II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.313/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_313/2017
Arrêt du 8 mars 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffier : M. Ermotti.
Participants à la procédure
Groupement X.________,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée,
intimée.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée; mandat de prestations; subventions,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 22 février
2017 (A-239/2016).
Faits :
A.
A.a. Le groupement X.________ (ci-après: le groupement) est, selon l'art. 1 de
ses statuts, une "association de droit public au sens de l'art. 44a de la loi
forestière du 19 juin 1996 et des art. 51a à m de son règlement d'application
du 8 mars 2006". Il est inscrit au registre des assujettis à la taxe sur la
valeur ajoutée (ci-après: la TVA) tenu par l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'Administration fédérale) depuis le 2 janvier 2012.
Ses membres sont les communes de A.________, B.________, C.________ et l'Etat
de Vaud.
Selon l'art. 2 de ses statuts, le groupement a pour buts:
"a) de promouvoir une gestion forestière efficace et durable dans les forêts
pour lesquelles il a passé des contrats de gestion (ou dont il est
l'exploitant);
b) de gérer et exploiter rationnellement les forêts de ses membres ou de tiers;
c) de procurer à ses membres les services d'un personnel forestier qualifié et
formateur;
d) de promouvoir la gestion et l'entretien des forêts de protection;
e) de promouvoir la mise en valeur des produits secondaires;
f) de promouvoir le bois-énergie."
A.b. Le 21 février 2013, le groupement a adressé à l'Administration fédérale
une "requête de contrôle sur demande" relative à la TVA. Ce contrôle, qui
concernait la période fiscale 2012, a eu lieu le 2 octobre 2013. A cette
occasion, l'Administration fédérale a constaté que l'entité concernée était au
bénéfice de deux conventions conclues en mars 2012 avec l'Etat de Vaud, visant
la prise en charge par le garde forestier employé du groupement de tâches
d'autorité publique sur le périmètre du triage forestier de
A.________-B.________ et sur celui de C.________, pour lesquelles le groupement
percevait des contributions. L'Administration fédérale a retenu que lesdites
contributions avaient été considérées à tort comme des subventions en lieu et
place de contre-prestations et les a imposées.
Le contrôle a également permis de relever l'existence de divers financements
versés par les membres du groupement, qui devaient être qualifiés de
contre-prestations et imposés à ce titre.
A l'issue du contrôle, dans un document daté du 3 octobre 2013,
l'Administration fédérale a fixé la créance fiscale en sa faveur pour la
période s'étendant du 1er trimestre au 4e trimestre 2012 à 158'590 fr., plus
intérêts moratoires. Le groupement s'est acquitté de ce montant le 1er décembre
2013.
B.
B.a. Par décision du 17 décembre 2013, couplée à une notification d'estimation,
l'Administration fédérale a confirmé le montant de la créance fiscale pour la
période précitée, y compris les intérêts moratoires dès le 15 octobre 2012. Le
30 janvier 2014, le groupement a contesté la notification d'estimation du 17
décembre 2013. Le 27 novembre 2015, l'Administration fédérale a constaté que
l'entité concernée s'était acquittée à bon droit de la somme de 158'590 fr.
fixée par la notification d'estimation litigieuse et qu'elle devait encore
payer des intérêts moratoires pour un montant de 7'154 fr.
Le 7 janvier 2016, le groupement a formé réclamation contre cette décision,
contestant l'imposition des rémunérations versées par l'Etat de Vaud et
soutenant qu'il s'agissait de subventions. Le groupement ayant requis que
l'écriture "soit transmise à titre de recours omissio medio au Tribunal
administratif fédéral pour jugement de la cause", le 11 janvier 2016
l'Administration fédérale a transmis le mémoire de recours à cette autorité
comme objet de sa compétence.
