II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.227/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_227/2017
Arrêt du 17 novembre 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Kleber.
Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par B.X.________, notaire,
recourants,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
Impôt sur les gains immobiliers,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de
Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 17 janvier 2017 (A/1580/
2015-ICC).
Faits :
A.
A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les contribuables) ont acquis la
propriété d'un lot dans un immeuble sis rue Y.________ à Genève (ci-après: le
lot), dans le cadre de la succession de leur tante par alliance, décédée en
décembre 2013. Celle-ci avait acheté ce lot en 1999 pour un prix de 230'000
francs.
Le 30 septembre 2014 (date de l'inscription au registre foncier), les
contribuables ont vendu le lot en cause à un tiers, pour un prix de 440'000
francs.
Le 12 février 2015, les contribuables ont remis à l'Administration fiscale
cantonale genevoise (ci-après: l'Administration cantonale) leur déclaration
pour l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers. Chacun a mentionné une
valeur d'aliénation du lot de 220'000 fr. (440'000 fr. / 2), une valeur
d'acquisition de 149'500 fr. (299'000 fr. [valeur fiscale dix ans avant
l'aliénation de 230'000 fr. majorée de 30%] / 2) et a déclaré, à titre
d'impenses, notamment des droits de succession (impôt sur les successions)
estimés à 52'000 francs ( recte: 52'500 francs). La commission de vente
(10'692 fr.) et les autres impenses (5'100 fr.) déduites (cf. art. 105 al. 2
LTF), le gain immobilier imposable de chacun s'élevait à 2'208 francs.
B.
Par bordereaux du 24 mars 2015, l'Administration cantonale a arrêté le gain
immobilier imposable de chacun des contribuables à 55'208 fr. et fixé l'impôt
dû à 5'520 fr. 80. Elle a notamment refusé de déduire les droits de succession
déclarés du gain immobilier imposable.
Par décisions du 20 avril 2015, l'Administration cantonale a rejeté la
réclamation des contribuables, qui contestaient le refus de prendre en compte
les droits de succession.
Le recours formé par les contribuables contre les décisions sur réclamation du
20 avril 2015 a été rejeté par le Tribunal administratif de première instance
de la République et canton de Genève par jugement du 7 décembre 2015. Ce
jugement a été confirmé sur recours des contribuables par la Chambre
administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève
(ci-après: la Cour de justice) par arrêt du 17 janvier 2017.
C.
Contre l'arrêt du 17 janvier 2017, A.X.________ et B.X.________ forment un
"recours de droit public" auprès du Tribunal fédéral, auquel ils demandent,
sous suite de frais et dépens, principalement d'annuler l'arrêt entrepris, de
confirmer qu'en application de l'art. 1 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID;
RS 642.14], la fixation des montants exonérés de l'impôt sur les gains
immobiliers relève de la compétence des cantons, d'ordonner qu'à teneur de
l'art. 82 al. 4 de la loi générale du canton de Genève du 9 novembre 1887 sur
les contributions publiques [LCP; RS/GE D 3 05], les droits de succession payés
par eux soient ajoutés à la valeur d'acquisition du lot, réduisant le bénéfice
réalisé lors de sa vente, subsidiairement de renvoyer la cause à l'instance
cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La demande d'effet suspensif contenue dans le recours a été admise par
ordonnance du 20 mars 2017 du Président de la II ^e Cour de droit public du
Tribunal fédéral.
L'Administration fédérale des contributions renonce à déposer des observations.
La Cour de justice s'en rapporte à justice quant à la recevabilité du recours
et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt.
L'Administration cantonale conclut au rejet du recours. Les recourants ont
répliqué.
Considérant en droit :
1.
1.1. La décision attaquée porte sur l'impôt sur les gains immobiliers. Elle
relève donc du droit public et aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF
n'est réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est
ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF (cf. aussi art. 73 al. 1 LHID).
1.2. Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes
prescrites (cf. art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale
(cf. art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal
supérieur (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Les recourants ont participé
à la procédure devant l'instance précédente, sont particulièrement atteints par
la décision entreprise en tant que contribuables et ont un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'ils ont la
qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Bien que l'institution du
"recours de droit public" devant le Tribunal fédéral ait disparu avec l'entrée
en vigueur de la LTF au 1 ^er janvier 2007, la dénomination erronée employée
par les recourants ne saurait leur nuire, dans la mesure où, comme en l'espèce,
leur acte répond aux exigences de la voie de droit à disposition (ATF 138 I 367
consid. 1.1 p. 369 s.). Le recours est par conséquent recevable, sous la
réserve qui suit.
