II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.197/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_197/2017
2C_198/2017
Urteil vom 15. Juni 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Freiburg,
Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2014, Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg
2014.
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg,
Steuergerichtshof, vom 13. Januar 2017 (604 2016 114 & 115).
Sachverhalt:
A.
Gegenüber A.________ verfügte die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg für die
direkte Bundessteuer und die Staatssteuer der Periode 2014 einen Ertrag aus
Privatliegenschaften von Fr. 18'783.-- (Eigenmietwert der Wohnung: Fr 9'396.--;
Eigenmietwert von 10 Pferdeboxen: Fr. 7'680.--; zuzüglich 10% Anpassung).
B.
Erfolglos erhob A.________ dagegen Einsprache und gelangte dann an das
Kantonsgericht (Steuergerichtshof) des Kantons Freiburg, mit dem Antrag, der
Eigenmietwert für die Pferdeboxen sei auf Fr. 1'997.-- zu reduzieren, da sie
nur drei der an sich vorhandenen zehn Boxen tatsächlich verwende. Dasselbe
beantragt sie mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18.
Februar 2018, sinngemäss unter Aufhebung des kantonsgerichtlichen Urteils vom
13. Januar 2017 betreffend die Periode 2014 in Bund und Kanton.
C.
Die Steuerverwaltung und der Steuergerichtshof des Kantons Freiburg schliessen
auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine
Stellungnahme verzichtet.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs.
1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]
). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Das gilt auch insoweit, als die
Beschwerdeführerin das vorinstanzliche Urteil mit einer einzigen
Beschwerdeeingabe anficht (vgl. dazu u.a. das Urteil 2C_603/2012, 2C_604/2012
vom 10. Dezember 2012 E. 1).
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Das
Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich
unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art.
105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und
inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und
die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann
(Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein
appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt
den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S.
445 mit Hinweisen).
II. Direkte Bundessteuer
2.
Art. 21 Abs. 1 DBG hält fest: Steuerbar sind (bei natürlichen Personen) die
Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere: alle Einkünfte aus
Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a); der
Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen
aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den
Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Die Festsetzung des
Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse
und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft
(Abs. 2).
2.1. Auf diese Bestimmungen hat die Vorinstanz sich gestützt, um gegenüber der
Beschwerdeführerin auf allen zehn, sich in ihrem Stallgebäude befindlichen
Pferdeboxen einen steuerbaren Eigenmietwert zu berechnen, auch auf denjenigen,
die nicht belegt waren.
2.1.1. Dafür hat sich der Steuergerichtshof auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung berufen: Ein Unternutzungsabzug setzt voraus, dass einzelne
Räume tatsächlich und dauerhaft bzw. langfristig nicht benutzt werden, was der
Pflichtige nachzuweisen hat. Ein relevanter Eigengebrauch ist dann nicht
gegeben, wenn das Objekt aufgrund von objektiven, äusseren Umständen nicht
benutzt werden kann, z.B. wenn es leer steht, weil es nicht vermietet werden
kann oder verkauft werden soll, aber trotz ernsthafter Bemühungen kein Käufer
gefunden werden kann. Dasselbe gilt, wenn der Eigentümer, der aus seiner Villa
ausgezogen ist und sie unverzüglich veräussern will, sie bis zum Zustandekommen
des Verkaufs unbewohnt lässt in der Meinung, so günstigere Bedingungen erzielen
zu können. Eigengebrauch ist jedoch selbst dann anzunehmen, wenn der Eigentümer
das Haus zwar nicht bewohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält, ohne es
auszuüben; auch in diesem Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie
jederzeit beziehen kann (vgl. u.a. BGE 135 II 416 E. 2.5.3; Urteil 2C_1039/2015
vom 28. Aprtil 2016 E. 3.3; siehe auch E. 3b S. 6 des angefochtenen Urteils).
2.1.2. Die Vorinstanz hat festgehalten, dass die für den Eigenmietwert von
Wohnraum entwickelte Rechtsprechung ohne weiteres auf Pferdeboxen übertragen
werden kann. Der Wortlaut von Art. 21 DBG spricht von "Liegenschaften" und -
entgegen der offenbaren Auffassung der Beschwerdeführerin - nicht nur von
Wohnungen, auch wenn die Eigennutzung von Wohnungen der Hauptanwendungsfall ist
und daher in den Bewertungsvorschriften besonders geregelt wird. Die Situation
ist vergleichbar mit Garagen und Garagenboxen. Eine andere Einschätzung und der
Verzicht auf die Besteuerung des Eigenmietwerts wären nur anzunehmen, wenn die
Boxen tatsächlich nicht mehr zur Pferdehaltung gebraucht werden könnten, z.B.
indem sie zugemauert und nur noch als Abstellräume benutzbar wären (vgl. E. 3b
S. 6-7 des angefochtenen Urteils).
2.1.3. Wie das Kantonsgericht zudem hervorgehoben hat, wäre es an der
Pflichtigen gewesen, nachzuweisen, dass ein Teil der zehn Pferdeboxen
tatsächlich und dauerhaft nicht benutzt werden können. Diesen Beweis hat sie
jedoch nicht erbracht. Gemäss der ständigen Praxis und den internen Richtlinien
werden Pferdeboxen mit einem Eigenmietwert von Fr. 3.-- pro Quadratmeter
erfasst; ein monatlicher Eigenmietwert von Fr. 64.-- pro Box ist somit ebenso
wenig zu beanstanden wie ein gesamter Wert von Fr. 7'680.-- pro Periode
(zuzüglich 10% Anpassung, was unbestritten ist; vgl. E. 3c S. 7 des
vorinstanzlichen Urteils).
2.2. Gegen die Beurteilung des Steuergerichtshofs macht die Beschwerdeführerin
vor Bundesgericht mehrere Gesichtspunkte geltend, die aber allesamt nicht zu
überzeugen vermögen.
2.2.1. In erster Linie argumentiert sie, weder die anwendbaren
Gesetzesbestimmungen noch die faktische Sachlage hätten sich gegenüber den
Vorperioden verändert, in denen für die unbenutzten Pferdeboxen jeweils kein
Eigenmietwert berechnet worden sei. Daran sei die Steuerbehörde gemäss Treu und
Glauben weiterhin gebunden. Für 2013 habe die Behörde zwar zum ersten Mal auch
die nicht verwendeten Boxen in die Berechnung mit einbezogen, dann jedoch ihren
Irrtum anerkannt. Das müsse auch für das hier massgebliche Steuerjahr 2014
gelten.
Die Rechtskraft eines Steuerentscheids erstreckt sich grundsätzlich (nur) auf
das Dispositiv und zeitlich auf die jeweilige Steuerperiode. Frühere
Beurteilungen der Steuer (justiz) behörden können in späteren Steuerperioden
immer wieder infrage gestellt werden (vgl. u.a. BGE 140 I 114 E. 2.4 S. 119 ff.
mit Hinweisen; Urteil 2C_696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4.2 in: ASA 83 S.
131). Damit steht im Einklang, dass die Steuerverwaltung unter Umständen von
einer Periode zur nächsten selbst bei unveränderter Gesetzes- und Sachlage dazu
gehalten sein kann, zu einer unterschiedlichen Beurteilung zulasten der
steuerpflichtigen Person zu gelangen. Das ist dann der Fall, wenn - wie
vorliegend - die Veranlagungsbehörde zum Schluss kommt, dass die neue
Einschätzung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung besser entspricht. Gegen
eine solche Veränderung kann die Beschwerdeführerin sich umso weniger auf den
verfassungsmässigen Grundsatz von Treu und Glauben berufen, als sie nicht
vorbringt, die Behörde habe ihr gegenüber irgendeine Zusicherung gemacht, an
der früheren Praxis festzuhalten (vgl. dazu auch schon die zutreffenden
Ausführungen im angefochtenen Urteil E. 2 S. 4-5).
2.2.2. Weiter argumentiert die Beschwerdeführerin, die Besteuerung eines
Eigenmietwerts für die unbenutzten Boxen sei fiktiv. Ungerechtfertigt sei es
auch, die Rechtsprechung für Wohnraum auf nicht bewohnte Räumlichkeiten
auszudehnen, die stattdessen wie Abstellräume behandelt werden und unbesteuert
bleiben müssten.
Indessen kann nicht schon deshalb von einer fiktiven Besteuerung gesprochen
werden, weil die massgeblichen Pferdeboxen in einem bestimmten Zeitpunkt
unbenutzt waren. Die Vorinstanz hat das von der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung festgelegte Entscheidungskriterium zutreffend wiedergegeben
(vgl. oben E. 2.1.1 und 2.1.2) und es bundesrechtskonform auf den vorliegenden
Fall angewandt: Von einer steuerlichen Erfassung wäre nur dann abzusehen
gewesen, wenn die Boxen aufgrund von objektiven, äusseren Umständen
nachweislich und dauerhaft nicht mehr zur Pferdehaltung hätten gebraucht werden
können, z.B. indem sie zugemauert und nur noch als Abstellräume benutzbar
gewesen wären.
Ein solches Entscheidungskriterium (und nicht bloss eine tatsächliche
Nichtbenutzung zu einem bestimmten Zeitpunkt, wie die Beschwerdeführerin meint)
rechtfertigt sich aus dem vom Kantonsgericht zu Recht als massgeblich
eingestuften Grund der notwendigen Gleichbehandlung zwischen Eigentümern und
Mietern (vgl. E. 3b S. 6 oben des angefochtenen Urteils). Aus demselben Grund
kann es letztlich nicht darauf ankommen, ob es um menschen- oder tierbezogene
Benutzung von Räumlichkeiten geht, um Wohnverhältnisse oder unbewohnte Lokale.
Wesentlich ist, dass die genannten Boxen an sich (weiterhin) unbestreitbar
einen Fremd- oder Eigenmietwert hatten, im Gegensatz zu blossen Abstellräumen
ohne einen solchen Wert. Um im Sinne eines Unternutzungsabzugs eine Reduzierung
von zehn auf drei Boxen zu erwirken, hätte die Beschwerdeführerin eine
Nichtbenutzung im dargelegten Ausmass belegen müssen, was ihr nicht gelungen
ist (vgl. oben E. 1.2). Es kann auch nicht gesagt werden, dass es sich dabei um
einen unmöglich zu erbingenden nachträglichen Beleg gehandelt hätte.
III. Kantons- und Gemeindesteuern
3.
Die für die Staatssteuer anwendbaren Bestimmungen (Art. 7 Abs. 1 StHG und Art.
22 Abs. 1 u. 2 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern
[DStG/FR]) stimmen mit für die direkte Bundessteuer massgeblichen Vorschriften
überein. Entsprechend muss die rechtliche Beurteilung gleich ausfallen.
IV. Kostenfolgen
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin
kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f. BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird betreffend die direkte Bundessteuer 2014 abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2014
abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht des Kantons
Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 15. Juni 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Matter
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