II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.321/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéra
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_321/2017
Arrêt du 23 mai 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
X.________ Ltd,
représentée par Me Clarence Peter, Me Per Prod'hom et Me Frédéric Gante,
avocats,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); assujettissement d'une société sise à
l'étranger, activité entrepreneuriale,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 20 février
2017 (A-4783/2015).
Faits :
A.
X.________ Ltd (ci-après: la Société) est une société enregistrée aux Iles
Vierges Britanniques, dont l'actionnaire et ayant droit économique est
Y.________, amateur et collectionneur d'art résidant à Z.________. La Société
est propriétaire d'oeuvres d'art dont l'acquisition a été financée par
Y.________ et qui sont regroupées sous le label générique "collection
Y.________". La Société ne possède pas d'autres locaux que ceux qu'elle loue
depuis octobre 2009 au Port Franc de La Praille (canton de Genève). Elle ne
dispose pas non plus de ressources en personnel ni ne tient de comptabilité.
Seuls un inventaire, un listing des ventes et un cash-flow sommaire sont
établis par "l'administrateur local" de la Société.
Dès le mois de novembre 2002, la Société a été inscrite au registre des
assujettis à la TVA. Le 1er octobre 2008, elle a communiqué à l'Administration
fédérale des contributions (ci-après: Administration fédérale) qu'elle avait
cessé toute activité et qu'elle requérait dès lors sa radiation du registre des
assujettis, ce qui a été effectué avec effet au 30 septembre 2008. Durant cette
période d'immatriculation, la Société a vendu trois oeuvres en 2004, neuf
oeuvres en 2005, quatre oeuvres en 2007 et deux oeuvres en 2008.
Le 10 novembre 2009, la Société a demandé sa réimmatriculation au registre des
assujettis. Elle exposait avoir acquis des oeuvres d'art qui étaient
principalement destinées à la vente à l'export, mais qu'elle ne pouvait pas
exclure que des ventes soumises à l'impôt aient lieu en Suisse. Le 18 janvier
2010, l'Administration fédérale a (ré-) immatriculé la Société avec effet au 1
^er octobre 2009.
Par la suite, la Société n'a déclaré aucun chiffre d'affaires et a obtenu le
remboursement de la TVA ayant grevé l'importation de différentes oeuvres
d'art.
Le 26 juin 2013, l'Administration fédérale a informé la Société qu'elle ne
remplissait pas les conditions d'assujettissement à la TVA et qu'elle ne
pouvait dès lors pas prétendre au remboursement de l'impôt à l'importation pour
les années 2011 à 2013.
Le 17 juillet 2013, l'Administration fédérale a radié la Société du registre
des assujettis, avec effet au 31 mars 2013. Par courrier du 30 juillet 2013, la
Société a contesté cette mesure et requis le maintien de son inscription au
registre des assujettis.
En 2014, la Société a vendu une douzaine d'oeuvres d'art.
B.
Par décision du 6 janvier 2015, l'Administration fédérale a confirmé la
radiation effectuée et l'annulation de la déduction de l'impôt à l'importation
pour les années 2011 à 2013. La recourante a contesté cette décision par la
voie de la réclamation, qui a été rejetée par décision sur réclamation du 29
juin 2015.
La Société a interjeté recours contre cette décision sur réclamation auprès du
Tribunal administratif fédéral. En substance, elle a contesté sa radiation du
registre des assujettis, demandé le remboursement du montant d'impôt préalable
de 9'438'827 fr. (période du 1 ^er janvier 2010 au 31 mars 2013) et de 3'000
fr. 75 (deuxième trimestre 2013), avec intérêt rémunératoire, et l'annulation
des intérêts moratoires qui lui avaient été facturés à hauteur de 96'334 fr.
Elle concluait aussi au remboursement de tout impôt préalable "postérieurement
affecté à l'activité entrepreneuriale", avec intérêt rémunératoire.
