II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.315/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_315/2017
Urteil vom 26. März 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Mayhall.
Verfahrensbeteiligte
1. A.D.________,
2. B.D.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,
gegen
Kantonales Steueramt Aargau.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2003 (Jahressteuer),
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 10.
Februar 2017 (WBE.2016.462).
Sachverhalt:
A.
A.D.________, verheiratet mit B.D.________, war in U.________ wohnhaft und übte
eine selbstständige Erwerbstätigkeit als Landwirt aus. Mit Kaufvertrag vom 20.
November 2003 übertrug er seinen Landwirtschaftsbetrieb auf seinen Sohn
C.D.________, wobei er das Grundstück Grundbuch (GB) U.________ Nr. aaa,
Parzelle bbb ("E.________"), das Grundstück GB U.________ Nr. ccc, Parzelle ddd
("F.________"), und das Grundstück GB U.________ Nr. eee, Parzelle fff
("G.________") für sich zurückbehielt.
Am 27. Mai 2013 veranlagte die Steuerkommission U.________ die
Steuerpflichtigen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 1'572'000.-- und mit einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 1'499'000.--. Die Steuerkommission ermittelte einen steuerbaren
Kapitalgewinn von Fr. 1'764'879.-- und brachte einen AHV-Beitrag von Fr.
153'300.-- in Abzug. Sie hiess mit Einspracheentscheid vom 11. November 2014
eine von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagungsverfügung erhobene
Einsprache teilweise gut und reduzierte den Steuerfaktor Einkommen um den
Kapitalgewinn aus Überführung von Geschäftsvermögen, indem sie feststellte, der
steuerbare Kapitalgewinn in Höhe von Fr. 1'763'741.-- unterliege separat der
privilegierten Liquidationsbesteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. f des
Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG). Auf einen
dagegen erhobenen Rekurs der Steuerpflichtigen trat das
Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau mangels Rechtsschutzinteresse
nicht ein und wies die Steuerpflichtigen auf die Rechtsmittel gegen die
separate Veranlagungsverfügung hin. Am 13. Oktober 2015 veranlagte die
Steuerkommission U.________ die Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2003
(separate Jahressteuer) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'763'700.--
und wies die dagegen von den Steuerpflichtigen geführte Einsprache am 8.
Dezember 2015 ab.
B.
Mit Urteil vom 22. September 2016 wies das Spezialverwaltungsgericht des
Kantons Aargau den von den Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid
erhobenen Rekurs ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau wies die von den
Steuerpflichtigen dagegen geführte Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit Urteil vom
10. Februar 2017 ebenfalls ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. März 2017 an
das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, es sei festzustellen, dass
die Verjährung eingetreten sei. Eventualiter beantragen sie, die Sache sei im
Sinne der Begründungen und des vorstehenden Sachverhalts kostenfällig an die
Vorinstanzen zurückzuweisen und eine allfällige Besteuerung sei nach § 44a oder
§ 43 StG/AG vorzunehmen.
Die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV haben auf eine
Vernehmlassung verzichtet. Das kantonale Steueramt schliesst sich dem
angefochtenen Urteil an und schliesst implizit auf Abweisung der Beschwerde. In
je einer weiteren Eingabe lassen sich die Beschwerdeführer und das kantonale
Steueramt nochmals zur Sache vernehmen.
Erwägungen:
1.
Die Beschwerdeführer haben frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art.
42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht.
Diese richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten
kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 2009. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art.
73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).
1.1.
1.1.1. Die Beschwerdeführer haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen
und sind mit ihren Anträgen unterlegen. Sie haben im Sinne des unten Stehenden
ein schutzwürdiges Interesse (Art. 89 Abs. 1 BGG) an der Aufhebung bzw. an der
Abänderung des angefochtenen Urteils.
1.1.2. In Auslegung nach Treu und Glauben können die im bundesgerichtlichen
Verfahren gestellten Anträge (vgl. oben, Sachverhalt C.) in dem Sinne entgegen
genommen werden, dass das angefochtene Urteil kostenfällig aufzuheben,
eventualiter kostenfällig aufzuheben und im Sinne der Begründung und des
Sachverhaltes an die Vorinstanz zurückzuweisen sei bzw. die Vorinstanz
anzuweisen sei, eine Besteuerung nach den §§ 44a oder 43 StG/AG vorzunehmen.
