II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.306/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_306/2017
Urteil vom 3. Juli 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Stadelmann,
Haag,
Gerichtsschreiber Seiler.
Verfahrensbeteiligte
A.________ Ltd.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. Marcus Desax und/oder lic. iur. Robert Desax,
Rechtsanwälte,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich.
Gegenstand
Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2011,
Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich 1.
Abteilung vom 31. Januar 2017 (1 VS.2015.6).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ Ltd., X.________ wird für die direkte Bundessteuer ordentlich
besteuert. Für die Kantons- und Gemeindesteuern hatte sie für das vorliegend
relevante Steuerjahr 2011 den steuerlichen Status einer Holdinggesellschaft.
Die A.________ Ltd. vereinnahmte und verbuchte im Jahr 2011 Lizenzeinnahmen von
insgesamt Fr. 295'347'005.--. Davon entfallen Fr. 96'374'721.-- auf Länder, mit
denen die Schweiz Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen hat und in
welchen die Quellensteuerbelastung zwischen 5% und 12,5% betrug. Mit Antrag
pauschale Steueranrechnung DA-3 vom 18. August 2014 machte die A.________ Ltd.
einen Anspruch auf pauschale Steueranrechnung im Betrage von Fr. 8'281'057.--
geltend.
Mit Entscheid vom 13. April 2015 gewährte das kantonale Steueramt eine
Steueranrechnung von insgesamt Fr. 3'755'804.--. Dabei berechnete sie das Total
der nicht rückforderbaren ausländischen Steuern in Anwendung von Art. 12 Abs. 2
der Verordnung des Bundesrates über die pauschale Steueranrechnung vom 22.
August 1967 (SR 672.201; nachfolgend: PStAV oder Anrechnungsverordnung) mit Fr.
3'755'804.--, und den Maximalbetrag nach Art. 8 Abs. 2 PStAV mit Fr.
4'733'777.--.
B.
Mit Entscheid vom 4. August 2015 wies das kantonale Steueramt die gegen den
Entscheid vom 13. April 2015 erhobene Einsprache ab.
Mit Entscheid vom 31. Januar 2017 wies das Steuerrekursgericht des Kantons
Zürich die gegen den Einspracheentscheid vom 4. August 2015 erhobene Beschwerde
ab.
C.
Mit Eingabe vom 16. März 2017 erhebt die A._______ Ltd. beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben, der Rückzahlungsbetrag 2011 sei auf Fr.
8'281'057.-- festzulegen und die Differenz zum bereits bezahlten Betrag von Fr.
3'755'804.-- sei zu erstatten, somit im Betrag von Fr. 4'525'253.--. Am 17.
März 2017 reicht sie eine "Ergänzung der Beschwerde" ein.
Die Vorinstanz verzichtet auf eine Vernehmlassung. Das Steueramt beantragt in
formeller Hinsicht, die Beschwerde sei aufgrund übermässiger Weitschweifigkeit
i.S.v. Art. 42 Abs. 2 i.V.m. Art. 42 Abs. 6 BGG zur Änderung zurückzuweisen. In
materieller Hinsicht beantragt es die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf
einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Das Bundesgericht hat am 3. Juli 2019 eine öffentliche Beratung durchgeführt.
Es weist die Beschwerde ab.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen einen verfahrensabschliessenden
Entscheid einer kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist
grundsätzlich gegeben (Art. 82 lit. a, Art. 83, 86 Abs. 1 lit. d, Art. 90 BGG).
1.2. Aufgrund von Art. 18 PStAV unterliegen die Entscheide über die pauschale
Steueranrechnung den gleichen Rechtsmitteln wie die Entscheide über die
Rückerstattung der eidgenössischen Verrechnungssteuer durch die Kantone (Art.
53 bis 56 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer
[VStG; SR 642.21]). Nach Art. 56 VStG kann der Entscheid der kantonalen
Rekurskommission durch Beschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Der
streitbetroffene Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich ist
somit taugliches Beschwerdeobjekt (vgl. Urteil 2A.559/2006 vom 2. August 2007
E. 1.2, in: StE 2007 A 42 Nr. 2, StR 62/2007 S. 910).
1.3. Die Beschwerdeführerin ist nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde
legitimiert. Auf ihre Beschwerde ist einzutreten.
1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle
Kognition. Es wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das
Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus
einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde
mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(Motivsubstitution; BGE 140 III 86 E. 2 S. 89; 140 V 136 E. 1.1 S. 137 f.).
1.5. Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) prüft das
Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der
Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 139 I 306 E. 1.2 S. 308 f.),
grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, es sei denn, die rechtlichen
Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.).