Par arrêt du 20 février 2017, le Tribunal administratif fédéral, après avoir
constaté l'irrecevabilité des conclusions de la Société tendant au
remboursement de l'impôt préalable pour la période "postérieure", a jugé que la
Société ne remplissait pas les conditions d'assujettissement à la TVAe t
qu'elle ne pouvait partant pas prétendre au remboursement des sommes de
9'438'827 fr. et de 3'000 fr. 75 d'impôt préalable versé en lien avec
l'importation d'oeuvres d'art. En conséquence, il a rejeté le recours dans la
mesure de sa recevabilité.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Société demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, préalablement, de constater
son assujettissement à la TVA du 1er octobre 2009 au 31 mars 2013 et l'exercice
d'une activité entrepreneuriale, la réalisation des conditions
d'assujettissement depuis le 31 mars 2013 jusqu'à la fin du deuxième trimestre
2013, la fourniture de prestations localisées en Suisse du point de vue de la
TVA pour la période du 1er octobre 2009 à la fin du deuxième trimestre 2013 et
sa radiation à tort du registre des contribuables avec effet au 31 mars 2013;
principalement, elle propose d'admettre le recours, d'annuler la décision du
Tribunal administratif fédéral du 20 février 2017, de déclarer qu'elle a le
droit de récupérer les montants d'impôt préalable payés du 1 ^er octobre 2009 à
la fin du deuxième trimestre 2013, soit 9'438'827 fr. et 3'000 fr. 75, à quoi
s'ajoutent un montant de 3'521'198 fr. 60 établi postérieurement par
l'Administration fédérale des douanes, et de déclarer qu'elle n'est pas
débitrice d'intérêts moratoires.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position.
L'Administration fédérale s'est déterminée et a conclu au rejet du recours.
Considérant en droit :
1.
1.1. Le Tribunal fédéral examine d'office et avec pleine cognition la
recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 143 III 416 consid. 1 p. 417;
142 III 643 consid. 1 p. 644).
1.2. L'arrêt entrepris constitue une décision finale (art. 90 LTF), rendue par
le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de
droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup des exceptions de
l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est
en principe ouverte. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les
formes prescrites (art. 42 LTF) par la recourante qui, directement touchée par
la décision entreprise et ayant un intérêt digne de protection à son annulation
ou à sa modification, a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le présent
recours est en principe recevable.
1.3. La recourante conclut entre autres au remboursement d'un montant de
3'521'198 fr. 60 établi "postérieurement" par l'Administration fédérale des
douanes, et à ce que le Tribunal fédéral intime à l'Administration fédérale
d'émettre un décompte rectificatif en ce sens.
Le Tribunal administratif fédéral a jugé irrecevable la conclusion de la
recourante tendant au remboursement de l'impôt préalable "postérieur" (ce par
quoi il faut comprendre postérieur au 2e trimestre 2013), car ce point ne
faisait pas partie du litige. Dans ces circonstances, seuls des griefs de
violation du droit en lien avec ce refus d'entrer en matière étaient
admissibles, ce que la recourante devait exposer, conformément aux exigences de
l'art. 42 al. 2 LTF. Elle ne l'a toutefois pas fait. Le recours est partant
irrecevable en tant qu'il tend au remboursement de l'impôt préalable
"postérieur".
1.4. Le simple renvoi à des écritures antérieures ne remplit pas les exigences
de motivation de l'art. 42 al. 2 LTF et n'est pas recevable (ATF 138 III 252
consid. 3.2 p. 258; 133 II 396 consid. 3.2 p. 399 s). Les déterminations de
l'Administration fédérale intimée sont donc irrecevables dans la mesure où
elles renvoient à des décisions et à des prises de position antérieures.
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le
droit d'office (art. 106 al. 1 LTF), mais n'examine la violation de droits
fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant,
conformément au principe d'allégation (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de
recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct
des droits et principes constitutionnels violés et préciser de manière claire
et détaillée en quoi consiste la violation (cf. ATF 142 II 206 consid. 2.5 p.
210; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232).
3.
3.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des
faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). En vertu de l'
art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que
si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui
correspond à celle d'arbitraire (ATF 141 V 495 consid. 4.3.1 p. 504; 137 I 58
consid. 4.1.2 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si
la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF
137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.). Lorsque le
recourant s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des
faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas
compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison
sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision
attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des
déductions insoutenables (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 136 III 552
consid 4.2 p 560; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62). La partie recourante doit
expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées
(cf. art 106 al. 2 LTF). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des
critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation
des preuves (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 II 353 consid. 5.1 p.