Auf die in diesem Sinn verstandenen Anträge kann eingetreten werden. Auf Grund
der Möglichkeit, das angestrebte Ziel mit einem Leistungs- bzw. einem
Gestaltungsbegehren zu erreichen, fehlt es den Beschwerdeführern hingegen an
dem für ein Feststellungsbegehren vorausgesetzten schutzwürdigen
Feststellungsinteresse (zur Subsidiarität von Feststellungsbegehren vgl. BGE
126 II 300 E. 2b, E. 2c S. 303 f.; Urteil 2C_620/2016 vom 30. November 2016 E.
1.2; zu Art. 25 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] ausdrücklich ISABELLE HÄNER,
Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 21 f. zu Art. 25
VwVG), weshalb auf den Feststellungsantrag nicht eingetreten wird.
1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen
Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die
geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht
geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die
Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht
untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S.
254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem
Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen
Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf
Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR
642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von
harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das
Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum
belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des
Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S.
205 f.; Urteile 2C_693/2014 / 2C_694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C_153/2014
vom 4. September 2014 E. 1.2).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1, Art. 112 Abs. 1 lit. b BGG), es sei
denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die dem
Bundesgericht durch Art. 105 Abs. 2 BGG eingeräumte Befugnis, die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz zu berichtigen oder zu ergänzen, wenn
sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung von Art. 95
BGG beruht, entbindet den Beschwerdeführer nicht von seiner Rüge- und
Substanziierungspflicht (BGE 133 IV 286 E. 6.2 S. 288). Die betroffene Person
muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in
diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang
des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 42
Abs. 2 bzw. mit Art. 9 BV und Art. 106 Abs. 2 BGG); rein appellatorische Kritik
an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den
Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445
mit Hinweisen). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine
unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was
rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht. Eine in Verkennung der
Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die rechtliche
Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung
materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68, 135 II 145 E. 8.2 S. 153;
134 V 53 E. 4.3 S. 62; YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral,
Commentaire, 2008, N. 3759 zu Art. 97 BGG, N. 4468 zu Art. 112 BGG).
2.
Die Beschwerdeführer rügen, die erste Veranlagung der separaten Jahressteuer
sei am 13. Oktober 2015 und damit rund 12 Jahre nach dem steuerbaren Tatbestand
erfolgt, weshalb die Veranlagungsverjährung eingetreten sei. Eventualiter
machen sie geltend, beim im Jahre 2003 übergebenen Landwirtschaftsbetrieb habe
es sich eindeutig um ein landwirtschaftliches Gewerbe gehandelt; trotz der
Verpachtung desselben sei der Betrieb für die Kantons- und Gemeindesteuern als
Geschäftsvermögen zu qualifizieren gewesen, was von den Steuerbehörden auch
anerkannt gewesen sei. Zuletzt müsse auch noch auf die Verschleppung des
Verfahrens hingewiesen werden. Es sei ein Verhalten gegen Treu und Glauben und
eine Verletzung der Verfahrensvorschriften, wenn eine Veranlagung für das Jahr
2003 erst im Mai 2013 und erst noch falsch durchgeführt werde.
3.
Der vorliegende Entscheid betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 2003. Der steuerbare Tatbestand (in Form der Liquidation eines
Teils des Geschäftsvermögens eines Landwirtschaftsbetriebs und dessen
Überführung in das Privatvermögen) wurde gestützt auf die in diesem Punkt
unbestritten gebliebene vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung in der
Steuerperiode 2003 erfüllt. Der grundsätzlich steuerbare Liquidationsgewinn (
Art. 8 Abs. 1 StHG) wurde jedoch erstmals am 27. Mai 2013 und ein weiteres Mal
separat am 13. Oktober 2015 veranlagt. In zulässiger Ergänzung des
unvollständig festgestellten rechtserheblichen Sachverhalts von Amtes wegen (
Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. oben, E. 1.3) ist davon auszugehen, dass das
kantonale Steueramt den Lauf der Veranlagungsverjährung mit Schreiben vom 24.
Dezember 2008, welches sich ausdrücklich auf die Kantons- und Gemeindesteuern
der Steuerperiode 2003 bezieht und auf die Geltendmachung des Steueranspruchs
gerichtet war (BGE 126 II 1 E. 2/f S. 4 f.), ein erstes Mal unterbrochen hat (
Art. 47 Abs. 1 StHG; vgl. dazu BGE 142 II 182 E. 3.2.1 S. 193 f.; 139 I 64 E.
