II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.29/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_29/2017
Urteil vom 4. November 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Aargau,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom
30. November 2016 (WBE.2016.281).
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.A.________ (geb. 1955) und B.A.________ (geb. 1958) haben
steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG. Im Jahr 2008 tätigte der Ehemann
einen Einkauf in die berufliche Vorsorge, indem er Fr. 19'468.-- an die
BVG-Sammelstiftung überwies, welcher die C.________ AG angeschlossen ist. Der
Steuerpflichtige ist einziges Mitglied des Verwaltungsrates dieser
Gesellschaft. Im Februar 2010 entnahm er derselben BVG-Sammelstiftung den
Betrag von Fr. 176'106.--, was - wie er geltend macht - im Zusammenhang mit den
erhöhten Kosten des im Herbst 2009 in Angriff genommenen Baus des ehelichen
Eigenheims stand.
B.
Die Steuerkommission der Einwohnergemeinde U.________/AG veranlagte die
Eheleute am 24. Februar 2015 für die Steuerperiode 2008, wobei sie den Einkauf
des Ehemannes in die berufliche Vorsorge nicht zuliess und Fr. 19'468.--
aufrechnete. Sie begründete dies mit der Verletzung der dreijährigen
Kapitalbezugssperre gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 25.
Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
(BVG; SR 831.40). Die dagegen gerichteten Rechtsmittel blieben erfolglos
(Einspracheentscheid vom 17. September 2015, Rekursentscheid des
Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 26. Mai 2016, und zuletzt
Beschwerdeentscheid WBE.2016.281 des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 30. November 2016).
C.
A.A.________ erhebt mit Eingabe vom 11. Januar 2017 beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das
angefochtene Urteil sei aufzuheben und der Betrag von Fr. 19'468.-- sei zum
Abzug zuzulassen. Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das
kantonale Steueramt beantragt Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung äussert sich, ohne einen ausdrücklichen Antrag zu stellen.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1
lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in
Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1
BGG; BGE 145 I 207 E. 1 S. 210) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition
(Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 26 E. 1.5 S. 31).
2.
2.1. Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung
notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 9 Abs. 1
Satz 1 StHG). Unter die allgemeinen Abzüge fallen namentlich die gemäss Gesetz,
Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge (Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG; ebenso § 40 Abs. 1 lit. d des
Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR
651.100]). Alsdann lautet Art. 79b Abs. 3 BVG in der Fassung vom 3. Oktober
2003, in Kraft seit 1. Januar 2006 (AS 2004 1677, 1700 Abs. 3) wie folgt:
"Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen
innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge
zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt,
so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge
zurückbezahlt sind".
2.2. Die Vorinstanz hat erwogen, der Kapitalbezug vom 1. Februar 2010 sei
innerhalb der dreijährigen Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG seit der
im Jahr 2008 vorgenommenen Einzahlung erfolgt. Die gesetzliche Sperrfrist setze
nicht voraus, dass eine Steuerumgehung nachgewiesen werden müsse. Mit dieser
Regelung sollen rein steuerlich motivierte Verschiebungen von Geldern in und
aus der zweiten Säule vermieden werden. Dies gelte auch im Bereich der
Wohneigentumsförderung (WEF). Der Steuerpflichtige macht demgegenüber geltend,
es entspreche nicht dem Gesetz, die Dreijahresfrist auch auf Vorbezüge
anzuwenden, die der Wohneigentumsförderung dienten.
3.
3.1. Mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hat der Bundesgesetzgeber die
bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung eines
Einkaufs in die berufliche Vorsorge übernommen und für alle Kantone
einheitliches Recht geschaffen. Die Norm ist objektiviert gehalten: Ein
Kapitalbezug, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Einkauf
vorgenommen wird, gilt als missbräuchlich ebenso wie ein Einkauf, der innerhalb
von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt wird, ohne dass jeweilen
zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE
142 II 399 E. 4.1 S. 407).
Das Gesetz steht dergestalt der Berücksichtigung individueller Umstände
entgegen. Vor dem Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG hatte die
bundesgerichtliche Praxis zu Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG eine Steuerumgehung
jeweils dann angenommen, wenn missbräuchlich steuermindernde, zeitlich nahe
beieinander liegende Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen
getätigt wurden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt,
sondern die zweite Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet
worden war (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 S. 405 und E. 4.1 S. 407; 142 V 169 E.
4.2.3 S. 175 f.; Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3).
Die Rechtsprechung hat indes angedeutet, dass von der Dreijahresregel auch
Ausnahmen denkbar sein könnten (Urteil 2C_1051/2014 / 2C_1052/2014 vom 30. Juni
2015 E. 3.1; ebenso MARINA ZÜGER, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten
der 1. BVG-Revision, in: ASA 75 S. 513 ff., 545). Im vorliegenden Fall hat die
Vorinstanz dies ebenfalls in Betracht gezogen, um dann aber das Vorliegen
solcher Gründe zu verwerfen. Sie erwog, es lägen keine Gründe vor, die den
Kapitalbezug als nicht rechtsmissbräuchlich erscheinen liessen. Selbst wenn die
erhöhten Baukosten unerwartet aufgetreten sein sollten, habe der
Steuerpflichtige nicht dargelegt, dass er sie nicht auch durch eine Erhöhung
der Grundpfandschulden hätte decken können.