356).
Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être
présenté devant le Tribunal fédéral (cf. art. 99 al. 1 LTF).
3.2. En l'espèce, en tant que la recourante présente des faits qui ne résultent
pas de l'arrêt entrepris sans invoquer, ni démontrer l'arbitraire dans la
constatation des faits, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte. Par
ailleurs, certaines pièces que la recourante produit dans son recours sont des
pièces nouvelles irrecevables.
4.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal
administratif fédéral a jugé que la recourante ne pouvait pas prétendre au
remboursement des montants d'impôt préalable de 9'438'827 fr. et de 3'000 fr.
75 payés en lien avec l'importation d'oeuvres d'art entre 2011 et 2013 et
qu'elle devait être radiée du registre des assujettis avec effet au 31 mars
2013. Le litige porte uniquement sur la question de l'assujettissement
subjectif de la recourante et non pas sur la question de savoir si
l'importation d'oeuvres d'art est soumise à TVA.
5.
5.1. Le droit applicable doit d'abord être défini. Le 1 ^er janvier 2018 est
entrée en vigueur la révision partielle de la LTVA du 30 septembre 2016 (RO
2017 3575). Cette révision partielle a notamment emporté une modification de l'
art. 10 al. 1 LTVA, relatif à l'assujettissement subjectif à la TVA. A la même
date, l'art. 8 aOTVA (Assujettissement), qui constituait une disposition
d'exécution de l'art. 10 al. 1 aLTVA, a aussi été abrogé avec effet au 1er
janvier 2018 (RO 2017 6307). Le cas d'espèce portant sur la question de
l'assujettissement subjectif de la recourante pour des périodes antérieures à
l'entrée en vigueur de cette révision, il reste régi par la législation
précédant le 1er janvier 2018.
5.2. Selon l'art. 28 al. 1 let. c LTVA, sous réserve des art. 29 et 33,
l'assujetti peut déduire l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la
créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que
l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations.
La possibilité de récupérer l'impôt préalable suppose un assujettissement
subjectif à la TVA (ATF 141 II 199 consid. 4.1 et 4.2 p. 201 s. et les
références).
L'assujettissement subjectif à la TVA est réglé à l'art. 10 al. 1 aLTVA. Selon
cette disposition, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise,
même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et le but
poursuivi, s'il n'est pas libéré de l'assujettissement en vertu de l'al. 2.
Exploite une entreprise quiconque remplit les conditions suivantes: a) exerce à
titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de
réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de
permanence; b) agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.
L'art. 10 al. 1 aLTVA fait l'objet d'une disposition d'exécution à l'art. 8 al.
1 aOTVA, selon laquelle seule peut être assujettie une personne qui exploite
une entreprise et: a) qui fournit des prestations sur le territoire suisse, ou
b) dont le siège de l'activité économique ou un établissement stable ou, en
l'absence de ceux-ci, le domicile ou le lieu à partir duquel s'exerce
l'activité se situe sur le territoire suisse.
L'art. 10 al. 1 aLTVA ne prévoit pas expressément la nécessité d'un lien de
rattachement avec le territoire suisse. La Cour de céans a toutefois
implicitement constaté que l'exigence d'un lien de rattachement avec la Suisse
découlait d'une interprétation téléologique de l'art. 10 al. 1 aLTVA et que
l'art. 8 al. 1 aOTVA était conforme à la loi (arrêt 2C_1002/2014 du 28 mai 2015
consid. 3.2; cf. également ATF 142 II 488 consid. 2.3.2 p. 493). La recourante
ne formule du reste aucune objection à cet égard.
Il convient de préciser que, depuis le 1 ^er janvier 2018, l'exigence d'un
rattachement suffisant avec la Suisse figure désormais dans la loi à l'art. 10
al. 1 LTVA, qui reprend en substance le contenu de l'art. 8 al. 1 aOTVA abrogé
(cf. Message du Conseil fédéral du 25 février 2015 concernant la révision
partielle de la loi sur la TVA, in FF 2017 2413).
6.