3.3 S. 67 f.). Auf Grund des weiten Begriffs der verjährungsunterbrechenden
Einforderungshandlung (vgl. ausführlich BGE 137 I 273 E. 3.4.3 S. 281 f.)
vermochte die erstmalige Veranlagung vom 27. Mai 2013, die den
Beschwerdeführern unbestrittenermassen eröffnet worden ist, den Lauf der
Verjährungsfrist ein weiteres Mal zu unterbrechen. Im Zeitpunkt der separaten
Veranlagung vom 13. Oktober 2015 war die Veranlagungsverjährung (Art. 47 StHG)
somit noch nicht eingetreten, weshalb die Beschwerde sich in diesem Punkt als
unbegründet erweist. Konkrete Anzeichen dafür, dass das Verfahren in einer Treu
und Glauben widersprechenden Weise verschleppt worden wäre, wurden keine in das
Verfahren eingebracht, weshalb auf dieses Vorbringen nicht weiter einzugehen
ist.
4.
4.1. Die Vorinstanz ging davon aus, die streitbetroffenen Grundstücke seien in
der Steuerperiode 2003 vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt worden.
Umstritten sei nur, ob es sich dabei um land- oder forstwirtschaftliche
Grundstücke gehandelt habe, so dass die privilegierte Besteuerung (Art. 8 Abs.
1, Art. 12 Abs. 4 StHG) zur Anwendung käme (was sie verneinte). Entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführer lässt der Umstand, dass die drei
streitbetroffenen Grundstücke vor der Hofübergabe im Jahr 2003 Teil des
Geschäftsvermögens eines Landwirtschaftsbetriebs gebildet haben, noch nicht
zwingend darauf schliessen, dass es sich bei diesen drei Grundstücken auch um
land- und forstwirtschaftliche Grundstücke im engen Sinne von Art. 8 Abs. 1 und
Art. 12 Abs. 4 StHG gehandelt hat.
4.2. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im
harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung
dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem
Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter
Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni
1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die
Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32 E.
2.2.1 S. 36; Urteile 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom
15. Dezember 2010 E. 3.2; vgl. zur Kritik an dieser Rechtsprechung FELIX
RICHNER, Landwirtschaftliche Grundstücke im Recht der harmonisierten Steuern,
ZStP 4/2012, S. 288). Die steuerliche Privilegierung von landwirtschaftlichen
Grundstücken rechtfertigt sich grundsätzlich nur, wenn die für die
Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II
32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012
E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Dies ist hauptsächlich der
Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt
und eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder
wenn einer der vier weiteren, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle
vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39; WERNER SALZMANN, BGE
2C_11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von
Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von
Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 8). Die herrschende
bundesgerichtliche Praxis führt somit dazu, dass die Liegenschaften im
Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs in land- oder
forstwirtschaftliche und nicht land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke zu
unterteilen sind (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.1; SALZMANN, a.a.O.,
S. 9). Der Umstand alleine, dass die betreffenden Grundstücke zum
Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs zu zählen waren, bedeutet somit
noch nicht, dass sie deswegen zwingend auch als land- oder forstwirtschaftliche
zu qualifizieren waren.
5.
5.1. Die Vorinstanz hat, unter Verweis auf ihr Urteil vom 22. April 2016
betreffend direkte Bundessteuer in derselben Angelegenheit, erwogen, sämtliche
streitbetroffenen Grundstücke würden keine land- oder forstwirtschaftliche
Grundstücke in diesem engen Sinne darstellen.
5.2.
5.2.1. Hinsichtlich der Überführung der Parzelle "F.________" erwog die
Vorinstanz, das nicht mit landwirtschaftlichen Gebäuden überbaute, später
aufgeteilte und mehrheitlich veräusserte Grundstück liege vollumfänglich in der
Bauzone und falle somit nicht in den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB
(Art. 2 Abs. 2 lit. a e contrario BGBB), was in den unterinstanzlichen
Verfahren unbestritten geblieben sei. Eine Qualifikation als land- oder
forstwirtschaftliches Grundstück und damit eine privilegierte Besteuerung sei
deshalb ausgeschlossen.
5.2.2. Gemäss Einspracheentscheid der Steuerkommission U.________ vom 11.
November 2014 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern Steuerperiode 2003, S. 4,
war das Grundstück Nr. ddd "F.________" am Bewertungsstichtag erschlossen und
baureif; sämtliche Werkleitungen waren vorhanden. Das Grundstück "F.________"
sei parzelliert und die Grundstücke Nr. ggg-hhh an diverse Verkäufer für
gesamthaft Fr. 902'350.-- verkauft worden. Für die Besteuerung seien zusätzlich
Wege und Strassen in der Höhe von Fr. 11'360.-- sowie der Verkehrswert der
privat überbauten Parzelle iii von Fr. 315'810.-- zu berücksichtigen.