3.2. Bevor geprüft wird, ob Gründe für ein Abweichen von der Sperrfrist
vorliegen, stellt sich jedoch die Frage, ob die Vorbezüge für die Zwecke der
Wohneigentumsförderung überhaupt unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu
subsumieren sind. Dies wird in den Mitteilungen des Bundesamtes für
Sozialversicherung (BSV) über die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November
2005 und von der mehrheitlichen Literatur bejaht, allerdings durchwegs ohne
Begründung oder bloss mit dem Argument, es werde damit ebenfalls Kapital aus
der Vorsorge bezogen, teils auch unter Hinweis auf das Urteil 2C_658/2009 /
2C_659/2009 vom 12. März 2010 (PETER LANG, Die steuerrechtliche Behandlung der
Wohneigentumsförderung mit Vorsorgemitteln, in: Basile Cardinaux [Hrsg.], 20
Jahre Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge, 2014, S. 439
ff., 455 f.; PETER LANG/WOLFGANG MAUTE, Steuerliche Aspekte der 1.
BVG-Revision, in: StR 59/2004 S. 2 ff., 13; JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, in:
Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Handkommentar BVG
und FZG, 2010, N. 41 zu Art. 79b BVG; MARIO LAZZARINI/MAX LEDERGERBER,
Steuerliche Auswirkungen der 1. BVG-Revision, in: TREX 2005 S. 332 ff., 334;
SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 24d zu Art. 33 DBG; ISABELLE
VETTER-SCHREIBER, Kommentar BVG/FZG, 3. Aufl. 2013, N. 10 zu Art. 79b BVG;
ZÜGER, a.a.O., S. 544; a.M. aber: MARKUS MOSER, Vom Regen in die Traufe? -
Bemerkungen zu den neuen Einkaufsbestimmungen und zur Plafonierung des
versicherbaren Lohnes gemäss Art. 79a-c BVG, in: SZS 50/2006 S. 81 ff., 93 ff.;
kritisch auch FRÉDÉRIC VUILLEUMIER, Pratiques et questions actuelles concernant
le traitement fiscal de l'encouragement à la propriété du logement au moyen de
la prévoyance professionnelle, in: Cardinaux, a.a.O., S. 465 ff., 474).
3.3.
3.3.1. Im zitierten Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 hatte
der damalige Steuerpflichtige in den Jahren 2004 bis 2006 Einkäufe in seine
berufliche Vorsorge geleistet. Bei Pensionierung im Jahr 2007 bezog er einen
Teil des Alterskapitals als Kapitalleistung, den Rest in Form einer monatlichen
Rente. Der Steuerpflichtige machte gestützt auf den Gesetzeswortlaut ("... die
daraus resultierenden Leistungen...") geltend, die erfolgten Einzahlungen seien
vom Kapitalrückzug im Jahre 2007 unabhängig. Demgegenüber kam das Bundesgericht
zum Schluss, anders, als dies sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine, sei
keine direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf in die berufliche Vorsorge und
der späteren Leistung erforderlich. Ohnehin würden die in die
Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge dort nicht ausgesondert und die
späteren Leistungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem
Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert (a.a.O., E.
3.3.1).
3.3.2. Im Urteil 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 fasste das
Bundesgericht diese Praxis dahingehend zusammen, dass eine "konsolidierte"
Betrachtungsweise zur Anwendung gelange. Damit wurde aber nur gesagt, dass bei
einer Altersleistung, die teilweise in Form einer Kapitalabfindung erbracht
wird, nicht geprüft werden muss, ob der Rententeil oder der Kapitalteil auf die
kurz vorher geleisteten Einkäufe zurückzuführen ist. Zwar wurde bei früherer
Gelegenheit auch festgehalten, dass "jegliche Kapitalauszahlung in der
Dreijahresfrist missbräuchlich" sei (Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12.
März 2010 E. 3.3.1). Diese Aussage erging aber im Rahmen der Beurteilung einer
Altersleistung; zum Vorbezug für die Zwecke der Wohneigentumsförderung äusserte
sich dieses Urteil nicht.
3.3.3. Im Einzelnen betrafen die bisherigen Urteile des Bundesgerichts zu Art.
79b Abs. 3 Satz 1 BVG entweder Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge
(Urteile 2C_614/2010 vom 24. November 2010; 2C_243/2013 / 2C_244/2013 vom 13.