1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie
offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruhen (Art. 97 und 105 Abs. 2 BGG). Als "offensichtlich unrichtig"
gelten die vorinstanzlichen Feststellungen, wenn sie willkürlich erhoben worden
sind (Art. 9 BV; allgemein zur Willkür in der Rechtsanwendung BGE 140 III 16 E.
2.1 S. 18 f., 167 E. 2.1 S. 168; insbesondere zu jener in der Beweiswürdigung
BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Rein appellatorische
Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den
Begründungs- und Rügeanforderungen nicht. Bei ungenügender Rüge und Begründung
ist auf die Rüge nicht einzugehen (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 I 138 E.
3.8 S. 144).
1.7. Gemäss Art. 42 BGG haben die Rechtsschriften u.a. die Begehren und deren
Begründung zu enthalten (Abs. 1) und ist in gedrängter Form darzulegen,
inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt (Abs. 2). Übermässig
weitschweifige Rechtsschriften können unter Ansetzung einer angemessenen Frist
zur Verbesserung zur Änderung zurückgewiesen werden, verbunden mit der
Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt (Abs. 6 i.V.m. Abs.
5).
Die beiden Eingaben der Vertreter der Beschwerdeführerin umfassen insgesamt 126
Seiten, was insbesondere auffällt, weil der Umfang des angefochtene Urteil nur
gerade 18 Seiten beträgt. Die Eingaben enthalten in erheblichem Umfang
Wiederholungen des bereits vor der Vorinstanz Vorgetragenen sowie etliche
Redundanzen. Sie bewegen sich damit an der Grenze des Zulässigen. Da sich aus
der Beschwerde jedoch mit genügender Klarheit ergibt, welche Überlegungen der
Vorinstanz die Beschwerdeführerin bestreiten will, ist ausnahmsweise auf eine
Zurückweisung zur Verbesserung zu verzichten.
2.
2.1. Vorliegend stehen Lizenzeinkünfte im Bruttobetrag von Fr. 104'655'777.92
aus folgenden Ländern zur Diskussion: Ägypten, Algerien, Australien, Chile,
China, Côte d'Ivoire, Ecuador, Estland, Frankreich, Griechenland, Indien,
Indonesien, Iran, Israel, Italien, Japan, Kanada, Kasachstan, Republik Korea,
Lettland, Litauen, Malaysia, Marokko, Mexiko, Neuseeland, Pakistan,
Philippinen, Portugal, Singapur, Slowakei, Spanien, Thailand, Tschechische
Republik, Tunesien und Vietnam.
2.2. Ist eine Person in der Schweiz aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig (Art. 3 und Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 3 und Art. 20 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; ebenso § 3 und § 55
Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; 631.1]), ist ihre
Steuerpflicht unbeschränkt (Art. 6 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 DBG; §5 StG/ZH und
§ 57 StG/ZH). Von der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst werden auch
Lizenzeinnahmen, die aus ausländischer Quelle stammen. Regelmässig unterliegen
solche Kapitalerträgnisse schon einer Besteuerung im Quellenstaat, was zu einer
Doppelbesteuerung führt.
2.3. Die Beschwerdeführerin hat für die genannten Lizenzeinkünfte pauschale
Steueranrechnung im Betrage von Fr. 8'281'058.84 verlangt. Die Vorinstanzen
haben den Betrag, soweit er nicht die - voll besteuerten - Lizenzerträge aus
Frankreich (Fr. 211'340.25) und Italien (Fr.1'281'838.55) betrifft, also von
Fr. 6'787'880.04, um zwei Drittel auf Fr. 2'262'626.68 gekürzt. Dies ergibt
einen Betrag von Fr. 3'755'805.48 (gekürzter Betrag plus Anteile Frankreich und
Italien).
Streitig und zu prüfen ist, ob sich der Umstand, dass ausländische
Lizenzeinnahmen in der Schweiz aufgrund des Holdingstatus der
Beschwerdeführerin nur mit der direkten Bundessteuer besteuert werden, auf die
pauschale Steueranrechnung auswirkt bzw. ob die anwendbaren DBA die
vorgenommene Kürzung der nicht rückforderbaren ausländischen Steuern um zwei
Drittel gestatten. Zu diesem Zweck ist zunächst die Kürzung des Anspruchs auf
pauschale Steueranrechnung bei Nichtbesteuerung durch Kanton und Gemeinde nach
internem Recht darzustellen (E. 3), bevor die Verträglichkeit mit den DBA
untersucht wird (E. 4 und 5).
3.
3.1. Gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. e des allgemeinverbindlichen Bundesbeschlusses -
seit dem 1. Februar 2013: des Bundesgesetzes (AS 2013 231) - vom 22. Juni 1951
über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (SR 672.2; nachfolgend: DBAG) bestimmt der Bundesrat, wie
eine staatsvertraglich vereinbarte Anrechnung von Steuern des andern
Vertragsstaates auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzuführen ist.