Angesichts dessen, dass der gesamte Erlös somit Fr. 1'229'520.-- betrage und
der Verkehrswert im Zeitpunkt der Privatentnahme mit Fr. 1'154'080.-- zu
berücksichtigen sei, resultiere ein Gewinn von Fr. 75'440.--. Das
Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau erwog in seinem Urteil vom 22.
September 2016, E. 5.6.3, die Parzelle "F.________" liege vollumfänglich in der
Bauzone, weshalb sie - unabhängig vom Stand der Erschliessung - nicht als land-
oder forstwirtschaftliches Grundstück qualifiziere. Die Vorinstanz hielt fest,
das vollumfänglich in der Bauzone liegende Grundstück "F.________" unterstehe
bereits deswegen nicht dem sachlichen Anwendungsbereich des BGBB, weil es nicht
mit landwirtschaftlichen Gebäuden überbaut sei (Art. 2 Abs. 2 lit. a e
contrario BGBB); wegen fehlenden eröffneten Anwendungsbereichs des BGBB könne
es auch nicht als land- oder forstwirtschaftliches Grundstück qualifiziert
werden.
Die Beschwerdeführer tragen in ihrer Beschwerdeschrift an das Bundesgericht zum
Grundstück "F.________" vor, es sei immer landwirtschaftlich bewirtschaftet
worden (S. 4), verweisen auf Art. 4 BGBB (S. 4), beantragen eine Entlassung des
vollständig in der Bauzone liegenden Grundstückes aus dem Geltungsbereich des
BGBB (S. 5), verweisen auf dessen "gemischte Nutzung" und der späteren
Einzonung der "Restparzelle" (S. 6) und rügen schliesslich, die
Nutzungsänderung der Parzelle selbst dadurch herbeigeführt zu haben, dass sie
das Grundstück mit der Hofübergabe ins Privatvermögen überführt hätten, was
Voraussetzung für die Erschliessung gewesen sei und die Einbringung in den
Baubereich ermöglicht habe (S. 7). Sie stellen jedoch nicht in Frage, dass das
Grundstück "F.________" im massgeblichen Zeitpunkt nicht mit
landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen überbaut gewesen sei, weshalb der
sachliche Anwendungsbereich des BGBB nicht eröffnet ist (Art. 2 Abs. 2 lit. a e
contrario BGBB). Gründe dafür, weshalb das für insgesamt Fr. 1'229'520.--
verkaufte Grundstück "F.________" als land- oder forstwirtschaftlich zu
qualifizieren wäre, bestehen nicht. Die Beschwerde erweist sich somit in diesem
Punkt als unbegründet.
5.3.
5.3.1. Hinsichtlich der Überführung des Grundstückes "E.________" verwies die
Vorinstanz auf ihr Urteil vom 22. April 2016 zur direkten Bundessteuer. Dort
hatte die Vorinstanz zur Privatentnahme erwogen, das Grundstück umfasse 1'236m2
und liege zum Teil in der Bauzone (699m2) und in der Landwirtschaftszone
(Rebland, 537m2). Aus den Akten sei nicht ersichtlich, dass das Grundstück
gemäss seiner Zonenzuweisung aufgeteilt worden wäre, weshalb das Grundstück,
soweit es zum Betrieb der Beschwerdeführer gezählt habe, Teil eines
landwirtschaftlichen Gewerbes (im Sinne von Art. 7 BGBB) gebildet habe. Das
betreffende Grundstück sei demnach qua Zugehörigkeit zu einem
landwirtschaftlichen Gewerbe und ungeachtet dessen, dass es weniger als 15 Aren
Rebland umfasse, vom sachlichen Anwendungsbereich des BGBB erfasst gewesen,
weshalb auf eine Abtrennung vom landwirtschaftlichen Gewerbe das
Realteilungsverbot (Art. 58 Abs. 1 BGBB) anwendbar gewesen wäre und dafür eine
Ausnahmebewilligung (Art. 60 BGBB) hätte erteilt werden müssen (angefochtenes
Urteil, E. 2.2.1). Das Verhalten der Beschwerdeführer, die bei der
Betriebsübergabe an den Sohn das betreffende Grundstück bewilligungslos für
sich zurückbehalten hätten und sich nun für die steuerliche Privilegierung auf
den eröffneten Anwendungsbereich des BGBB berufen würden, sei widersprüchlich
und damit rechtsmissbräuchlich, weshalb das Grundstück nicht privilegiert,
sondern ordentlich zu besteuern sei (angefochtenes Urteil, E. 2.2.4).