6.1. Pour nier le droit de la recourante de récupérer l'impôt préalable
acquitté lors de l'importation d'oeuvres d'art introduites en Suisse durant les
années 2011 à 2013 et confirmer la radiation de la recourante du registre des
assujettis avec effet au 31 mars 2013, le Tribunal administratif fédéral a en
substance jugé que la recourante ne remplissait pas les conditions
d'assujettissement à la TVA, car elle n'avait pas exercé d'activité
entrepreneuriale. Au demeurant, même si l'on admettait qu'elle avait exercé une
telle activité, elle ne pouvait de toute manière pas se prévaloir d'un lien de
rattachement suffisant avec la Suisse justifiant un assujettissement à la TVA.
Dans ces circonstances, la question de savoir si la constitution de la
recourante avait relevé d'un abus de droit pouvait rester ouverte.
6.2. Le Tribunal administratif fédéral a ainsi présenté une double motivation
pour rejeter le recours, fondée, d'une part, sur l'art. 10 al. 1 aLTVA (absence
d'exploitation d'entreprise) et, d'autre part, sur l'art. 8 al. 1 aOTVA
(absence de rattachement avec la Suisse). Ces deux motivations sont chacune de
nature à sceller le sort de la cause. Dans ces circonstances, il incombait à la
recourante, sous peine d'irrecevabilité, de faire valoir que chacune d'elles
est contraire au droit (cf. ATF 142 III 364 consid. 2.4 p. 368; 138 I 97
consid. 4.1.4 p. 100 et les arrêts cités). Tel est le cas en l'espèce, de sorte
que son recours échappe à l'irrecevabilité.
7.
7.1. Il ressort de l'art.10 al. 1 aLTVA que l'exploitation d'une entreprise au
sens de l'art. 10 al. 1 aLTVA requiert la réunion de quatre critères, à savoir:
i) l'exercice d'une activité professionnelle ou commerciale, ii) l'intention de
réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de
permanence, iii) l'indépendance et iv) le fait d'agir en son propre nom
vis-à-vis des tiers.
L'existence d'une activité entrepreneuriale suppose que des prestations au sens
de l'art. 3 let. c LTVA soient fournies en échange de contreprestations. Seul
celui qui fournit des prestations qui sont objectivement imposables peut être
subjectivement assujetti à la TVA (cf. ATF 141 II 199 consid. 5.2 p. 204 et les
références). L'existence d'une activité entrepreneuriale doit être déterminée
de cas en cas, à la lumière de l'ensemble des circonstances concrètes (cf.
2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 3.4). Au vu de la généralité de
l'imposition de la taxe sur la valeur ajoutée et du postulat de la neutralité
concurrentielle, il faut procéder à une interprétation extensive des éléments
constitutifs de l'assujettissement subjectif, seules devant être écartées les
activité occasionnelles, purement privées ou qui ne présentaient pas de
caractère de permanence (ATF 138 II 251 consid. 2.3.4 p. 256 et les références;
arrêt 2C_814/2013 du 3 mars 2014 consid. 2.3.3).
7.2. Le Tribunal administratif fédéral a conclu à l'absence d'exploitation
d'entreprise au sens de l'art. 10 al. 1 aLTVA par le biais d'une double
motivation.
7.2.1. Dans sa première motivation (consid. 8.1 et 8.2), il a constaté que la
recourante n'avait réalisé aucun chiffre d'affaires provenant de la vente
d'oeuvres d'art entre le 1 ^er octobre 2009 et la fin de l'année 2013. Les
ventes qui étaient intervenues au cours de la première période
d'immatriculation de la recourante (4 ^ème trimestre 2002 au 3e trimestre 2008)
ne pouvaient pas entrer en ligne de compte pour apprécier la situation à partir
du 1er octobre 2009. Par ailleurs, les ventes qui avaient été réalisées dès
l'année 2014 n'étaient pas relevantes, car elles étaient intervenues après que
l'Administration fédérale eut signifié à la recourante, le 26 juin 2013, que,
faute d'activité, elle devait être radiée du registre des assujettis. On ne
pouvait donc exclure que la recourante ait aménagé ses relations de manière à
influer sur l'issue du litige. Au demeurant, les explications de la recourante,
selon lesquelles les ventes qui étaient intervenues en 2014 étaient prévues de
longue date, mais que le lieu et le moment dépendaient des maisons de vente aux
enchères, n'étaient pas convaincantes, d'autant moins que les contrats qu'elle
avait produits étaient datés respectivement des 24 mars et 6 mai 2014, ce qui
semblait contredire ces explications (consid. 8.2). Au surplus, la recourante
ne pouvait rien tirer du fait que l'Administration fédérale l'avait radiée du
registre des assujettis avec effet au 31 mars 2013 pour en déduire que son
assujettissement pour les périodes précédentes était un fait acquis, car
l'inscription au registre n'avait qu'une portée déclarative (consid. 11.2 de
l'arrêt attaqué). La recourante ne pouvait pas non plus se prévaloir de l'ATF
138 II 251 également rendu dans le contexte du commerce de l'art, les deux
causes n'étant pas comparables (consid. 11.5 de l'arrêt attaqué).