In Ausübung dieser delegierten Kompetenz hat der Bundesrat im Jahr 1967 die
Anrechnungsverordnung (PStAV) erlassen.
3.2. Nach Art. 1 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 PStAV können in der
Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen für die in
Übereinstimmung mit einem DBA in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer
beantragen, dass ihnen auf den aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträgnissen
eine pauschale Steueranrechnung gewährt wird (vgl. Urteil 2A.559/2006 vom 2.
August 2007 E. 2.2). Voraussetzung der pauschalen Steueranrechnung ist, dass
die quellensteuerbelasteten Erträgnisse den Einkommens- oder Gewinnsteuern des
Bundes, der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 1 PStAV). Die
Entlastung erfolgt für die von Bund, Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern
gesamthaft und wird in einem einheitlichen Betrag vergütet, der entweder
ausbezahlt oder mit den Steuern des Bundes, des Kantons oder der Gemeinde
verrechnet wird (Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 PStAV).
3.3. Dem System der pauschalen Steueranrechnung nach der Anrechnungsverordnung
liegt die Überlegung zugrunde, dass angesichts der unter Bund, Kantonen und
Gemeinden aufgeteilten Steuerhoheit über Einkommen und Gewinn der hierzulande
steuerpflichtigen Personen auch die finanziellen Auswirkungen der Entlastung
quellensteuerbelasteter Erträgnisse auf die verschiedenen föderalen Ebenen des
Bundesstaats verteilt werden müssen. Bund, Kantone und Gemeinden müssen sich
mithin also eine anteilsmässige Belastung gefallen lassen (vgl. Art. 20 f.
PStAV, wobei die Belastung der Gemeinden Sache der Kantone ist; vgl. Art. 21
PStAV). Weil die Kantone und Gemeinden in Tariffragen weiterhin Autonomie
geniessen (vgl. Art. 129 Abs. 2 BV) und bis zur Steuerharmonisierung überdies
auch die Bemessungsgrundlage und -periode unter Vorbehalt gewisser
verfassungsrechtlicher Vorgaben frei bestimmen konnten, hielt es der Bundesrat
nicht für möglich, in der Anrechnungsverordnung die Lasten nach Massgabe der
Steuern zu verteilen, welche Bund, Kantone und Gemeinden auf den
quellensteuerbelasteten ausländischen Erträgnissen effektiv erheben.
Stattdessen legte er den Verteilschlüssel unter den Gemeinwesen
annäherungsweise und pauschal auf ein Drittel zu Lasten des Bundes und zwei
Drittel zu Lasten der Kantone fest (Art. 20 PStAV; vgl. MAX WIDMER, Die
pauschale Steueranrechnung, StR 38/1983 S. 59 f.; kritisch zu diesem
Verteilschlüssel ROBERT WALDBURGER, Aus der Rechtsprechung 2014, FStR 2015 S.
351).
3.4. Diese Lastenverteilung gilt nicht nur zwischen den Gemeinwesen, sondern
wirkt sich auch auf den Steuerpflichtigen aus. Verzichtet ein Gemeinwesen auf
die Besteuerung eines quellensteuerbelasteten Erträgnisses, haben die anderen
Gemeinwesen gegenüber dem Steuerpflichtigen nicht solidarisch für den Anteil
dieses Gemeinwesens an den ausländischen Quellensteuern aufzukommen. Der
Anspruch des Steuerpflichtigen auf pauschale Steueranrechnung reduziert sich
deshalb um zwei Drittel, wenn die quellensteuerbelasteten Erträgnisse nur der
Einkommens- bzw. Gewinnsteuer des Bundes unterliegen (Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art.
12 Abs. 2 PStAV), und um ein Drittel, wenn sie nur den Einkommens- bzw.
Gewinnsteuern der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 2 i.V.m.
Art. 12 Abs. 1 PStAV). Bei der Berechnung der zu gewährenden Entlastung wirkt
sich diese Anspruchskürzung dahingehend aus, dass der Betrag der pauschalen
Steuerrechnung pro Fälligkeitsjahr auf ein bzw. auf zwei Drittel der in
sämtlichen DBA-Staaten erhobenen und potenziell pauschal anrechenbaren
residualen Quellensteuern begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige nur den
Einkommens- oder Gewinnsteuern des Bundes bzw. der Kantone und Gemeinden
unterliegt (Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 PStAV).