1.3. Les recourants concluent à l'annulation de l'arrêt du 17 janvier 2017 de
la Cour de justice et à l'ajout des droits de succession à la valeur
d'acquisition du lot dans le cadre du calcul de l'impôt sur les gains
immobiliers faisant suite à la vente dudit lot. Parallèlement, ils demandent la
confirmation "qu'en application de l'art. 1 al. 3 LHID la fixation des montants
exonérés de l'impôt sur les gains immobiliers relève de la compétence des
cantons".
Cette dernière conclusion est irrecevable. En effet, le litige porte
exclusivement sur la question de la déduction de l'impôt sur les successions du
gain immobilier réalisé par les recourants à la suite de la vente du lot dont
ils ont hérité. Le Tribunal fédéral irait au-delà s'il se prononçait de manière
abstraite sur la compétence des cantons en matière de fixation des montants
exonérés de l'impôt. Au surplus, les conclusions en constatation de droit ont
un caractère subsidiaire et ne sont recevables que lorsque des conclusions
condamnatoires ou formatrices sont exclues (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p.
123; 135 I 119 consid. 4 p. 122), ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le
droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral
ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par
les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur
l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur
l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons,
l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf.
ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêt 2C_666/2015 du 7 octobre 2016 consid.
2).
3.
Le litige a trait à la prise en considération, à titre d'impenses, des droits
de succession dans le calcul du gain immobilier réalisé par les recourants lors
de la vente en 2014 du lot qu'ils ont acquis par voie de succession en 2013.
Les recourants prétendent à cette déduction en se fondant sur l'art. 82 al. 4
LCP.
3.1. L'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers est régi dans le canton de
Genève par les art. 80 ss LCP. L'art. 82 LCP traite du calcul du bénéfice ou
gain imposable, lequel est constitué par la différence entre la valeur
d'aliénation et la valeur d'acquisition (art. 82 al. 1 LCP). En principe, la
valeur d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition du bien,
augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (art. 82 al. 2
LCP).
Il est prévu ce qui suit à l'art. 82 al. 4 LCP: lorsque le bien a été acquis
par dévolution pour cause de mort ou à la suite d'une déclaration d'absence, la
valeur d'acquisition est égale à la valeur fixée par le Département des
finances pour la perception des droits de succession ou d'enregistrement,
augmentée du montant desdits droits. En matière de droits de succession, les
immeubles sont estimés à leur valeur vénale au jour du décès (cf. art. 10 de la
loi genevoise du 26 novembre 1960 sur les droits de succession [LDS; RS/GE D 3
25]).
3.2. Dans son arrêt, la Cour de justice a écarté l'application de l'art. 82 al.
4 LCP. Se fondant sur l'art. 12 al. 3 let. a LHID et la jurisprudence du
Tribunal fédéral y relative, en particulier l'arrêt 2C_147/2008 du 29 juillet
2008 (in RDAF 2009 II 440, StR 64 2009 121), elle a considéré, en substance,
qu'un transfert de propriété par succession constitue un cas d'imposition
différée, qui empêche la prise en considération de ce transfert et des droits
de succession payés en lien avec celui-ci dans le calcul du gain immobilier
réalisé lors d'une aliénation ultérieure imposable. Le droit cantonal genevois
était à cet égard contraire au droit fédéral. Comme le décès de la tante par
alliance des recourants était intervenu après 2001, l'art. 72 al. 2 LHID et le
principe de la primauté du droit fédéral (art. 49 Cst.) s'opposaient à son
application.
3.3. Les recourants estiment pour leur part que l'art. 82 al. 4 LCP est
compatible avec l'art. 12 al. 3 let. a LHID, car les cantons disposeraient
d'une certaine marge de manoeuvre dans l'aménagement de l'impôt sur les gains
immobiliers. Il n'y aurait donc aucun motif d'écarter l'application du droit
cantonal.
4.
La question à trancher porte donc sur le point de savoir si c'est à bon droit
que la Cour de justice a retenu que l'art. 12 al. 3 let. a LHID excluait
l'application de l'art. 82 al. 4 LCP.
4.1. A titre liminaire, il convient de rappeler qu'aux termes de l'art. 72 al.
1 LHID, les cantons devaient adapter leur législation à la loi sur
l'harmonisation fiscale dans les huit ans qui suivaient l'entrée en vigueur de
cette loi, soit jusqu'au 1 ^er janvier 2001, étant donné que la LHID est entrée
en vigueur le 1 ^er janvier 1993. Selon l'art. 72 al. 2 LHID, à l'expiration de
ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du
droit fiscal cantonal s'en écartent.
Il s'ensuit qu'en l'espèce, si l'art. 82 al. 4 LCP devait être considéré comme
incompatible avec l'art. 12 al. 3 let. a LHID, la loi d'harmonisation fiscale
serait directement applicable, dès lors que le lot a été acquis par succession
en 2013 et a été vendu en 2014, soit largement après l'échéance, au 1 ^
er janvier 2001, du délai dont disposaient les cantons pour adapter leur
législation à la LHID.