5.3.2. Das vorliegende bundesgerichtliche Beschwerdeverfahren betrifft die
Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2003. Gewinne aus Veräusserung
auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den Einkünften aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet
(Art. 8 Abs. 1 StHG zur Staatssteuer); der Wertzuwachsgewinn wird im Kanton mit
der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 27 Abs. 4 und § 106
StG/AG). Die bundesgerichtliche Praxis zum Begriff des land- oder
forstwirtschaftlichen Grundstückes (vgl. oben, E. 4.2) wurde im Zusammenhang
mit der Besteuerung von Gewinnen begründet, die aus der Veräusserung von
unüberbauten, vollumfänglich in der Bauzone gelegenen und nicht zum
angemessenen Umschwung eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und
Anlagen gehörenden Grundstücken resultieren (BGE 138 II 32 E. 2.3.2 S. 39).
Inhaltlich beruht sie auf der Überlegung, dass ein im Zusammenhang mit so
genannten "Baulandreserven" (unüberbaute und vollständig in der Bauzone
gelegene Grundstücke) im Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs erzielter
Veräusserungsgewinn nicht durchwegs mit einem privaten Kapitalgewinn
gleichgesetzt werden kann (BGE 138 II 32 E. 2.3.1 S. 39; vgl. zu dieser
Problematik auch MARIANNE KLÖTI-WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4.
Aufl. 2015, N. 7c zu § 95 StG/AG; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2016, N. 20 zu Art. 12 StHG
). In dieser Situation wird denn auch beim Verkauf eines Grundstücks
regelmässig der Baulandpreis erzielt. Eine Ausnahme gilt für Grundstückteile,
die - obwohl in der Bauzone gelegen - noch dem BGBB unterstellt sind (Art. 2
Abs. 2 lit. a und lit. c BGBB) und den entsprechenden Restriktionen im Verkauf
(Art. 61 ff. BGBB) unterliegen. In dieser Konstellation wurde erwogen, dass von
einem steuerlich privilegierten Grundstück nur dann gesprochen werden könne,
wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt seien (BGE
138 II 32 E. 2.2.1 S. 37).
5.3.3. Daraus ist nicht zwangsläufig umgekehrt zu folgern, dass auch bei
Grundstücken, die ausserhalb der Bauzone liegen, die formale Unterstellung
unter das BGBB das einzige Kriterium sei für die Definition des
landwirtschaftlichen Grundstücks (Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4).
So hat das Bundesgericht etwa entschieden, dass Grundstücke, die in der
Landwirtschaftszone liegen, für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet (vgl.
Art. 6 Abs. 1 BGBB) und einzig wegen ihrer zu geringen Grösse dem BGBB nicht
unterstellt sind (Art. 2 Abs. 3 BGBB), auch im Sinne der bundesgerichtlichen
Praxis (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36 f.) als land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke im Sinne von Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 12 Abs. 1 StHG zu
qualifizieren seien (Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.7) : Die Ausnahme
aus dem sachlichen Anwendungsbereich des BGBB alleine aus
Verhältnismässigkeitsgründen ändere nichts daran, dass auch kleinere
Grundstücke im Sinne von Art. 2 Abs. 3 BGBB, sofern sie ausserhalb der Bauzone
liegen würden, grundsätzlich nur landwirtschaftlich genutzt werden könnten und
somit von der dem BGBB, dem RPG und dem LwG gemeinsamen Zielsetzung - dem
Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als einem volkswirtschaftlich
wesentlichen Produktionsfaktor - erfasst würden (Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai
2017 E. 2.6).
5.3.4. Ausschlaggebend für die Besteuerung des zum Teil in der Bauzone und zum
Teil in der Landwirtschaftszone gelegenen Grundstückes "E.________" ist nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung somit grundsätzlich, ob es vom
sachlichen Anwendungsbereich des BGBB erfasst und damit als land- oder
forstwirtschaftliches Grundstück qualifiziert wird. Das Kriterium der
Unterstellung unter den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB ist dabei jedoch
nicht als alleine ausschlaggebend, sondern stets unter Berücksichtigung des
Gesetzeszwecks (Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als einem
volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor) anzuwenden (Urteil 2C_561/
2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5) (vgl. dazu unten, E. 5.3.6).