3.5. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin schliesst die
Delegationsnorm von Art. 2 Abs. 1 lit. e DBAG für sich genommen die vom
Bundesrat in Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV vorgesehene Kürzung des
Entlastungsanspruchs nicht aus (vgl. ROBERT WALDBURGER, Aus der Rechtsprechung
2014, FStR 2015 S. 351). Diese weite Delegationsnorm weist den Bundesrat
lediglich an umzusetzen, wozu sich die Schweiz staatsvertraglich verpflichtet
hat (vgl. BGE 110 Ib 246 E. 3.b S. 251). Daraus kann nicht abgeleitet werden,
dass der Bundesrat selbst dann eine steuerliche Entlastung ausländischer
Kapitalerträgnisse vorsehen muss, wenn keine völkerrechtliche Pflicht hierzu
besteht. Entscheidend ist somit alleine, ob sich die Kürzung um zwei Drittel
nach Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV mit den staatsvertraglichen
Pflichten der Schweiz vereinbaren lässt.
4.
4.1. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Kürzung der pauschalen
Steueranrechnung nach Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 PStAV die einschlägigen DBA
und namentlich deren Methodenartikel verletze.
4.2. Die DBA der Schweiz mit den erwähnten Ländern (auf Frankreich und Italien
ist hier nicht einzugehen) sehen in den im Jahre 2011 gültigen Fassungen
bezüglich Lizenzgebühren - abweichend vom Musterabkommen der OECD (OECD-MA)
2010, aber analog zu dessen Regelung der Besteuerung von Dividenden und Zinsen
- eine geteilte Steuerhoheit vor. Danach unterliegen Lizenzgebühren der
unbeschränkten Steuerhoheit des Ansässigkeitsstaates (vgl. Art. 12 Abs. 1 der
DBA), während dem Quellenstaat ein beschränktes Besteuerungsrecht zukommt (vgl.
Art. 12 Abs. 2 der DBA). Übersteigt der unilaterale Steuersatz im Quellenstaat
den abkommensrechtlich zulässigen Höchstsatz, kann der überschiessende
Steuerbetrag im Quellenstaat zurückgefordert werden (sog.
Erstattungsverfahren). Im Umfang, in welchem die Steuer dem Quellenstaat
abkommensgemäss definitiv zusteht, scheidet das Erstattungsverfahren aus und
verbleibt im Quellenstaat eine Sockel- oder Residualsteuer.
4.3. Die hier einschlägigen DBA bestimmen mit teilweise leicht
unterschiedlichen Formulierungen, dass die Schweiz hierzulande ansässigen
Personen, welche Lizenzgebühren aus dem anderen Vertragsstaat beziehen, auf
Antrag eine Entlastung gewährt. Stellvertretend sei hier die für die
Steuerperiode 2011 gültige Bestimmung des DBA mit Japan wiedergegeben (vgl.
Art. 23 Abs. 3 des Abkommens vom 19. Januar 1971 zwischen der Schweiz und Japan
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
[DBA CH-JP; SR 0.672.946.31]; inzwischen geändert mit Wirkung per 1. Januar
2012, vgl. Art. 21 Abs. 2 des Protokolls vom 21. Mai 2010 zur Änderung des
Abkommens zwischen der Schweiz und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen [AS 2011 6381]) :
"Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Dividenden, Zinsen oder
Lizenzgebühren, die nach Artikel 10, 11 oder 12 in Japan besteuert werden
können, so gewährt die Schweiz dieser ansässigen Person auf Antrag eine
Entlastung. Die Entlastung besteht
a) in der Anrechnung der nach den Artikeln 10, 11 und 12 in Japan erhobenen
Steuer auf die vom Einkommen dieser ansässigen Person geschuldete Steuer, wobei
der anzurechnende Betrag jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten
schweizerischen Steuer nicht übersteigen darf, der auf die Einkünfte entfällt,
die in Japan besteuert werden können, oder
b) in einer pauschalen nach festgelegten Normen ermittelten Ermässigung der
schweizerischen Steuer, die den Grundsätzen der in Buchstabe a erwähnten
Entlastung Rechnung trägt, oder
c) in einer teilweisen Befreiung der betreffenden Einkünfte von der
schweizerischen Steuer, mindestens aber im Abzug der in Japan erhobenen Steuer
vom Bruttobetrag der aus Japan bezogenen Einkünfte.
Die Schweiz wird gemäss den Vorschriften über die Durchführung von
zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
die Art der Entlastung bestimmen und das Verfahren ordnen."
4.4. Die Schweiz hat die Methode der pauschalen Ermässigung gewählt (Art. 23
Abs. 3 lit. b aDBA CH-JP und analoge Bestimmungen der anderen einschlägigen
DBA; vgl. Urteil 2C_750/2013 / 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.1, in:
StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875: vgl. auch MAX WIDMER, Die pauschale
Steueranrechnung, StR 38/1983 S. 59; ROBERT WALDBURGER, Aus der Rechtsprechung
2014, FStR 2015 S. 351). Ob die DBA und namentlich der Begriff der pauschalen
Ermässigung der Schweiz verbieten, den Entlastungsanspruch nach Art. 3 Abs. 2
i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV um zwei Drittel zu kürzen, ist auf dem Wege der
Auslegung zu ermitteln.
4.4.1. Bei der Auslegung und Anwendung von Abkommen wie den vorliegend
einschlägigen DBA sind die völkerrechtlichen Auslegungsgrundsätze zu beachten,
wie sie namentlich das Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der
Verträge (VRK; SR 0.111) vorgibt (BGE 143 II 136 E. 5.2.1 S. 148; 143 II 202 E.
6.3.1 S. 207 f.; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167; 139 II 404 E. 7.2.1 S. 422).
Jedenfalls soweit vorliegend relevant, stellen die Grundsätze des Wiener
Übereinkommens zur Vertragsauslegung kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht dar
(Gutachten des IGH vom 9. Juli 2004 Conséquences juridiques de l'édification
d'un mur dans le territoire palestinien occupé, C.I.J. Recueil 2004, S. 174 §
94; BGE 125 II 417 E. 4.d S. 424 f.; 122 II 234 E. 4.c S. 238; 120 Ib 360 E.
2.c S. 365). Sie sind daher für die Auslegung der hier interessierenden DBA
durch hiesige rechtsanwendende Behörden zu beachten, obschon zahlreiche der
hier betroffenen DBA-Staaten das Wiener Übereinkommen nicht unterzeichnet oder
nicht ratifiziert haben (namentlich Côte d'Ivoire, Indien, Indonesien, Iran,
Israel, Pakistan, Singapur und Thailand).
4.4.2. Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von
ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten nach
Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und
Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem
Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte ihres Zieles und Zweckes
auszulegen. Den Ausgangspunkt der Auslegung von DBA bildet der Wortlaut der
vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst
heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese
gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel
und Zweck des Vertrags und gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Ziel und Zweck
des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Der
auszulegenden Bestimmung eines DBA ist unter mehreren möglichen
Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive
Anwendung gewährleistet ("effet utile") und nicht zu einem Ergebnis führt, das
dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht. Gemäss Art.
31 Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu
berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über
die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a),
jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung
der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in
den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige
Völkerrechtssatz (lit. c). Die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des
Vertragsabschlusses sind nach Art. 32 VRK (lediglich) ergänzende
Auslegungsmittel und können herangezogen werden, um die sich in Anwendung von
Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu bestätigen oder die Bedeutung zu bestimmen,
wenn diese Auslegung die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 lit. a
VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis
führt (Art. 32 lit. b VRK; zum Ganzen siehe BGE 144 II 130 E. 8.2 S. 139; 143
II 136 E. 5.2, je mit Hinweisen).
4.5. Aus der gewöhnlichen Bedeutung der Wendung "eine pauschale [...]
Ermässigung der schweizerischen Steuer " (in den teilweise massgebenden
französischen und englischen Sprachfassungen der DBA: " une réduction
forfaitaire de l'impôt suisse ", " a lump-sum reduction of the Swiss tax ")
wird nicht unmittelbar klar, ob es der Schweiz gestattet ist, die Ermässigung
nach Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV im Falle der alleinigen
Besteuerung durch den Bund nur anteilsmässig zu gewähren. Es ist auch nicht
erwiesen, dass die Vertragsstaaten der DBA beabsichtigt haben, diesem Ausdruck
eine besondere Bedeutung in die eine oder die andere Richtung beizulegen (vgl.
Art. 31 Abs. 4 VRK). Sprachlogisch klar ist aber immerhin, dass nur ermässigt
werden kann, was auch tatsächlich erhoben wird (vgl. Duden, der Ermässigung
definiert als a) Herabsetzung, Senkung oder b) [Preis]Nachlass; vgl. auch die
ähnlichen Definitionen von "réduction" in Le Grand Robert de la langue
française und für "reduction" in Oxford Dictionary).
4.6. In systematischer Hinsicht besteht ein Zusammenhang zwischen der Wendung
"eine pauschale [...] Ermässigung der schweizerischen Steuer " und der
Definition des Begriffs der "schweizerischen Steuer" in Art. 2 der DBA (vgl.
wiederum stellvertretend Art. 2 Abs. 1 lit. b DBA CH-JP: "die von Bund,
Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern vom Einkommen (Gesamteinkommen,
Erwerbseinkommen, Vermögensertrag, Geschäftsertrag, Kapitalgewinn und andere
Einkünfte) (im folgenden als "schweizerische Steuer" bezeichnet"). Angesichts
dieser Definition kann offenkundig nicht gesagt werden, die Vertragsstaaten
seien nicht über die föderale Struktur der Schweiz und die Aufteilung der
Steuerhoheit auf Bund, Kantone und Gemeinden unterrichtet worden (vgl. auch
Botschaft des Bundesrates vom 24. Februar 1971 an die Bundesversammlung über
die Genehmigung des zwischen der Schweiz und Japan abgeschlossenen Abkommens
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen,
BBl 1971 I 665). Der Abkommenszusammenhang legt somit nahe, dass es der Schweiz
nicht verboten ist, die Ermässigung nur anteilsmässig zu gewähren, wenn zwei
der drei Gemeinwesen auf die Besteuerung des quellensteuerbelasteten
Erträgnisses verzichten.
4.7. DBA dienen üblicherweise der Vermeidung von internationaler juristischer
Doppelbesteuerung in den Vertragsstaaten (vgl. Kommentar der OECD zu OECD-MA,
N. 1 zu Introduction; MATTEOTTI/KRENGER, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 12 und 17 zu Einleitung;
XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4. Aufl. 2014, N. 24).
Die Erhebung von schweizerischen Steuern auf Erträgen beim hierzulande
ansässigen Empfänger bewirkt eine internationale juristische Doppelbesteuerung,
wenn diese Erträge in derselben Periode bereits einer ausländischen residualen
Quellensteuer unterlegen haben, für die der Empfänger in der Schweiz keine oder
nur eine unvollständige Entlastung erhält (vgl. Urteil 2C_750/2013 / 2C_796/
2013 vom 9. Oktober 2014 E. 3.3.5, in: StE 2015 A 42 Nr. 4, StR 69/2014 S. 875;
vgl. auch Kommentar der OECD zum OECD-MA, N. 3 lit. b zu Art. 23 A und 23 B
OECD-MA). Die anteilsmässige Kürzung des Anspruchs der Beschwerdeführerin auf
pauschale Steueranrechnung bedeutet, dass Kapitalerträgnisse sowohl im
Quellenstaat als auch in der Schweiz besteuert werden, ohne dass die
Beschwerdeführerin nach internem Recht für die residualen Quellensteuern
Entlastung bis zur Höhe der schweizerischen Steuer beanspruchen kann. Es ist zu
prüfen, ob und inwiefern sich diese internationale juristische
Doppelbesteuerung mit dem Ziel und Zweck der hier relevanten DBA vereinbaren
lässt.
4.7.1. Auf der Ebene der einzelnen Bestimmungen bezweckt der Methodenartikel,
juristische Doppelbesteuerungen durch die Vertragsstaaten zu beseitigen (vgl.
Kommentar der OECD zum OECD-MA, N. 1 und 12 zu Art. 23 A und Art. 23 B OECD-MA;
ROLAND ISMER, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, N. 2 zu Art. 23 OECD-MA;
ALEXANDER RUST, in: Reimer/Rust [Hrsg.], Klaus Vogel on Double Taxation
Conventions, 4. Aufl. 2015, N. 3 zu Art. 23 OECD-MA; JESSICA SALOM, in: Danon
und andere [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et
la fortune, Commentaire, 2015, N. 1 ff. zu Rem. intro. art. 23 A, 23 B).
Vertragsstaat der DBA ist auf schweizerischer Seite die Eidgenossenschaft, für
welche der Bundesrat diese völkerrechtlichen Verträge abschliesst (vgl. Art.
184 Abs. 1 und 54 Abs. 1 BV) und welche die Kantone mitumfasst (vgl. Art. 1
BV). Die Kantone haben die DBA zwar umzusetzen, soweit diese Aufgabe nicht
ausschliesslich dem Bund übertragen ist (vgl. BERNHARD EHRENZELLER, in: St.
Galler Kommentar BV, 3. Aufl. 2014, N. 14 zu Art. 54 BV). Sie werden dadurch
aber nicht selbst zu Vertragsparteien der DBA.
Wenn die Schweiz es nun in ihren DBA unterlassen hätte, den Methodenartikel zu
modifizieren und den Vertragspartner über ihre föderale Struktur zu
unterrichten, könnte sich der Bund der vollständigen Entlastung kaum unter
Hinweis auf die föderale Struktur der Eidgenossenschaft widersetzen. Indessen
hat die Schweiz die Vertragspartner der vorliegend relevanten DBA über ihre
föderale Struktur informiert und sind die Vertragsstaaten dieser DBA in Bezug
auf die Entlastung in der Schweiz gerade von den Methoden nach Art. 23 A
OECD-MA abgewichen (vgl. oben E. 4.5 und 4.6). Man könnte sich daher fragen, ob
dadurch die Zielsetzung der hier einschlägigen DBA dahingehend abgeändert
wurde, dass internationale juristische Doppelbesteuerungen nur noch insoweit zu
beseitigen sind, als dies mit der Steuerautonomie der verschiedenen Gemeinwesen
im schweizerischen Bundesstaat vereinbar ist.
4.7.2.
4.7.2.1. Zu beachten ist ausserdem, dass die Vermeidung von Doppelbesteuerung
im internationalen Verhältnis kein Selbstzweck ist. Sie beruht wesentlich auf
der Erkenntnis, dass Doppelbesteuerung schädliche - d.h. insbesondere
wettbewerbsverzerrende, volkswirtschaftlich ineffiziente und potentiell
wohlfahrtmindernde - Auswirkungen auf den grenzüberschreitenden Waren-,
Dienstleistungs- und Kapitalverkehr und die Bewegungsfreiheit von Personen
haben kann (vgl. Kommentar der OECD zu OECD-MA, N. 1 zu Introduction; HARALD
SCHAUMBURG, in: Harald Schaumburg [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 4.
Aufl. 2017, N. 17.13; VOGEL/RUST, in: Reimer/Rust [Hrsg.], Klaus Vogel on
Double Taxation Conventions, 4. Aufl. 2015, N. 16 zu Introduction). DBA dienen
also letztlich dem Postulat der Wettbewerbsneutralität der Steuer (vgl.
MADELEINE SIMONEK, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, 2015, N. 11 zu Art. 23 A, B OECD-MA). Dieses
Postulat verletzt die internationale juristische Doppelbesteuerung etwa, wenn
dadurch Kapitalerträgnisse aus dem Quellenstaat insgesamt stärker besteuert
werden als vergleichbare Erträgnisse aus Investitionen im Ansässigkeitsstaat.
Umgekehrt verzerrt der Ansässigkeitsstaat nach international vorherrschender
Auffassung potentiell den Wettbewerb, wenn er Einkünfte aus dem Quellenstaat
gegenüber vergleichbaren inländischen Einkünften steuerlich privilegiert (sog.
Ring-Fencing; vgl. OECD, Harmful Tax Competition, 1998, N. 23 und N. 62).
4.7.2.2. Die Beschwerdeführerin profitiert von einem Steuerregime, welches
Einkünfte aus ausländischer Geschäftstätigkeit auf kantonaler und kommunaler
Stufe von der Gewinnsteuer befreit, solange keine Geschäftstätigkeit im Inland
ausgeübt wird (vgl. Art. 28 Abs. 2 StHG). Nach Auffassung der Europäischen
Union (EU) handelt es sich dabei um ein Steuerregime, welches den Wettbewerb
verzerrt (vgl. Rat der Europäischen Union, Schlussfolgerungen des Rates zu den
Beziehungen zwischen der EU und den EFTA-Ländern, 14. Dezember 2010, N. 44;
Entscheidung der Kommission vom 13. Februar 2007 über die Unvereinbarkeit
bestimmter schweizerischer Körperschaftssteuerregelungen mit dem Abkommen
zwischen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft, vom 22. Juli 1972, C (2007) 411 final, N. 51 ff.; vgl. auch
Gemeinsame Erklärung des Bundesrats und der Regierungen der Mitgliedstaaten der
EU vom 14. Dezember 2014). Auch in anderen internationalen Foren wird der
Holdingstatus aus diesem Grund seit längerer Zeit kritisch hinterfragt (vgl.
OECD, The OECD's Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report,
2004, N. 15).
4.7.2.3. Die bloss anteilsmässige Entlastung der quellenbesteuerten
Lizenzgebühren hat für die Beschwerdeführerin zur Konsequenz, dass sich ihre
länderübergreifende Steuerbelastung auf diesen Erträgnissen jener
Steuerbelastung annähert, die sie ohne Holdingstatus auf vergleichbaren
inländischen Kapitalerträgnissen zu tragen hätte. Wenn nun aber international
ohnehin Zweifel an der Wettbewerbsneutralität des Holdingstatus bestehen, lässt
sich kaum sagen, die Kürzung der Entlastung beeinträchtige die
Wettbewerbsneutralität. Diese Kürzung mag zwar eine internationale juristische
Doppelbesteuerung bewirken. Solange die gesamte Steuerbelastung auf den
quellensteuerbelasteten Lizenzgebühren die Steuerbelastung nicht übersteigt,
welche bei Besteuerung durch alle drei Gemeinwesen resultiert hätte, läuft die
internationale juristische Doppelbesteuerung im vorliegenden Fall dem
übergelagerten Ziel der DBA aber nicht zuwider.
4.7.3. Folglich lässt sich auch bei teleologischer Auslegung von Art. 23 Abs. 3
lit. b aDBA CH-JP und der analogen Bestimmungen der übrigen einschlägigen DBA
keine völkerrechtliche Verpflichtung der Schweiz ausmachen, welche der
anteilsmässigen Kürzung der Entlastung im vorliegenden Fall entscheidend
entgegen stehen würde.
