II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.322/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_322/2017
Urteil 3. Juli 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch JP Steuer AG,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug,
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug 2012 und direkte Bundessteuer
2012,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug,
Abgaberechtliche Kammer, vom 14. Februar 2017 (A 2016 18).
Sachverhalt:
A.
B.________ ist Verwaltungsratspräsident und Aktionär der A.________ AG mit Sitz
in U.________.
B.
Am 10. März 2015 wurde die A.________ AG für die Steuerperiode 2012 nach
Ermessen veranlagt. Dabei setzte die Steuerverwaltung des Kantons Zug den
steuerbaren Reingewinn bei der direkten Bundessteuer und bei den Kantons- und
Gemeindesteuern auf Fr. 50'000.-- und das steuerbare Eigenkapital bei den
Kantons- und Gemeindesteuern auf Fr. 2'150'000.-- fest. Mit Einspracheentscheid
vom 28. Juni 2016 nahm die Steuerverwaltung eine reformatio in peius vor und
setzte den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 149'300.-- fest. Dabei rechnete sie
verdeckte Gewinnausschüttungen in der Höhe von Fr. 1'971'850.-- auf. Das
steuerbare Kapital setzte sie antragsgemäss auf Fr. 2'100'000.-- herunter. Die
dagegen erhobenen Rechtsmittel (Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer,
Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern) wies das Verwaltungsgericht
des Kantons Zug mit Urteil vom 14. Februar 2017 ab.
C.
Die A.________ AG erhebt am 23. März 2017 Beschwerde beim Bundesgericht mit den
Anträgen, das angefochtene Urteil aufzuheben und das für die Gewinnsteuer
relevante Ergebnis für die Steuerperiode 2012 in Bezug auf beide Steuerarten
mit einem steuerbaren Verlust von Fr. -1'807'731.-- festzulegen.
Die Steuerverwaltung verzichtet auf Vernehmlassung. Das Verwaltungsgericht
schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, ebenso
die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV (bezogen auf die direkte Bundessteuer;
bezogen auf die Kantons- und Gemeindesteuern verzichtet die ESTV auf
Vernehmlassung).
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11]
und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist
als steuerpflichtige Gesellschaft zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (
Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1
BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das Urteil der Vorinstanz wird in Bezug auf beide Steuerarten angefochten.
Diese sind in einem einzigen Urteil zu behandeln, da sie auf demselben
Sachverhalt beruhen und sich bei beiden dieselben Rechtsfragen stellen.
2.
2.1. Die Beschwerdeführerin wurde am 10. März 2015 gestützt auf Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. § 130 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG/
ZG; BGS 632.1) nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt. Eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 erster Satz DBG; §
132 Abs. 2 erster Satz StG/ZG). Dadurch wird die Prüfungsbefugnis der
Einsprachebehörde beschränkt (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, N. 33 zu Art.
132 DBG). Dies gilt auch für die nachfolgenden Instanzen, weil die Kognition im
Lauf des Rechtsmittelzugs nicht erweitert werden kann.
2.2. Die Vorinstanz scheint davon auszugehen, dass die Steuerverwaltung im
Einspracheverfahren zum ordentlichen Verfahren gemäss Art. 130 Abs. 1 DBG bzw.
§ 130 Abs. 1 StG/ZG zurückgekehrt ist, nachdem die Beschwerdeführerin mit der
Einsprache die Jahresrechnung 2012 eingereicht hatte. Dem angefochtenen Urteil
ist indessen zu entnehmen, dass die Steuerverwaltung in der Vernehmlassung
festhielt, die steuerpflichtige Gesellschaft habe auch im Einspracheverfahren
ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt. Dies hätte nahegelegt, die Beschwerde
unter dem Blickwinkel der Ermessensveranlagung zu behandeln, was die Vorinstanz
aber nicht tat. In Anbetracht der nachstehenden Erwägungen kann die Frage
jedoch offenbleiben.
II. Direkte Bundessteuer
3.
3.1. Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus allen vor Berechnung des
Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die
nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie
insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig
nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma
DBG).
3.2. Nach der Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn
kumulativ die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die Gesellschaft
tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2)
die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende
Drittperson; 3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden
Dritten nicht ausgerichtet worden; 4) Leistung und Gegenleistung stehen
offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, so dass die
Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen
können (BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E.
5.1 S. 607; 119 Ib 116 E. 2 S. 119).
Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihr bzw. ihm
nahestehende Person stellt dann eine verdeckte Gewinnauschüttung gemäss Art. 58
Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus
dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und
zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer
Beteiligungsinhaber ist (BGE 138 II 57 E. 3 S. 60). Es ist einer
Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, auch ihrem Alleinaktionär ein
Darlehen in dem Umfang und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch
ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip
des "dealing at arm's length"). Dabei wird - unter Berücksichtigung aller
konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts - geprüft, ob die zu
beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem
Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht
erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem
Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (BGE 138 II 57 E. 2.3 S. 60). Dies gilt
unabhängig davon, ob das Darlehen von Anfang an als simuliert einzustufen und
mit dessen Rückerstattung von Beginn weg nicht zu rechnen ist oder weil die
Gesellschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber oder der nahestehenden natürlichen
Person erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des Darlehens verzichtet (BGE
138 II 545 E. 3.2 S. 549).
Hinweise auf eine verdeckte Gewinnausschüttung können auch darin liegen, dass
das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im
Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen
durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder
es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein
sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners
oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen
bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend
belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (vgl. BGE 138 II 57 E.
3.2 S. 60 f.).
4.
Streitig ist, ob die Vorinstanz die Forderung der Beschwerdeführerin in der
Höhe von Fr. 1'971'850.-- gegenüber dem Aktionär und Verwaltungsratspräsidenten
B.________ zu Recht als simuliertes Darlehen eingestuft und die Gewährung
desselben zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung unter Art. 58 Abs. 1 lit. b
fünftes Lemma DBG subsumiert hat.
4.1. Die Vorinstanz erwog, der Gesellschaftszweck umfasse die
Darlehensgewährung nicht; nur theoretisch sei denkbar, dass in den - nicht bei
den Akten liegenden - Statuten die Möglichkeit der Darlehensgewährung enthalten
sei. Dies sei bei der abschliessenden Gesamtwürdigung gegebenenfalls zu
berücksichtigen. Die Ungewöhnlichkeit der Darlehensgewährung sei ohne Weiteres
zu bejahen, habe die Forderung von Fr. 1'971'850.-- gegenüber dem Aktionär
B.________ per 31. Dezember 2012 doch mehr als 82 % der gesamten Aktiven der
Gesellschaft (Fr. 2'393'106.--) ausgemacht. Damit bestehe augenscheinlich ein
grosses Klumpenrisiko. Hinsichtlich der Bonität des Darlehensnehmers sei die
Situation relevant, wie sie sich für die steuerpflichtige Gesellschaft im
Zeitpunkt der Darlehensvergabe im August/September 2012 präsentiert habe. Zu
diesem Zeitpunkt sei die Bonität von B.________ bereits ersthaft in Frage
gestanden, weil das Zuger Kantonsgericht ihn mit Urteil vom 19. August 2010
erstinstanzlich zu einer Zahlung von Fr. 38'895'000.-- nebst 5 % Zins seit dem
19. Juli 2001 verpflichtet habe. Auch wenn dieses Urteil im Zeitpunkt der
Darlehensvergabe noch nicht rechtskräftig gewesen sei, könne bei dieser
Ausgangslage bereits von äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen
gesprochen werden. Ein solcher Schuldner sei aufgrund des drohenden
Passivenüberschusses in zweistelliger Millionenhöhe auf Dauer nicht in der
Lage, den Verpflichtungen aus der Darlehensschuld (Zins- und
Amortisationszahlungen) nachzukommen. Da der Darlehensnehmer und Aktionär
gleichzeitig Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin gewesen sei, habe
diese offensichtlich auch über das entsprechende Hintergrundwissen verfügt bzw.
sei für sie die fehlende dauerhafte Bonität des Schuldners ohne weiteres
erkennbar gewesen. Einem unabhängigen Dritten wäre mit Sicherheit kein Darlehen
in dieser Höhe gewährt worden. Zudem habe die Beschwerdeführerin trotz
entsprechender Aufforderungen zu keiner Zeit schriftliche Vereinbarungen
vorgelegt. Bei den Akten befänden sich weder ein Darlehensvertrag noch eine
Angabe zu geleisteten Sicherheiten oder zu Rückzahlungsverpflichtungen bzw.
-absichten. Über die vereinbarten Darlehenszinsen sei ebenfalls nichts bekannt.
Alle diese Indizien würden in ihrer Gesamtheit dafür sprechen, dass es sich
beim Aktionärsdarlehen um eine geldwerte Leistung gehandelt habe. Die erwähnte
Einschränkung betreffend die vollständige Zweckumschreibung in den Statuten
könne angesichts der ansonsten klaren Sachlage vernachlässigt werden. Es sei
erstellt, dass die geldwerte Leistung dem Aktionär B.________, der gleichzeitig
Verwaltungsratspräsident der steuerpflichtigen Gesellschaft sei, einzig deshalb
gewährt wurde, weil er Beteiligungsinhaber (Mehrheits- oder gar Alleinaktionär)
der Beschwerdeführerin sei. Einem Drittvergleich halte diese Darlehensvergabe
in keiner Art und Weise stand, würde doch keine seriös wirtschaftende
Gesellschaft unter den genannten Umständen ein Darlehen an einen Aktionär
vergeben. Es sei deshalb von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen mit
der Folge, dass der Betrag von Fr. 1'971'850.-- zum steuerbaren Reingewinn der
Beschwerdeführerin aufzurechnen sei.
4.2. Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen die gleichen Rügen vor wie
im Verfahren vor der Vorinstanz. Die Vorbringen überzeugen nicht:
4.2.1. Hinsichtlich des von der Beschwerdeführerin angerufenen Grundsatzes der
Massgeblichkeit der Jahresrechnung (Massgeblichkeitsprinzip) hat die Vorinstanz
korrekt erwogen, dass es bei simulierten Darlehen bzw. verdeckten
Gewinnausschüttungen (Hervorhebung durch die Vorinstanz) gerade darum gehe,
die geldwerte Leistung bzw. Gewinnausschüttung in der Jahresrechnung zu tarnen,
weshalb die Beschwerdeführerin aus der Tatsache, dass in der Jahresrechnung
2012 für das fragliche Kontokorrent- bzw. Darlehensverhältnis kein Aufwand
verbucht worden ist, nichts zu ihren Gunsten ableiten könne. Die
Beschwerdeführerin hat den fraglichen Betrag in der Bilanz 2012 im
Umlaufvermögen unter "Kontokorrent Aktionär" als Forderung aktiviert.
Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschriften des Handelsrechts
geführten Bücher. Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt mithin
so beurteilt, wie er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den
Geschäftsbüchern dargestellt werden muss und nicht so, wie er in einer
konkreten Bilanz allenfalls pflichtwidrig dargestellt worden ist (BRÜLISAUER/
MÜHLEMANN, in: (Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, N. 12 zu Art. 58 DBG). Das
Massgeblichkeitsprinzip hindert die Steuerbehörden nicht, einen Vorgang
abweichend von der Jahresrechnung als erfolgswirksam einzustufen und - wie hier
- der steuerpflichtigen Person einen Gewinn aufzurechnen.
4.2.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe ihr Aktienkapital am 18.
Juli 2012 von Fr. 100'000.-- um Fr. 1'000'000.-- auf Fr. 1'100'000.-- und am
17. August 2012 um weitere Fr. 1'000'000.-- auf Fr. 2'100'000.-- erhöht. Dabei
habe es sich um ordentliche Kapitalerhöhungen gehandelt. Aus ihrer Buchhaltung
gehe hervor, dass B.________ bis zum 8. August 2012 ein Guthaben bei ihr gehabt
habe und erst ab diesem Datum Bezüge stattgefunden hätten, welche zur
Begründung des in Frage stehenden Aktivdarlehens gegenüber ihrem Aktionär
geführt hätten. Die Vorinstanz behandelte dieses Vorbringen im Rahmen der
(fehlenden) Bonität von B.________ als Darlehensnehmer. Sie erwog, dieser sei
seit dem Urteil des Kantonsgerichts vom 19. August 2010 u.a. mit einer
Forderung im Betrag von Fr. 38'895'000.-- zuzüglich Zins konfrontiert; diese
Forderung sei deutlich höher als alle ihm zur Verfügung stehenden
Vermögenswerte, selbst dann, wenn die Liegenschaften zum Marktpreis und nicht
zum Steuerwert in die Berechnung einbezogen würden. Vor diesem Hintergrund
seien die im Juli und August 2012 getätigten Aktienkapitalerhöhungen nicht
relevant, zumal nicht einmal nachgewiesen sei, ob das Nominalkapital von Fr.
2'000'000.-- tatsächlich von B.________ gestammt habe.
Diese Einschätzung ist nicht zu beanstanden. Entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz keine Vermutungen in Bezug auf die
Mittelherkunft für die Kapitalerhöhungen geäussert. Sie war lediglich nicht
bereit, die fraglichen Zahlungen als Ausdruck der Bonität des Aktionärs zu
werten, nachdem die Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen hatte, dass der
Betrag von Fr. 2'000'000.-- dem Vermögen von B.________ entstammt. Die
Beschwerdeführerin vermag somit nicht darzulegen, dass B.________ auf das
Darlehen gar nicht angewiesen gewesen wäre, wie sie vorbringt. Aber selbst wenn
man davon ausgeht, dass das neubegründete Aktienkapital von Fr. 2'000'000.--
wirtschaftlich dem Aktionär B.________ zustand, wie die Beschwerdeführerin
geltend macht, ist diese Summe in Anbetracht der Schulden, welche B.________ zu
gewärtigen hatte, für die Beurteilung der Bonität nicht relevant. Die
Aktienkapitalerhöhung ist kein Nachweis dafür, dass die Mittel - mit den Worten
der Beschwerdeführerin - der Gesellschaft "gehören sollen". Der Umstand, dass
B.________ als Alleinaktionär "jederzeit" eine Kapitalreduktion beschliessen
und seinen Anspruch auf Rückzahlung des herabgesetzten Kapitals mit seiner
Darlehensschuld gegenüber der Beschwerdeführerin verrechnen könnte, kann
entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht als "faktische Sicherheit"
gewertet werden. Auch ein "sachlogischer Zusammenhang" zwischen Kapitalerhöhung
und behaupteter Darlehensvergabe ist nicht erkennbar. Vielmehr handelt es sich
bei der Kapitalerhöhung und anschliessender Rückzahlung in Form eines Darlehens
um eine Art Nullsummenspiel in dem Sinn, dass per Saldo das Vermögen des
Aktionärs ungefähr gleich blieb, während die Bilanzsumme der Gesellschaft
erhöht wurde, ohne dass die fragliche Summe als Gewinn ausgewiesen wurde. Dass
das Verbot der Einlagenrückgewähr gemäss Art. 680 Abs. 2 OR die Nichtigkeit des
Rechtsgeschäfts (hier der Darlehensgewährung) zur Folge hätte, trifft zwar zu,
hindert aber die Steuerbehörde nicht daran, die real geflossenen Beträge als
verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren und dementsprechend
aufzurechnen. Ob das Darlehen werthaltig ist, hängt nicht davon ab, ob der
Schuldner vorgängig einen Betrag in ungefähr selbiger Höhe hat einschiessen
können, sondern ob er insgesamt solvent ist. Dies hat die Vorinstanz ohne
Willkür verneint. An der fehlenden Bonität des Aktionärs vermag die
Kapitalerhöhung somit nichts zu ändern.
4.2.3. Auch die Rüge der "fälschlicherweise verwendeten Begriffsidentität"
zwischen dem simuliertem Darlehen und der verdeckten Gewinnausschüttung geht
fehl. Aus der hiervor zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. E. 2.2)
geht klar hervor, dass ein simuliertes Aktionärsdarlehen einen Anwendungsfall
der verdeckten Gewinnausschüttung darstellt. Die vom Bundesgericht in diesem
Zusammenhang aufgestellten Kriterien betreffen Sachverhalte, deren Vorliegen
auf eine verdeckte Gewinnausschützung hinweisen kann (Indizien); es hat auch
betont, dass für den Drittvergleich eine Gesamtwürdigung der Indizien
vorzunehmen ist (BGE 138 II 57 E. 3.1). Die Vorinstanz hat das Vorliegen der
genannten Indizien gestützt auf die Akten willkürfrei und damit für das
Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) bejaht. Sodann hat die
Vorinstanz eine Gesamtwürdigung der Indizien vorgenommen und ist zum Schluss
gekommen, dass die Gewährung des Darlehens an den Aktionär rein
beteiligungsrechtlich motiviert war und einer echten schuldrechtlichen
Grundlage entbehrte. Diesen Sachverhalt hat die Vorinstanz unter Art. 58 Abs. 1
lit. b fünftes Lemma DBG subsumiert und eine verdeckte Gewinnausschüttung
bejaht. Der von der Beschwerdeführerin verwendete Begriff "Begriffsidentität"
ist in diesem Zusammenhang nicht weiterführend.
4.3. Zusammenfassend hat die Vorinstanz kein Bundesrecht verletzt, wenn sie in
Würdigung der Gesamtheit der Indizien das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG bejaht
hat. Das angefochtene Urteil erweist sich in Bezug auf die direkte Bundessteuer
als rechtens.
5.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 ist abzuweisen.
III. Kantons- und Gemeindesteuern
6.
§ 59 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG/ZG entspricht Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes
Lemma DBG. Es kann somit auf die Erwägungen betreffend die direkte Bundesteuer
verwiesen werden. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2012 ist abzuweisen.
IV. Kosten und Entschädigung
7.
Die unterliegende Beschwerdeführerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1
BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wird
abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 3. Juli 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Genner
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