5.3.5. Auszugehen ist davon, dass das teilweise in der Bauzone liegende und
nicht nach Nutzungszonen aufgeteilte Grundstück "E.________", dessen
Besteuerung vorliegend strittig ist, grundsätzlich unter den sachlichen
Anwendungsbereich des BGBB fällt (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB). Aufgrund seiner
geringen Gesamtfläche von 12,36 Aren bzw. dem weit unter 15 Aren liegenden
Anteil an Rebland würde das Grundstück "E.________" jedoch nur vom sachlichen
Anwendungsbereich des BGBB erfasst werden, falls es Teil eines
landwirtschaftlichen Gewerbes gebildet hätte (Art. 2 Abs. 3 BGBB), womit die
Abtrennung von diesem landwirtschaftlichen Gewerbe auf Grund des anwendbaren
Realteilungsverbots (Art. 58 Abs. 1 BGBB) vorbehältlich einer Ausnahme (im
Sinne von Art. 59 BGBB) einer Bewilligung (Art. 60 BGBB) bedurft hätte (vgl.
allgemein BEAT STALDER, Die öffentlich-rechtlichen Verfügungsbeschränkungen im
bäuerlichen Bodenrecht - Ein Werkstattbericht nach 20 Jahren BGBB, in:
Landwirtschaftliches Bodenrecht - eine Standortbestimmung aus der Sicht des
Praktikers nach 20 Jahren BGBB, 2013, S. 14 f.; zum Tatbestand der Veräusserung
mehrerer Grundstücke eines landwirtschaftlichen Betriebs und dem Verbleib
einzelner Grundstücke beim Veräusserer JÜRG FLÜCK, Die Grundbuchpraxis zum
landwirtschaftlichen Bodenrecht, in: Landwirtschaftliches Bodenrecht - eine
Standortbestimmung aus der Sicht des Praktikers nach 20 Jahren BGBB, 2013, S.
99). Der Umstand, dass die Abtrennung des Grundstückes "E.________" vom
landwirtschaftlichen Gewerbe anlässlich der Übergabe des
Landwirtschaftsbetriebs der Beschwerdeführer an den Sohn erfolgte
(angefochtenes Urteil, E. 2.2.2), vermag nichts an der Bewilligungspflicht der
Abtrennung vom landwirtschaftlichen Gewerbe zu ändern; eine Ausnahme von der
Bewilligungspflicht kann insbesondere nicht mit Hinweis auf Art. 62 BGBB (der
den Erwerb und nicht die Abtrennung betrifft), begründet werden (zur
Anwendbarkeit des Realteilungsverbots selbst auf Übertragungen aus dem
Gesamteigentum der Erbengemeinschaft in das Alleineigentum eines Erben siehe
Urteil 5A_522/2013 vom 23. April 2014 E. 3.2). Unstrittig haben die
Beschwerdeführer anlässlich der Betriebsübergabe an den Sohn unter
gleichzeitiger Zurückbehaltung insbesondere des Grundstückes "E.________"
wegen angeblich fehlender Anwendbarkeit des BGBB keine Bewilligung für eine
Abtrennung vom landwirtschaftlichen Gewerbe eingeholt. Somit würden sich die
Beschwerdeführer für den Fall, dass ihr Landwirtschaftsbetrieb als
landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne von Art. 7 BGBB und folglich das kleine
Grundstück "E.________" als landwirtschaftliches Grundstück (Art. 2 Abs. 3 e
contrario BGBB) zu qualifizieren wäre, in ihrer Haltung zur Besteuerung
(privilegierte Besteuerung wegen Qualifikation als landwirtschaftliches
Grundstück auf Grund der Anwendbarkeit des BGG) in Widerspruch zu ihrem
früheren Verhalten setzen und sich rechtsmissbräuchlich verhalten (Urteil
2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.1, mit zahlreichen Hinweisen). Ein solches
rechtsmissbräuchliches Verhalten wird durch die Rechtsordnung nicht geschützt
(Urteil 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.2), weshalb die Vorinstanz den
Beschwerdeführern die Berufung auf den eröffneten Anwendungsbereich des BGBB
zwecks Erreichung einer privilegierten Besteuerung zu Recht verweigert hat.
5.3.6. Nicht ausgeschlossen hat die Vorinstanz auf Grund der Aktenlage, dass
das Grundstück "E.________" bei der Betriebsübergabe an den Sohn nicht Teil
eines landwirtschaftlichen Gewerbes gebildet hat (angefochtenes Urteil, E.