B.b. Par arrêt du 22 février 2017, le Tribunal administratif fédéral a rejeté
le recours. Après avoir constaté que le litige ne portait plus que sur
l'imposition des montants versés en 2012 par l'Etat de Vaud au groupement sur
la base des deux conventions conclues en mars 2012 (arrêt entrepris, p. 12),
les juges précédents ont retenu, en substance, qu'en échange de ces
contributions, l'Etat de Vaud recevait une contrepartie clairement délimitée
par lesdites conventions. En effet, le garde forestier, employé du groupement,
effectuait des tâches de la compétence du canton, ce que celui-ci indemnisait
par le versement des rémunérations litigieuses. Il y avait donc échange de
prestations et les montants alloués au groupement par l'Etat de Vaud étaient
imposables sous l'angle de la TVA.
C.
Déclarant agir par la voie du "recours de droit public", le groupement demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du
Tribunal administratif fédéral du 22 février 2017. Il se plaint de violations
du droit fédéral.
L'Administration fédérale dépose des observations et conclut au rejet du
recours. Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer sur le
recours. Le recourant a répliqué.
Considérant en droit :
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et
contrôle librement la recevabilité des recours portés devant lui (ATF 140 IV 57
consid. 2 p. 59).
1.1. Le recourant a déclaré former un "recours de droit public". Cette
désignation imprécise ne saurait lui nuire à condition que le recours remplisse
les exigences légales de la voie de droit qui lui est ouverte (ATF 138 I 367
consid. 1.1 p. 370).
1.2. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue par le
Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de
droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des
exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit
public est donc en principe ouverte.
1.3. Au surplus, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes
prescrites (art. 42 LTF) par le groupement directement touché par la décision
attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa
modification, de sorte qu'il faut lui reconnaître la qualité pour recourir (
art. 89 al. 1 LTF), le recours est recevable comme recours en matière de droit
public.
2.
Le litige porte sur la question de savoir si les montants versés en 2012 par
l'Etat de Vaud au recourant sur la base des deux conventions conclues en mars
2012 sont imposables sous l'angle de la TVA.
Le Tribunal administratif fédéral a confirmé la position de l'Administration
fédérale à ce sujet et a retenu que les montants en question avaient été versés
en contrepartie du travail fourni à l'Etat de Vaud par le garde forestier,
employé du groupement. Il y avait donc échange de prestations et les
rémunérations allouées au groupement par l'Etat de Vaud étaient soumises à la
TVA. Le recourant critique ce point de vue. A son avis, les montants litigieux
auraient été versés sur la base d'un "mandat de prestations" au sens de l'art.
18 al. 2 let. a LTVA et seraient donc exclus du champ d'application de cette
loi.
3.
L'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (RO 2000 1300 et les modifications ultérieures; ci-après: aLTVA),
entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a été abrogée avec effet au 31 décembre
2009 par la nouvelle loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20). Sous réserve d'exceptions, les normes de
l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous
les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (
art. 112 al. 1 LTV A). Le présent litige portant sur la période fiscale 2012
(cf. supra let B.b), c'est exclusivement la LTVA qui trouve application (cf.
arrêt 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 4).
4.
4.1. Les art. 18 LTVA et 29 de l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201) ont la teneur suivante:
"Art. 18 LTVA - Principe
1. Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire
suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis
moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant
que la présente loi ne l'exclue pas.
2. En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas
partie de la contre-prestation:
a. les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont
versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au
sens de l'art. 46, al. 2, Cst. [...]".
"Art. 29 OTVA - Subventions et autres contributions de droit public
Sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les
contributions suivantes consenties par une collectivité publique:
a. les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre
1990 sur les subventions (LSu);
b. les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il
n'y a pas de rapport de prestations;
c. les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité
n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
d. les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit
cantonal ou communal."
Concernant les subventions, l'art. 33 al. 6 let. b aLTVA avait une teneur
analogue à celle de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA, de sorte que la jurisprudence
rendue sous l'empire de l'ancienne loi et la doctrine y relative restent
pertinentes pour juger du présent cas.
4.2. Les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis
moyennant une contre-prestation sont soumises à la TVA, pour autant que la LTVA
ne l'exclue pas (art. 18 al. 1 LTVA). La prestation est le fait d'accorder à un
tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une
contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en
vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité (art. 3 let. c LTVA). La
prestation peut aussi bien constituer en des livraisons de biens qu'en des
prestations de services (art. 3 let. d et e LTVA).