4.8. Ob die vorstehende Auslegung nach grammatikalischen, systematischen und
teleologischen Gesichtspunkten gemäss Art. 31 VRK jeden Zweifel an der
völkerrechtlichen Zulässigkeit der Kürzung des Entlastungsanspruchs bei
Nichtbesteuerung auf Kantons- und Gemeindestufe ausräumt, kann letztlich
offenbleiben. Falls noch ein Rest an Unklarheit verbliebe, wären nach Art. 32
lit. a VRK ergänzende Auslegungsmittel zu Rate zu ziehen. Dazu gehören etwa die
Umstände des Vertragsabschlusses. Diese Umstände bestätigen, dass es gerade die
föderale Struktur der Schweiz war, welche am Ursprung der Methode der
pauschalen Ermässigung stand, und es der Schweiz folglich nicht verboten sein
kann, den Entlastungsanspruch anteilsmässig zu kürzen, wenn zwei der drei
Gemeinwesen auf dem betreffenden Kapitalerträgnis keine Steuer erheben (vgl.
die Ausführungen des früheren Chefs der damals für die Verhandlung von DBA
zuständigen Abteilung der ESTV MAX WIDMER, Die pauschale Steueranrechnung, StR
38/1983 S. 59).
4.9. Die Auslegung der relevanten DBA nach Art. 31 f. VRK ergibt, dass sie der
Schweiz nicht verbieten, den Entlastungsanspruch der Beschwerdeführerin auf den
residual quellensteuerbelasteten Lizenzgebühren wegen der Nichtbesteuerung auf
Kantons- und Gemeindeebene anteilsmässig zu kürzen.
Dieses Ergebnis gilt gleichermassen für alle hier relevanten DBA. Die
geringfügigen Abweichungen in gewissen DBA fallen nicht ins Gewicht. So drückt
etwa der Zusatz, dass die Ermässigung den Grundsätzen der Anrechnungsmethode
Rechnung zu tragen habe (vgl. z.B. Art. 23 Abs. 3 lit. b aDBA CH-JP), lediglich
aus, dass auch im Rahmen der pauschalen Ermässigung für die ausländischen
Steuern nur insoweit Entlastung gewährt wird, als sie den Betrag der
schweizerischen Steuer auf dem betreffenden Kapitalerträgnis nicht übersteigen
(sog. "ordinary credit", keine Gewährung von "excess tax credits"; vgl. dazu
STEFAN OESTERHELT, Pauschale Steueranrechnung bei Teilbesteuerung, StR 69/2014
S. 835). Dieser Anforderung kommt das schweizerische System der pauschalen
Steueranrechnung nach, indem es die Entlastung auf den Maximalbetrag gemäss
Art. 8 Abs. 2 und 9 ff. PStAV begrenzt (vgl. dazu FROHOFER/KOCHER, Die
pauschale Steueranrechnung, ASA 73 S. 533 f.).
5.
5.1. Die Beschwerdeführerin kritisiert des Weiteren, dass der Verteilschlüssel
gemäss Art. 12 Abs. 2 (und Art. 20) PStAV nicht mehr zeitgemäss sei.
Insbesondere sei das heutige, harmonisierte System der Postnumerandobesteuerung
mit einjähriger Gegenwartsbemessung nicht mehr so kompliziert, als dass sich
eine derart schematische Aufteilung noch rechtfertigen liesse.
5.2. Wie es sich mit der Begründetheit dieser Kritik an der Drittelslösung von
Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV im Allgemeinen verhält, kann
vorliegend offenbleiben. Denn wie sich aus dem angefochtenen Urteil ergibt,
würden die Kantons- und Gemeindesteuern bei der Beschwerdeführerin tatsächlich
praktisch exakt zwei Drittel der gesamten Steuerlast auf den Lizenzgebühren
ausmachen, würde sie ordentlich besteuert. Kleinere Ungenauigkeiten zulasten
der Beschwerdeführerin hat sie hinzunehmen, da die Ermässigung nach den
einschlägigen DBA bloss pauschal zu erfolgen braucht. Das Urteil der Vorinstanz
erweist sich auch in diesem Punkt als zutreffend.
6.
Die Kürzung des Anspruchs der Beschwerdeführerin auf pauschale Steueranrechnung
um zwei Drittel entspricht der bundesrechtlichen Regelung von Art. 3 Abs. 2
i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV und verletzt das Völkerrecht nicht. Da der
Maximalbetrag nach Art. 8 Abs. 2 PStAV unbestrittenermassen über dem gekürzten
Betrag der residualen Quellensteuern liegt, erübrigen sich Ausführungen zur
Berechnung des Maximalbetrags. Das Urteil der Vorinstanz ist bundes- und
völkerrechtlich nicht zu beanstanden.
7.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem
Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Kanton Zürich hat
keinen Anspruch auf Parteientschädigung (vgl. Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 3. Juli 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Seiler