2.2.3). Auch für diese Konstellation ist in einem ersten Schritt davon
auszugehen, dass das teilweise in der Bauzone liegende und nicht nach
Nutzungszonen aufgeteilte Grundstück "E.________" grundsätzlich unter den
sachlichen Anwendungsbereich des BGBB fällt (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB),
aufgrund seiner geringen Gesamtfläche von 12,36 Aren bzw. dem weit unter 15
Aren liegenden Anteil an Rebland und fehlender Zugehörigkeit zu einem
landwirtschaftlichen Gewerbe in einem zweiten Schritt jedoch wieder von dessen
Geltungsbereich auszunehmen wäre (Art. 2 Abs. 3 BGBB). Angesichts dessen, dass
nach der bundesgerichtlichen Praxis für die Qualifikation als
landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht alleine
auf den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB abzustellen, sondern auch der
Gesetzeszweck mitzuberücksichtigen ist, ist weiter zu eruieren, ob das
Grundstück "E.________" von der dem BGBB, dem RPG und dem LwG gemeinsamen
Zielsetzung - dem Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als einem
volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor - erfasst wird (siehe dazu
oben, E. 5.3.3). Dies ist für das Grundstück "E.________" im Sinne der
gefestigten bundesgerichtlichen Praxis zu verneinen, kam doch das Überwiegen
des Elements Bauland gegenüber dem landwirtschaftlichen Element beim Verkauf
deutlich im Kaufpreis zum Ausdruck: Der Kaufpreis wurde für den Baulandanteil
auf Fr. 400.-- pro m2 bzw. auf total Fr. 279'600.-- festgesetzt, wobei die
übrigen Quadratmeter (Rebland) im Kaufpreis inbegriffen waren (angefochtenes
Urteil, Sachverhalt A./1). In Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung ist
festzuhalten, dass falls beim Verkauf eines zum Teil innerhalb einer Bauzone
liegenden und nicht nach Nutzungszonen aufgeteilten Grundstückes (im Sinne von
Art. 2 Abs. 3 BGBB) das Baulandelement insbesondere beim Kaufpreis überwiegt,
sich eine Gleichsetzung dieses im Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs
realisierten Gewinnes mit einem privaten Kapitalgewinn nicht rechtfertigt. Die
privilegierte Besteuerung für landwirtschaftliche Grundstücke (Art. 18 Abs. 4
DBG) findet somit in solchen Konstellationen keine Anwendung. Zusammenfassend
ist die Beschwerde der Beschwerdeführer auch unbegründet, falls ihr
Landwirtschaftsbetrieb anlässlich der Übergabe an den Sohn nicht als
landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne von Art. 7 BGBB zu qualifizieren war und
die Zurückbehaltung des Grundstückes "E.________" aufgrund der fehlenden
Anwendbarkeit des Realteilungsverbots (Art. 58 Abs. 1 BGBB) keiner
Bewilligungspflicht unterstand.
5.4.
5.4.1. Hinsichtlich der Privatentnahme des Grundstückes "G.________" hat die
Vorinstanz entscheidend auf das Verhalten der Beschwerdeführer abgestellt. Sie
erwog, die Beschwerdeführer könnten sich angesichts ihres Verhaltens im
Zusammenhang mit der Hofübergabe - ausdrückliche Behauptung, dass das gesamte
Gewerbe übereignet werde und das Realteilungsverbot nicht verletzt sei - für
die Frage der steuerlichen Behandlung allfälliger Einkünfte nicht darauf
berufen, dass die Parzelle dem BGBB unterliege; einer solchen Argumentation
stehe das Rechtsmissbrauchsverbot entgegen.
5.4.2. Aus den Akten ergibt sich folgendes: Im Einspracheentscheid vom 8.
Dezember 2015 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2003
verwies die Steuerkommission U.________ auf das Urteil des
Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 24. September 2015 betreffend
die direkte Bundessteuer, worin das Grundstück "G.________" nicht als dem BGBB
unterstehend und somit als nicht land- oder forstwirtschaftliches Grundstück
qualifiziert wurde. Die grössere Distanz zum Milchviehbetrieb und der Umstand,
dass auf dem Milchviehbetrieb genügend Wohnraum vorhanden sei, habe es erlaubt,
das mit einem Stöckli überbaute Grundstück dem Geschäftsvermögen des
Landwirtschaftsbetriebs zu entnehmen. In seinem Urteil vom 22. September 2016
erwog das Spezialverwaltungsgericht unter Verweis auf das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. April 2016 betreffend die
direkte Bundessteuer, dieses Grundstück könne deswegen nicht als land- oder
forstwirtschaftlich qualifiziert werden, weil es mitten in der Wohnzone von
U.________ liege und nicht an eine Hofparzelle angrenze. Einer Qualifikation
als land- oder forstwirtschaftlich stehe aber grundsätzlich das
Rechtsmissbrauchsverbot entgegen. Die Vorinstanz verwies im angefochtenen
Urteil auf ihr Urteil vom 22. April 2016 betreffend die direkte Bundessteuer.