4.3. Pour qu'une prestation soit soumise à l'impôt, un échange de prestations
est ainsi nécessaire. Il faut qu'un rapport existe entre la prestation et la
contre-prestation, c'est-à-dire que la prestation engendre la contre-prestation
(arrêt 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.2; cf. ATF 138 II 239 consid.
3.2 p. 241; 132 II 353 consid. 4.1 p. 356 s.). La pratique exige un "rapport
économique étroit" (" innere wirtschaftliche Verknüpfung "; ATF 141 II 182
consid. 3.3 p. 187). Celui-ci se caractérise par l'existence de prestations de
valeurs économiques égales, la loi et la jurisprudence n'exigeant cependant pas
une équivalence absolue. Les rapports concrets entre les personnes concernées
sont déterminants pour l'appréciation (arrêts 2C_307/2016 du 8 décembre 2016
consid. 5.2; 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.1; 2C_576/2013 du 20 décembre
2013 consid. 2.2.1 et les nombreuses références citées).
4.4. Des prestations que l'Etat acquiert pour accomplir ses tâches publiques
peuvent également être soumises à la TVA, à condition d'être en présence d'un
échange de prestationset non pas d'un subventionnement (ATF 141 II 182 consid.
3.5 p. 189). En effet, l'art. 18 al. 2 let. a LTVA exclut expressément que "les
subventions et autres contributions de droit public" puissent constituer une
contre-prestation au sens exigé par la LTVA. Il y a donc lieu de distinguer
entre deux cas de figure. Dans l'hypothèse où l'Etat verse une contribution en
vue d'encourager et soutenir un certain comportement qui correspond à l'intérêt
public, celle-ci constitue une subventionet il n'y a dès lors pas de place
pour une imposition sous l'angle de la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p.
189; 140 I 153 consid. 2.5.5 p. 162; arrêts 2C_196/2012 du 10 décembre 2012
consid. 2.5; 2C_105/2008 du 25 juin 2008 consid. 3.2; 2A.547/2002 du 26 mai
2004 consid. 2.3). En revanche, lorsque l'Etat acquiert une prestation concrète
et individualisée pour accomplir une tâche lui incombant, on est en présence
d'un échange de prestations soumis à la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p.
189).
Il est vrai que, comme le Tribunal fédéral a eu l'occasion de le préciser dans
un arrêt récent, même dans le cas d'une subvention, il est attendu du
bénéficiaire de celle-ci une sorte de "contrepartie", à savoir qu'il se
comporte d'une manière conforme au but d'intérêt public en vue duquel la
subvention a été octroyée (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; 126 II 443
consid. 6c p. 453). Abstraction faite de cette "obligation de comportement" du
bénéficiaire de la subvention, celle-ci a toutefois lieu sans contre-prestation
au sens de la TVA; il ne faut pas fournir pour la subvention une prestation de
valeur économique équivalente (cf. ATF 126 II 443 consid. 6c p. 453; arrêt
2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3, in RDAF 2004 II 419; arrêt 2A.233/1997
du 25 août 2000 consid. 6, in RDAF 2003 II 256; SCHALLER/SUDAN/SCHEUER/
HUGUENOT, TVA annotée, 2005, § 5.4.1 ad art. 33 aLTVA p. 177). Dans un tel cas,
il n'y a donc pas de lien économique étroit entre une prestation et une
contre-prestation, de sorte qu'il ne peut pas être question d'un échange de
prestations (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; cf. arrêts 2C_105/2008 du 25
juin 2008 consid. 3.2 et 2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 4.1; voir
aussi le Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin
2008; FF 2008 6277, p. 6348 s.; GLAUSER/PILLONEL, in ZWEIFEL/BEUSCH/GLAUSER/
ROBINSON [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, 2015, n. 178 ad art. 18 LTVA p. 422). Il en va de même
lorsque la subvention est versée en vertu d'un mandat de prestations (art. 18
al. 2 let. a LTVA; cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; arrêt 2A.273/2004 du
1er septembre 2005 consid. 2.4, in RDAF 2006 II 61). Si la prestation
économique fournie par l'Etat n'est pas liée à une (contre-) prestation
spécifique de la part du bénéficiaire, mais que ce dernier demeure libre de
déterminer, dans le cadre du mandat général de prestations, les mesures
nécessaires à favoriser le but poursuivi, cela constitue en pratique un indice
en faveur d'une subvention (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; cf. arrêt 2C_196
/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.5; arrêt 2A.233/1997 du 25 août 2000
consid. 8, in RDAF 2003 II 256).