September 2013; 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015; 2C_230/2015 /
2C_231/2015 vom 3. Februar 2016), die Barauszahlung im Sinne von Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42; dazu Urteil
2C_1051/2014 vom 30. Juni 2015) oder Fälle von Steuerumgehung (Urteile 2C_43/
2010 vom 18. Juni 2010; 2C_240/2010 vom 5. November 2010, wobei Art. 79b BVG
noch nicht anwendbar war). Hingegen hatte das Bundesgericht, wie angedeutet,
noch nie zu beurteilen, ob Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG sich auch auf den
Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung bezieht. Dazu ist diese
Bestimmung nach den allgemein anerkannten Auslegungsregeln (BGE 145 III 133 E.
6 S. 136) auszulegen.
3.4.
3.4.1. Nach dem Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG dürfen die " daraus
[d.h. aus den getätigten Einkäufen] resultierenden Leistungen" nicht in
Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (vorne E. 2.1). Die
romanischsprachigen Texte bringen dies wie folgt zum Ausdruck: "Les
prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de
capital..." bzw. "Le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere
versate sotto forma di capitale...". Voraussetzung für die Anwendung der
Sperrfrist ist somit, dass " Leistungen " (prestations, prestazioni) aus der
Vorsorge bezogen werden. Bei den Vorbezügen aus der beruflichen Vorsorge zum
Zwecke der Wohneigentumsförderung handelt es sich zwar nicht um "Leistungen" im
Sinne der Systematik des BVG. Darunter fallen (nur) die Alters-,
Hinterlassenen- oder Invalidenleistungen, also Leistungen, die durch das
Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) ausgelöst
werden (Art. 1 Abs. 1 und Art. 13 ff. BVG). Im Zusammenhang mit der
steuerlichen Behandlung sieht das Vorsorgerecht aber vor, dass der Vorbezug
"als Kapitalleistung aus Vorsorge" steuerbar sei (Art. 83a Abs. 1 BVG) ("en
tant que prestation en capital provenant de la prévoyance"; "in quanto
prestazione in capitale derivante dalla previdenza").
3.4.2. Zumindest steuerlich wird der Vorbezug zum Zwecke der
Wohneigentumsförderung damit einer Alters-, Hinterlassenen oder
Invalidenleistung aus zweiter Säule gleichgestellt. Praxisgemäss ist daher auch
"jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich, und jede während
dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne
dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind"
(BGE 142 II 399 E. 4.1 S. 407; Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März
2010 E. 3.3.1). Diese steuerliche Gleichstellung von Kapitalvorbezügen und
eigentlichen sozialversicherungsrechtlichen Leistungen aus zweiter Säule
entspricht im Übrigen auch dem berechtigten Anliegen, das Gesetz einfach und
praktikabel handhaben zu können. Mit der Objektivierung der Sperrfrist in Art.
79b Abs. 3 Satz 1 BVG (vorne E. 3.1) hat der Gesetzgeber dafür gesorgt, dass
die Prüfung der Steuerumgehung sich im individuell-konkreten Fall erübrigt. Die
gesetzliche Konzeption erfasst auch die Vorbezüge zum Zwecke der
Wohneigentumsförderung.
3.4.3. In der objektivierten Sperrfrist liegt auch kein Verstoss gegen das
allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV). Gegenteils stellt der
Gesetzgeber mit der Objektivierung sicher, dass alle Fälle, die sich innerhalb
der dreijährigen Sperrfrist ereignen, schweizweit in derselben Weise
entschieden werden. Der Gesetzgeber hat sich bei der getroffenen Befristung auf
drei Jahre von sachlichen Gründen leiten lassen und den ihm anheim gestellten
Gestaltungsspielraum genutzt (BGE 142 V 577 E. 4.4 S. 580; 141 I E. 5.2.2 S.
5). Er hat es mit einer blossen, einfach zu überschauenden Befristung bewenden
lassen, ohne nach dem Grund des Bezugs (zwecks Wohneigentumsförderung, Aufnahme
einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder vorgerückten Alters) zu
unterschieden. Die vom Steuerpflichtigen vertretene Ansicht, wonach die
Wohneigentumsförderung einer gesonderten Betrachtung rufe, findet keine
gesetzliche Grundlage.
3.5. Die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objektivierung ist
gesetzgeberisch gewollt und daher für das Bundesgericht massgebend (Art. 190
BV; BGE 142 II 182 E. 2.4.3 S. 192). Nichts daran ändert, dass es sich bei § 40
Abs. 1 lit. d StG/AG der Form nach um kantonales Recht handelt, denn die
kantonale Norm ist durch Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG vorgezeichnet (vorne E.
2.1). Das kantonale Recht ist folglich durch das Bundesrecht abgedeckt und
"immunisiert", weshalb eine vorfrageweise Normenkontrolle, wie sie dem
Steuerpflichtigen scheinbar vorschwebt, nicht in Betracht fällt (Urteil 2C_997/
2016 vom 10. November 2016 E. 2.2 mit Hinweisen).
3.6. Die Beschwerde erweist sich deshalb als unbegründet, weshalb sie
abzuweisen ist.
4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i. V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die
Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen.
Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine
Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 4. November 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher