvent pas être assujettis à la TVA (art. 10 LTVA). Par conséquent,
l'Office fédéral pouvait se prévaloir de l'art. 27 al. 2 let. b LTVA envers
l'Administration fédérale des contributions, les intimés n'ayant jamais été
autorisés à déduire l'impôt préalable (arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018
consid. 3.3.6 et 3.3.7 et les références citées, destiné à la publication).
5.3. Sur le vu de ce qui précède, la demande des intimés tendant à la
restitution de la TVA acquittée sur le redevances de radio-télévision doit donc
être admise quant à son principe. Il convient cependant encore d'examiner dans
quelle mesure le droit à la restitution pourrait être prescrit. La LTVA ne
prévoit pas expressément de règle quant à la prescription d'une restitution. Il
convient donc de s'en tenir aux dispositions générales relatives à la
prescription.
A ce propos, dans son arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018, le Tribunal
fédéral a rappelé que l'impôt est prélevé par période fiscale correspondant à
l'année civile (art. 34 al. 1 et 2 LTVA). Or, les prestations périodiques se
prescrivent généralement par cinq ans (art. 128 ss CO). En outre, le droit de
taxation de l'Administration fédérale des contributions se prescrit par cinq
ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est
née (prescription relative; art. 42 al. 1 LTVA). Ainsi, dans la mesure où le
droit à la déduction de l'impôt préalable de l'assujetti envers
l'Administration fédérale des contributions se prescrit par cinq ans, la
restitution doit également être limitée dans cette mesure (cf. également art.
43 al. 2 LTVA, qui dispose que l'assujetti peut corriger les décomptes remis et
les montants acquittés jusqu'à l'entrée en force, c'est-à-dire jusqu'à la
prescription du droit de taxer; arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018 consid.
3.4.1 et les références citées, destiné à la publication). Le Tribunal fédéral
a par ailleurs ajouté que, le droit à la restitution étant en l'espèce un
principe de droit public issu des dispositions de droit privé sur
l'enrichissement illégitime (art. 62 ss CO), la jurisprudence, faute de
dispositions spécifiques relative aux règles de prescription, se référait à l'
art. 67 CO (arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018 consid. 3.4.4 et les
références citées, destiné à la publication). Ainsi, l'action se prescrit par
un an à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance de son droit de
répétition, et, dans tous les cas, par dix ans dès la naissance de ce droit.
Fort des considérations qui précèdent, en application du principe "impôt
facturé = impôt dû", le droit à la restitution dans le rapport de transfert est
limité par la possibilité qu'a l'Office fédéral de lui-même demander la
restitution de la TVA dans le rapport qu'il entretient avec l'Administration
fédérale des contributions, indépendamment du fait que l'office assujetti
procède effectivement à une correction et demande la restitution. Appliqué au
cas d'espèce, cela signifie que l'Office fédéral, au plus tard lors de la
demande des intimés le 1 ^er juin 2015, avait la possibilité de corriger ses
décomptes des années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 (en plus de l'année 2015 en
cours). Pour ces années, la prescription n'était pas encore acquise, au
contraire des années 2005 à 2009.
5.4. Les intimés ont eu connaissance de leur droit à la restitution au plus
tard avec l'arrêt 2C_882/2014 du 13 avril 2015 (ATF 141 II 182). En déposant
leurs demandes de restitution de la TVA le 1 ^er juin 2015 auprès de l'Office
fédéral, ils ont ainsi respecté le délai de prescription relative d'un an de l'
art. 67 al. 1 CO (arrêt 2C_240/2017 du 18 septembre 2018 consid. 3.4.4 et les
références citées, destiné à la publication).
Est toutefois litigieuse la période allant du 1 ^er juin 2005 au 1 ^er juin
2015. Or, comme on l'a vu ci-dessus (cf. consid. 5.3), toutes les prétentions
antérieures au 1 ^er janvier 2010 sont prescrites. On doit donc en conclure que
les intimés ont un droit envers l'Office fédéral à la restitution de la TVA
pour la période allant du 1 ^er janvier 2010 au 15 juin 2015. Dans cette
mesure, il convient de confirmer l'arrêt de l'autorité précédente et de rejeter
le recours du Département. Pour le surplus, le recours est admis et l'arrêt
entrepris est annulé.
Puisque les montants de TVA acquittés par les intimés ne sont pas clairement
définis pour la période 2010 à 2015, il convient donc de renvoyer la cause à
l'Office fédéral, afin qu'il détermine quels montants doivent être restitués à
chacun des intimés.
6.
Sur le vu de ce qui précède, il se justifie de mettre la moitié des frais
judiciaires à la charge du Département, dont l'intérêt patrimonial est en
cause, et l'autre moitié à la charge des intimés qui se sont déterminés,
solidairement entre eux, les deux parties succombant partiellement (art. 66 al.
1, 4 et 5 LTF). Le Département, qui n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 3
LTF), versera une indemnité aux intimés à titre de dépens pour la procédure
devant le Tribunal fédéral, prenant en compte l'issue de cette procédure (art.
68 al. 1 LTF). Le Tribunal administratif fédéral procédera à une nouvelle
répartition des frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui (
art. 107 al. 2 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis. L'arrêt du Tribunal administratif fédéral
du 6 mars 2017 est annulé dans la mesure où il concerne la période antérieure
au 1 ^er janvier 2010 et la cause renvoyée à l'Office fédéral de la
communication pour procéder dans le sens des considérants. Il est rejeté pour
le surplus.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis pour moitié à la charge du
recourant et pour moitié à la charge des intimés, solidairement entre eux.
3.
Le recourant versera aux intimés la somme de 1'000 fr. à titre de dépens pour
la procédure devant le Tribunal fédéral.
4.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision
sur les frais et les dépens de la procédure antérieure.
5.
Le présent arrêt est communiqué au représentant du recourant, aux mandataires
des intimés, à la Cour I du Tribunal administratif fédéral et à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée.
Lausanne, le 2 novembre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Tissot-Daguette
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