4.2. D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour
objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble
faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole
ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux
dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,
impenses). Toute aliénation d'immeubles est imposable; sont notamment assimilés
à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques
qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble (art. 12 al. 2 let.
a LHID).
L'imposition est toutefois différée dans les cas prévus à l'art. 12 al. 3 LHID.
Le législateur fédéral a décrit à l'article 12 al. 3 LHID de manière exhaustive
les états de fait qui fondent un report d'imposition (cf. ATF 141 II 207
consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de faits visés à l'art. 12 al.
3 LHID relèvent du droit harmonisé, l'art. 12 al. 3 LHID ne laissant aucune
marge de manoeuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit
être différée (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130
II 202 consid. 3.2 p. 206 s.; arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid.
2.1). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation sur
l'imposition des gains immobiliers (cf. arrêts 2C_497/2011 du 15 mars 2012
consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010
consid. 2.1; 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.1). Le Tribunal fédéral
examine librement la conformité du droit cantonal avec l'art. 12 al. 3 let. a
LHID (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210).
4.3. L'art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit que l'imposition est différée en cas
de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage
successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation.
Dans le canton de Genève, l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour
objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts
d'immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles
procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP). Est considéré comme aliénation
tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou la réelle disposition
économique d'un immeuble (cf. art. 80 al. 4 LCP).
D'après l'art. 81 al. 1 let. b LCP, l'imposition est prorogée en cas
d'aliénation en raison d'avancement d'hoirie ou de donation. Cette disposition
est conforme à l'art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet
2010 consid. 2.2). En revanche, d'après l'art. 81 al. 3 let. c LCP, l'impôt
n'est pas perçu (dans le sens d'une exonération; cf. arrêt 2C_797/2009 du 20
juillet 2010 consid. 2.2) en cas de succession ou de partage successoral.
Le Tribunal fédéral a déjà souligné que l'art. 81 al. 3 let. c LCP, qui prévoit
une exonération au lieu d'une imposition différée des transferts de propriété
par succession, s'écarte de l'art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. arrêt 2C_797/2009
du 20 juillet 2010 consid. 2.2) et partant ne s'applique pas lorsque le décès
est survenu après 2001 comme en l'espèce (cf. art. 72 al. 2 LHID).
4.4. Encore faut-il se demander si le fait que l'imposition du transfert de
propriété par succession survenu en 2013 est obligatoirement différée en vertu
du droit fédéral harmonisé a pour conséquence d'exclure l'application de l'art.
82 al. 4 LCP, comme l'a retenu la Cour de justice.
4.4.1. La prorogation ou le report de l'imposition signifie qu'un transfert
constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à l'impôt. Tout se
passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert
n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu
réalisation d'un gain (cf. ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 p. 214; 100 Ia 209
consid. 2c p. 212; arrêts 2C_539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 2.1; 2C_797/
2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). Ainsi que l'indique le libellé même de l'
art. 12 al. 3 LHID, la prorogation n'implique toutefois pas une exemption
définitive (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 p. 214). L'éventuelle augmentation de
la valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable (l'achat
par le de cujus dans le cas de la succession) et l'acte prorogeant
l'imposition (la dévolution successorale) n'est provisoirement pas taxée;
l'imposition est simplement différée jusqu'à une nouvelle aliénation imposable,
qui tiendra alors compte de l'augmentation de la valeur qui s'est produite
depuis l'achat par le de cujus (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010
consid. 2.3).
Le fait que le transfert de propriété par succession constitue obligatoirement
un cas d'imposition différée en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID a pour
conséquence que les cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte ces
transferts dans le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers lors d'une
aliénation ultérieure imposable (cf. arrê t 2C_147/2008 du 29 juillet 2008
consid. 2.3 et 3; cf. ZWAHLEN/ NYFFENEGGER, in Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd. 2017, no
63 ad art. 12 LHID). Dans le système de prorogation de l'imposition, le prix
d'acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors
d'une aliénation ultérieure est en effet celui du dernier transfert imposable,
soit le prix d'acquisition payé par le de cujus (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20
juillet 2010 consid 4.2; cf. BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain
immobilier: harmonisation fédérale et droit fiscal comparé, 2011, p. 34, 254;
cf. aussi l'art. 82 al. 3 LCP pour le calcul du gain imposable dans le canton
de Genève en cas de report d'imposition). A l'inverse, dans le système de
l'exonération, le prix d'acquisition déterminant est celui de l'aliénation
exonérée (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). La valeur
d'acquisition de l'immeuble est ainsi fixée à la date de la dévolution
successorale, donc à un montant généralement supérieur au prix d'acquisition
versé par le de cujus, ce qui entraîne une diminution du gain imposable en cas
de revente ultérieure (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 4.2).
4.4.2. Dans l'arrêt 2C_147/2008 du 29 juillet 2008, cité par la Cour de
justice, le Tribunal fédéral a confirmé le refus des autorités du canton de
Lucerne de déduire du gain immobilier imposable réalisé lors de l'aliénation
d'un immeuble acquis par voie de succession les droits de succession. Il a
relevé dans sa motivation que seuls des frais étroitement liés à l'acquisition
déterminante du point de vue de l'impôt sur les gains immobiliers pouvaient
être pris en considération dans le calcul du gain immobilier imposable (consid.
2.3 et 3). Le transfert de propriété par succession, dès lors qu'il constitue
un cas d'imposition différée, ne peut pas être pris en compte dans le calcul de
l'impôt lors d'une aliénation ultérieure, qui doit se fonder sur le dernier
transfert imposable (consid. 2.3; cf. supra consid. 4.4.1). Cette règle
s'étend aux impenses qui y sont liées (consid. 2.3). Il a également souligné
que l'imputation de l'impôt sur les successions lors du calcul de l'impôt sur
les gains immobiliers était problématique au regard de la nature et de l'objet
différents de ces deux impôts (consid. 2.4). Le Tribunal fédéral a ainsi suivi
l'opinion de la doctrine majoritaire selon laquelle en cas de dévolution de
fortune privilégiée du point de vue de l'impôt sur les gains immobiliers
(imposition différée), l'impôt sur les successions ne peut pas être déduit du
gain immobilier imposable lors de l'aliénation ultérieure de l'immeuble (cf.
les références citées au consid. 2.3). Cette conception a été approuvée et
confirmée depuis (cf. HUGO CASANOVA, ASA 79 p. 189 ss, p. 212 s.; BEHNISCH/
OPEL, ZBJV 145/2009 p. 503 ss; p. 548; R ICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3e éd., 2013, no 105 ad § 221 StG/ZH; BASTIEN
VERREY, op. cit., p. 279). Il n'y a pas de motif de s'en écarter.
4.4.3. Il découle de ce qui précède qu'en raison de la prorogation de
l'imposition des transferts de propriété par succession imposée par l'art. 12
al. 3 let. a LHID, les cantons n'ont pas de marge de manoeuvre s'agissant du
choix de la valeur d'acquisition, qui ne peut correspondre qu'à la valeur du
dernier transfert imposable, à savoir l'acquisition par le de cujus,et ne
peuvent pas tenir compte, à titre d'impenses, des droits de succession dans le
calcul du gain immobilier réalisé lors d'une aliénation ultérieure imposable.
4.4.4. En l'occurrence, l'art. 82 al. 4 LCP dont se prévalent les recourants
fixe comme prix d'acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier
imposable lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par voie de succession la
valeur de l'immeuble au moment du décès, augmentée des droits de succession
(cf. supra consid. 3.1). Un tel prix d'acquisition correspond à un cas
d'exonération de l'imposition (cf. supra consid. 4.4.1; cf. aussi BASTIEN
VERREY, op. cit., p. 316). L'art. 82 al. 4 LCP a d'ailleurs été introduit dans
la loi pour répondre au cas d'exonération visé à l'art. 81 al. 3 let. c LCP
(cf. Mémorial des séances du Grand Conseil de la République et canton de Genève
[En ligne], Séance du jeudi 23 juin 1994 à 17h - 53e législature - 1e année -
8e session - 24e séance). En d'autres termes, l'art. 82 al. 4 LCP n'a de
justification qu'en lien avec l'exonération prévue à l'art. 81 al. 3 let. c
LCP. Il n'est en revanche pas compatible avec le système du report d'imposition
de l'art. 12 al. 3 let. a LHID.
Comme en l'espèce l'imposition du transfert de propriété par succession du lot
en 2013 est nécessairement soumise au report d'imposition de l'art. 12 al. 3
let. a LHID, c'est à juste titre que la Cour de justice a écarté l'application
de l'art. 82 al. 4 LCP, conformément à l'art. 72 al. 2 LHID.
Compte tenu de ce qui précède, l'arrêt entrepris, qui confirme que les droits
de succession payés par les recourants à la suite du décès de leur tante en
2013 ne peuvent pas être pris en compte dans le cadre de la fixation du gain
immobilier réalisé lors de la vente du lot en 2014, est conforme à l'art. 12
al. 3 let. a LHID. Il s'ensuit que les griefs des recourants doivent être
écartés.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Les recourants,
qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre
eux (art. 65 et 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al.
1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'400 fr., sont mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
3.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, à l'Administration fiscale
cantonale et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre
administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 17 novembre 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Kleber
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