7.2.2. Dans sa seconde motivation (consid. 9.1 à 9.1.4) fondée cette fois sur
l'examen de l'activité de la recourante au cours de l'ensemble des années 2002
à 2014, le Tribunal administratif fédéral a retenu que l'activité de la
recourante sur cette période de douze ans apparaissait déficitaire. La
recourante avait vendu en tout une trentaine d'oeuvres durant cette période,
pour un chiffre d'affaires total de 5'774'036 USD, alors qu'elle en avait
acquis 159, pour un montant proche de 225'000'00 USD (consid. 9.1.3). Même en
tenant compte du chiffre d'affaires allégué pour l'année 2015, correspondant à
13'600'000 fr. (consid. 9.1.2 in fine), l'activité de la recourante s'avérait
largement déficitaire et financée à titre quasi-exclusif par des prêts de son
actionnaire, qui s'étaient élevés à 22'891'000 fr., 130'007'500 USD, 18'780'000
GBP et 1'460'000 EUR. Ce fait constituait un indice important que l'activité de
la recourante ne pouvait pas être qualifiée d'économique, c'est-à-dire qu'elle
n'était pas axée sur la réalisation de recettes à partir de prestations. Par
ailleurs, l'activité de la recourante ne pouvait pas être qualifiée de durable
au sens de la LTVA: les ventes d'oeuvres d'art avaient certes été répétées,
mais demeuraient occasionnelles, et la recourante était restée inactive durant
plus de six années sur l'ensemble de la période considérée. Les juges
précédents admettent que le commerce d'oeuvres d'art présente des spécificités,
mais ajoutent qu'il suppose aussi une certaine planification commerciale
tendant à assurer à terme la viabilité économique de l'entreprise. Or, en
l'occurrence, de 2002 à 2014, les chiffres d'affaires réalisés par la
recourante ne laissaient pas entrevoir de perspective de rentabilité compte
tenu des dépenses engagées. La disproportion entre les financements de
l'actionnaire et les recettes réalisées par la recourante après douze années
d'activité constituait un indice fort que cette dernière ne poursuivait pas un
but commercial, mais qu'elle était destinée à l'usage personnel de
l'actionnaire, c'est-à-dire à des fins de consommation privée (consid. 9.1.4).
7.2.3. La seconde motivation contenue dans l'arrêt attaqué est subsidiaire par
rapport à la première (cf. consid. 9 de l'arrêt attaqué: " Quand bien même il
conviendrait de tenir compte des ventes réalisées par la recourante lors de sa
première période d'immatriculation et dès 2014, l'issue du litige ne s'en
trouverait pas pour autant modifiée ").
Dans ces circonstances, il convient de se pencher en premier lieu sur la
première motivation présentée (consid 7.3 ci-après), car s'il faut conclure que
le Tribunal administratif fédéral a correctement appliqué l'art. 10 al. 1 aLTVA
à cet égard, l'examen de la motivation subsidiaire s'avérera inutile.
7.3. Il ressort des faits établis par l'instance précédente que la recourante a
demandé (et obtenu) sa radiation du registre des assujettis avec effet au 1er
octobre 2008, au motif qu'elle avait cessé toute activité. La recourante a donc
elle-même communiqué à l'Administration fédérale qu'elle n'exerçait plus
d'activité entrepreneuriale. Le 10 novembre 2009, elle a requis et obtenu sa
réimmatriculation, qui est intervenue avec effet au 1er octobre 2009. On ne
peut donc pas reprocher au Tribunal administratif fédéral d'avoir examiné si la
recourante avait bien repris une activité entrepreneuriale justifiant cette
réimmatriculation et d'avoir partant examiné si la recourante avait vendu des
oeuvres d'art durant la période litigieuse du 1er octobre 2009 au 31 mars 2013.
Or, il ressort clairement des faits constatés dans l'arrêt attaqué que la
recourante n'a vendu aucune oeuvre durant cette période. Les juges précédents
relèvent même que la recourante n'a pas vendu d'oeuvres d'art depuis une date
antérieure à sa réimmatriculation (soit depuis février 2008) et jusqu'au
printemps 2014, soit durant plus de six ans (cf. consid. 9.1.2 de l'arrêt).
Dans ces circonstances, on ne voit pas que les juges précédents aient violé le
droit fédéral en retenant que, faute d'avoir procédé à des ventes d'oeuvres
d'art, en d'autres termes faute d'avoir fourni les prestations caractéristiques
du commerce d'oeuvres d'art, la recourante ne pouvait pas prétendre avoir
exercé une activité entrepreneuriale justifiant un assujettissement à la TVA
durant la période litigieuse.
Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs exposé les raisons pour
lesquelles il a estimé que les ventes intervenues dès 2014 n'étaient pas
relevantes pour apprécier la question de l'assujettissement subjectif durant la
période litigieuse. Les juges précédents ont ici procédé à une appréciation des
preuves (cf. supra consid. 3.1). Or, il incombait dans ce contexte à la
recourante d'invoquer, respectivement de démontrer en quoi cette appréciation
était empreinte d'arbitraire, ce qu'elle ne fait nullement. Cette appréciation
des preuves ne peut partant être revue par le Tribunal fédéral (consid. 3.1).
Au demeurant, il n'apparaît prima facie pas que les juges précédents auraient
fait montre d'arbitraire en refusant de tenir compte des ventes intervenues en
2014 (soit une douzaine selon l'arrêt attaqué), dans la mesure où ces ventes
sont intervenues après six années au cours desquelles la recourante n'a vendu
aucune oeuvre et précisément après que l'Administration fédérale eut informé la
recourante, le 26 juin 2013, que cette inactivité allait entraîner sa radiation
du registre des assujettis.
Enfin, c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral n' a pas tenu
compte, dans l'examen, des ventes d'oeuvres d'art qui sont intervenues au cours
de la première période d'immatriculation de la recourante, soit du 4ème
trimestre 2002 au 3ème trimestre 2008, pour examiner la situation à compter du
1er octobre 2009. En effet, dans la mesure où la recourante a demandé et obtenu
sa radiation du registre des assujettis avec effet au 1er octobre 2008, au
motif qu'elle avait cessé toute activité, il était logique et légitime que
l'examen soit effectué sur la base des faits qui se sont déroulés à partir de
la date de sa réimmatriculation, soit à partir du 1er octobre 2009, puisque
c'était à compter de cette date-là que la recourante prétendait remplir à
nouveau les conditions d'assujettissement. La recourante ne présente du reste
aucun argument remettant en cause l' arrêt attaqué sous cet angle.
7.3.1. Pour contester l'appréciation du Tribunal administratif fédéral quant à
la non-réalisation des conditions d'assujettissement, la recourante fait en
revanche valoir une présomption d'activité entrepreneuriale pour la période du
1 ^er octobre 2009 au 31 mars 2013 du fait qu'elle a été inscrite au registre
des assujettis à la TVA jusqu'à cette date (recours p. 8 ss). Elle soutient
ainsi que, si elle n'avait pas rempli les conditions d'assujettissement pour la
période précédant le 1 ^er avril 2013, l'Administration fédérale l'aurait alors
radiée à compter de la date de sa réimmatriculation, soit à compter d'octobre
2009, ce qu'elle n'avait pas fait, la radiation étant intervenue avec effet au
31 mars 2013. Ce fait attesterait que, pour l'Administration fédérale, son
assujettissement à la TVA avant le 31 mars 2013 constituait un fait acquis et
non contestable, dont le Tribunal administratif fédéral avait fait abstraction
à tort, plaçant par là la recourante dans une position plus défavorable que
celle qui ressortait des faits admis par l'autorité fiscale (reformatio in
pejus).