Darin hatte die Vorinstanz erwogen, das mit einem Einfamilienhaus überbaute
Grundstück "G.________" liege mitten in der Wohnzone von U.________ und
schliesse nicht an eine Hofparzelle an; es liege auch nicht etwa in der
unmittelbaren Nähe der auf den Sohn übertragenen Hofparzelle. Folgerichtig
könne das auf dem betreffenden Grundstück erstellte Einfamilienhaus nicht als
landwirtschaftliches Gebäude oder landwirtschaftliche Anlage betrachtet werden,
weshalb das Grundstück bereits aus diesem Grund nicht dem sachlichen
Anwendungsbereich des BGBB unterstehe (Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB e contrario;
angefochtenes Urteil, E. 3.2.2 in fine). Darüber hinaus bilde das Grundstück
"G.________" auch nicht Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes im Sinne von
Art. 7 BGBB und sei folgerichtig während der Privatentnahme auch keine
Ausnahmebewilligung (Art. 60 BGBB) für eine Realteilung (Art. 58 Abs. 1 BGBB)
eingeholt worden; einer Anrufung der Eröffnung des sachlichen Geltungsbereichs
des BGBB bei der Besteuerung sei wegen des Verbots rechtsmissbräuchlichen
Verhaltens unbeachtlich (angefochtenes Urteil, E. 3.2.3).
5.4.3. Die Beschwerdeführer rügen in ihrer Beschwerdeschrift, das Grundstück
sei Teil des landwirtschaftlichen Gewerbes gewesen (S. 3) und das Bundesgericht
würde normalerweise solche Einfamilienhäuser - insbesondere wenn sie der
Betriebskontrolle dienten - als zumutbares Bauernhaus anerkennen (S. 4). Die
dem Bundesgericht eingereichte Beschwerdeschrift setzt sich mit den
vorinstanzlichen Erwägungen zum Rechtsmissbrauchsverbot nicht ansatzweise
auseinander. Die Beschwerdeführer zeigen insbesondere nicht auf, aus welchem
sachlichen Grund sie sich in ihrer Haltung zur Besteuerung (privilegierte
Besteuerung wegen Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück auf Grund
der Anwendbarkeit des BGG) in Widerspruch zu ihrem früheren Verhalten setzen
(keine Einholung einer Ausnahmebewilligung [Art. 60 BGBB] für eine Abtrennung
eines Grundstückes vom landwirtschaftlichen Gewerbe [Art. 58 Abs. 1 BGBB]). Ihr
Verhalten qualifiziert somit als venire contra factum proprium und damit als
rechtsmissbräuchlich (Urteil 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.2), weshalb es
durch die Rechtsordnung nicht geschützt und dem Beschwerdeführer die Anrufung
des Arguments, der sachliche Anwendungsbereich des BGBB sei nun bei der
Besteuerung doch eröffnet, verwehrt wird. Das Grundstück "G.________" kann
somit wegen fehlender Unterstellung unter das BGBB steuerlich nicht als land-
und forstwirtschaftlich im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG qualifiziert werden (
BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C_873/2011 vom 22.
Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2), weshalb in
diesem Zusammenhang realisierte Liquidationsgewinne nicht der privilegierten,
sondern der normalen Besteuerung unterliegen.
6.
Als unzutreffend erweist sich auch eine Besteuerung des Liquidationsgewinnes
nach § 43 und § 44a StG/AG (in der Fassung vom 1. Januar 2010, Beschlussdatum
10. November 2009).
Wie das kantonale Steueramt in seiner Vernehmlassung vom 28. April 2017 geltend
macht, ist die Bestimmung von § 44a StG/AG erst am 1. Januar 2007 in Kraft
getreten. In zeitlicher Hinsicht anwendbar ist jedoch dasjenige Recht, welches
im Zeitpunkt der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Tatbestandes in Kraft
stand (BGE 139 V 335 E. 6.2 S. 338; Urteile 2C_195/2016 vom 26. September 2016
E. 2.2.2; 8C_451/2013 vom 20. November 2013 E. 5.2.2; vgl. bereits BGE 111 II
186 E. 6 S. 190 ff.; MARKUS WEIDMANN, Das intertemporale Steuerrecht in der
Rechtsprechung, ASA 76 S. 638). Der vorliegend steuerbare Tatbestand - die
Liquidation eines Teils des Geschäftsvermögens eines Landwirtschaftsbetriebs
und dessen Überführung in das Privatvermögen - wurde unbestrittenermassen im
Jahr 2003 und damit zu einem Zeitpunkt erfüllt, in welchem § 44a StG/AG noch
nicht in Kraft stand. Die Beschwerde erweist sich auch in diesem Punkt als
unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern zu
gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (Art. 66 Abs.
1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs.
1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen
Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 26. März 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Mayhall
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