5.
L'art. 51 de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur les forêts (LFo; RS 921.0),
dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, a la teneur suivante:
"Art. 51 - Organisation forestière
1. Les cantons veillent à ce que le service forestier soit organisé de façon
judicieuse.
2. Ils divisent leur territoire en arrondissements forestiers et en triages
forestiers. Ils confient la surveillance de ces arrondissements forestiers à
des ingénieurs forestiers diplômés en possession d'un certificat d'éligibilité
et celle des triages à des gardes forestiers diplômés."
Dans le canton de Vaud, l'ancienne loi forestière du 19 juin 1996 (aLVLFo; aRS/
VD 921.01) et son ancien règlement d'application du 8 mars 2006 (aRLVLFo; aRS/
VD 921.01.1), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013, prévoyaient que
l'administration des triages forestiers, découpages administratifs
correspondant au territoire placé sous la surveillance d'un garde forestier
(art. 44 aLVLFo cum art. 58 al. 1 aRLVLFo), était assurée par l'employeur du
garde forestier, qui pouvait être l'Etat, une commune ou un groupement de
propriétaires (art. 58 al. 1 aRLVLFo). Concernant les groupements forestiers et
les gardes forestiers, il était précisé ce qui suit:
"Art. 44a aLVLFo - Groupements forestiers
1. Les propriétaires de forêts publiques peuvent former des groupements
forestiers en vue de rationaliser la gestion et l'exploitation de leurs forêts.
Il est donné aux groupements forestiers une structure juridique de droit
public.
2. Le Conseil d'Etat règle la forme juridique appropriée des groupements
forestiers ainsi que la participation de l'Etat aux coûts des tâches exécutées
par les groupements forestiers et qui incombent au Canton de par la législation
fédérale.
[...]"
"Art. 44b aLVLFo - Forestier ou forestière de triage
1. Les gardes forestiers de triage peuvent être engagés par les groupements
forestiers. Ils restent subordonnés à l'inspecteur des forêts s'agissant des
tâches d'autorité qui incombent à l'Etat."
6.
6.1. En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que le groupement est
l'employeur du garde forestier chargé de gérer les triages de
A.________-B.________ et de C.________. Aux termes de deux conventions
analogues passées en mars 2012 entre le recourant et l'Etat de Vaud (ci-après:
les conventions), celui-ci a confié à l'employé du groupement une série de
tâches d'autorité publique de sa compétence; il en contrôle l'exécution (art. 3
des conventions). Pour lesdites tâches, le garde forestier est subordonné à
l'inspecteur des forêts d'arrondissement (art. 4 des conventions). Le
groupement accepte que son employé assume des tâches relevant de la compétence
de l'Etat pendant son temps de travail (art. 5 des conventions). Un catalogue
détaillé des prestations à fournir par le garde forestier est annexé à chaque
convention (art. 7 des conventions), comprenant la description précise des
tâches à effectuer par celui-ci et le temps (indicatif) qu'il doit consacrer à
leur réalisation. Le garde forestier doit établir un rapport d'heures
journalier selon un modèle fourni par le Service des forêts, de la faune et de
la nature du canton de Vaud (ci-après: le Service cantonal) et le remettre
régulièrement pour contrôle à l'inspecteur des forêts (art. 11 des
conventions). L'art. 8 des conventions traite en détail de la "rémunération du
groupement pour les tâches d'autorité publique" et prévoit un montant
forfaitaire (46'092 fr. pour le triage de C.________ et 56'307 fr. pour celui
de A.________-B.________).
6.2. Au vu de la situation exposée ci-dessus, force est de constater que les
rémunérations forfaitaires versées en 2012 par l'Etat de Vaud au groupement ne
constituaient pas des subventions, mais ont été allouées en contrepartie du
travail fourni par le garde forestier, employé du recourant. En effet, les
montants en question n'avaient pas pour but d'encourager et soutenir un
comportement (d'intérêt public) de la part du groupement, tout en laissant
celui-ci libre de déterminer les mesures nécessaires à favoriser le but
poursuivi (cf. supra consid. 4.4. in fine). Au contraire, les rémunérations
litigieuses étaient liées à une série de prestations spécifiques, fournies par
le collaborateur du recourant, sur la base d'un cahier de charges très
détaillé. En outre, l'Etat de Vaud, par son Service cantonal, avait un pouvoir
de contrôle sur le garde forestier, qui devait transmettre régulièrement à
l'inspecteur des forêts un rapport d'heures journalier pour contrôle. L'employé
du groupement était en effet subordonné à l'inspecteur des forêts
d'arrondissement dans l'accomplissement des tâches d'autorité publique que
l'Etat de Vaud lui avait confiées.
Tous ces éléments sont des indices concordants propres à démontrer que les
montants versées en 2012 par l'Etat de Vaud au groupement ont été octroyés en
contrepartie d'un ensemble de prestations de valeur économique équivalente,
définies avec précision dans les conventions et leurs annexes, que le recourant
- par le biais de son employé - était tenu de fournir. Il en découle que,
conformément à ce qu'a retenu à juste titre le Tribunal administratif fédéral,
le système mis en place constituait, sous l'angle de la TVA, un échange de
prestationset ne représentait pas un subventionnement. Le fait que les
dispositions sur la base desquelles ont été versées les rémunérations
forfaitaires en question emploient le terme "subventions" n'y change rien, dans
la mesure où la notion de subvention est en premier lieu un concept économique
(ATF 126 II 443 consid. 6c p. 453; SCHALLER/SUDAN/SCHEUER/HUGUENOT, op. cit., §
5.4.2 ad art. 33 aLTVA p. 177) qui, sous l'angle de la TVA, doit être examiné
in concretoet indépendamment de sa dénomination. Contrairement à ce que
soutient le recourant, l'autorité précédente n'a dès lors pas violé l'art. 18
al. 2 let. a LTVA en confirmant la décision de l'Administration fédérale selon
laquelle les rémunérations versées par l'Etat de Vaud au groupement étaient
soumises à la TVA.
6.3. Il y a encore lieu de souligner que les critiques du recourant relatives
au fait que l'Etat de Vaud avait délégué au groupement des "tâches étatiques"
sur la base d'un mandat de prestations fondé sur l'art. 44b aLVLFo (recours, §
3.2; cf. supra consid. 5 in fine), ne sont pas pertinentes. L'intéressé semble
soutenir que, en cas de délégation de tâches publiques par le biais d'un mandat
de prestations, "la TVA n'est pas due en vertu de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA"
(recours, § 3.2). Ce raisonnement ne peut être suivi. En effet, les prestations
que l'Etat acquiert pour accomplir ses tâches publiques peuvent être soumises à
la TVA, à condition d'être en présence d'un échange de prestationset non pas
d'un subventionnement (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; cf. supra consid.
4.4). Or, on vient de voir que tel est le cas en l'espèce. Comme l'a observé à
juste titre l'Administration fédérale dans ses déterminations, du moment que le
système mis en place constituait, sous l'angle de la TVA, un échange de
prestations, tout subventionnement au sens de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA était
exclu, et ce indépendamment de la question de savoir si les montants alloués
par l'Etat étaient fondés ou non sur un mandat de prestations. Le grief ne peut
ainsi qu'être écarté.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, le
recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'y
a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'500 fr., sont mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, à l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, et au
Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 8 mars 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Ermotti
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