Ce point de vue ne peut pas être suivi. Contrairement à ce qu'allègue la
recourante, il ressort des faits de l'arrêt attaqué (sous lettre B de la partie
"Faits" et sous consid. 11.2) que l'Administration fédérale a bien signifié à
la recourante, le 26 juin 2013, qu'elle ne remplissait selon elle pas les
conditions d'assujettissement à la TVA et qu'elle ne pouvait donc pas prétendre
à la mise en compte de l'impôt à l'importation pour les années 2011 à 2013,
soit pour une période antérieure au 31 mars 2013. Dans sa décision du 6 janvier
2015, cette autorité a du reste examiné cette question pour en conclure que la
recourante n'avait pas exercé d'activité entrepreneuriale durant sa période de
réimmatriculation. La recourante a d'ailleurs contesté cette décision du 6
janvier 2015 en concluant, dans son recours au Tribunal administratif fédéral
du 6 août 2015, à ce que ce dernier constate qu'elle remplissait toujours les
conditions d'assujettissement depuis le 31 mars 2013 et, "à titre de
conséquence de ce qui précède", qu'elle était bien assujettie jusqu'au 31 mars
2013. Il est vrai que la radiation n'a pas eu lieu pour une date antérieure au
31 mars 2013. Il n'en demeure pas moins que la question de l'assujettissement
de la recourante après sa ré-immatriculation, soit après le 1 ^er octobre 2009,
était au coeur du litige avec l'Administration fédérale, ce qui contredit
l'affirmation de la recourante selon laquelle cette dernière n'aurait pas remis
en question l'existence d'une activité entrepreneuriale pour la période
antérieure au 31 mars 2013.
7.3.2. On ne voit pas non plus ce que la recourante peut tirer de la cause qui
a donné lieu à l'ATF 138 II 251. Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé
que l'associé d'une galerie d'art qui avait vendu une partie de la collection
privée remplissait en l'occurrence les conditions de l'assujettissement
subjectif. La situation est différente du cas d'espèce, dans lequel il est
établi que la recourante n'a précisément réalisé aucun chiffre d'affaires
provenant de la vente d'oeuvres durant la période considérée du 1 ^er octobre
2009 au 31 mars 2013.
7.3.3. Il découle de ce qui précède que le Tribunal administratif fédéral n'a
pas violé le droit fédéral en retenant que l'Administration fédérale avait
procédé à bon droit à l'annulation de la mise en compte de l'impôt à
l'importation en relation avec les oeuvres d'art importées en Suisse durant les
années 2011 à 2013, faute pour la recourante de remplir les conditions
d'assujettissement à la TVA, et qu'elle devait être radiée du registre des
assujettis à compter du 31 mars 2013.
7.4. Dans ces circonstance, il n'est pas nécessaire d'examiner si le
raisonnement subsidiaire conduit par les juges précédents sous consid. 9.1 à
9.1.4 est conforme au droit fédéral.
Au surplus, le point de savoir si le Tribunal administratif fédéral aurait
admis de ne pas assujettir un "prestataire qui aurait vendu des tableaux sur
sol suisse pour un montant de plusieurs millions de francs pendant une période
de plus de douze ans" (recours p. 13), ou si la recourante peut désormais
vendre des biens sur sol suisse sans TVA (recours p. 22) ne fait pas partie du
litige et n'a donc pas à être examiné.
7.5. Au vu de ce qui précède, il n'est pas non plus nécessaire d'examiner la
motivation alternative contenue dans l'arrêt attaqué, fondée sur l'absence de
rattachement suffisant avec la Suisse au sens de l'art. 8 al. 1 aOTVA.
8.
Il s'ensuit que le recours doit être rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art 66 al. 1
LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
2.
Les frais judiciaires, fixés à 30'000 fr., sont mis à la charge de la
recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 23 mai 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Vuadens
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