II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.187/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_187/2017, 2C_189/2017
Urteil vom 19. Februar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch die BC Borer Consulting AG,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
2C_187/2017
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich,
Steuerperiode 2012,
2C_189/2017
direkte Bundessteuern, Steuerperiode 2012,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 11. Januar 2017 (SB.2016.00092 / SB.2016.00093).
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.A.________ (1944) und B.A.________ geb. C._________ (1947) sind
im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Der Ehemann ist Alleinaktionär
und alleiniges Mitglied des Verwaltungsrates der D.________ AG (nachfolgend:
die Gesellschaft), deren statutarischer Sitz sich in U.________/ZH befindet. Er
hält die Beteiligung in seinem Privatvermögen. Die Gesellschaft hat an ihrem
Sitz seit dem Jahr 1997 Stockwerkeigentum - Büros von 348 m2 im ersten
Obergeschoss, 63,50 m2 Archiv/Lager im ersten Untergeschoss und acht Parkplätze
im zweiten Untergeschoss - angemietet. Über den grössten Teil der
Räumlichkeiten unterhält die Gesellschaft seit langer Zeit mit Dritten
Untermietverhältnisse. Die Untermieter nutzen die Lokalitäten zu geschäftlichen
Zwecken. Aus der Untervermietung resultierten Untermietzinse von rund Fr.
155'000.-- pro Jahr, was der Grössenordnung der von der Gesellschaft zu
entrichtenden Mietzinse entsprach. Aus diesem Grund entstand in den Büchern der
Gesellschaft aus der Untervermietung kaum ein Gewinn.
B.
Eigentümerin und Vermieterin der Räumlichkeiten war bis zum 1. Juni 2007 die
von der Gesellschaft unabhängige E.________ AG. Zu diesem Zeitpunkt ging das
Eigentum zum Preis von Fr. 1'550'000.-- von der E.________ AG an B.A.________
über, die das Objekt ihrem Privatvermögen zuwies. Gestützt auf einen neuen
unbefristeten Mietvertrag schuldete die Gesellschaft in der hier
interessierenden Steuerperiode 2012 einen Jahresmietzins von rund Fr.
50'000.--. Im selben Zeitraum erlangte die Gesellschaft unveränderte
Untermietzinse von rund Fr. 155'000.--. Entsprechend ergab sich auf Ebene der
Gesellschaft aus diesem Geschäft ein Ertragsüberschuss von rund Fr. 105'000.--
bzw. eine Bruttogewinnmarge von gut 68 Prozent. Die eigentliche operative
Geschäftstätigkeit hatte die Gesellschaft schon im Jahr 2007 weitgehend
eingestellt. Aus den Geschäftsjahren 2004/2005 bis 2010/2011 bestanden am 30.
Juni 2012 kumulierte Verluste von rund Fr. 2'400'000.--, die steuerlich noch
nicht verrechnet werden konnten. Ebenfalls am 30. Juni 2012 hatte die
Gesellschaft ein Darlehen des Alleinaktionärs von rund Fr. 1'200'000.--
passiviert.
C.
Mit Veranlagungsverfügungen vom 4. Juni 2015 zur Steuerperiode 2012 rechnete
das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH; nachfolgend: die
Veranlagungsbehörde) auf Ebene der Eheleute A.________-C._________ die
Mietzinsdifferenz von Fr. 105'835.-- auf. Die Veranlagungsbehörde begründete
ihr Vorgehen damit, dass der Mietzins nur knapp einem Drittel des gemäss
Drittvergleich möglichen Untermietzinses entspreche. Nach einer Weisung des
Regierungsrats des Kantons Zürich soll bei "eigener Nutzung von Geschäftsräumen
im eigenen Stockwerkeigentum" der Mietwert jenem Mietzins entsprechen, der -
würde das Objekt vermietet - von einem Dritten erhältlich wäre. Entsprechend
sei die nicht realisierte Differenz von rund Fr. 105'000.-- auf Ebene der
Ehefrau (bzw. der in ungetrennter Ehe lebenden Eheleute) als Einkommen aus
unbeweglichem Vermögen aufzurechnen. Mit Blick auf den Mietvertrag zwischen der
Ehefrau und der Gesellschaft liege zudem Steuerumgehung vor. Schliesslich sei
der Vermögenssteuerwert des Objekts nach Massgabe der realisierten
Untermietzinsen zu bemessen. Er belaufe sich auf Fr. 2'202'000.--. Die
Einsprachen der Steuerpflichtigen (Entscheide vom 6. Januar 2015) und die
Rechtsmittel an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich (Entscheid vom 30.
August 2016) blieben erfolglos.
D.
Die Eheleute gelangten - beschränkt auf die Einkommenssteuer - an das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das die Beschwerde abwies (Entscheid
SB.2016.00092 / SB.2016.00093 der 2. Abteilung vom 11. Januar 2017). Das
Verwaltungsgericht erwog, die realistische Marktmiete betrage Fr. 155'275.--.
Der tatsächlich fakturierte Mietzins von Fr. 49'440.-- bewege sich weit unter
der halben Marktmiete. Aufgrund der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung
liege eine dem Eigengebrauch nahekommende Situation vor, weshalb die nicht
realisierte Differenz von Fr. 105'835.-- auf Ebene der Vermieterin aufzurechnen
sei. Ein Dritter wäre, so das Verwaltungsgericht, auf diese Konditionen nicht
eingetreten.
Die Aufrechnung sei auch aufgrund der gegebenen Steuerumgehung angezeigt. So
liege der eigentliche Grund des Vorzugsmietzinses in der ehelichen Beziehung.
Die Ehefrau habe im Verfahren erklärt, der vom Ehemann gehaltenen Gesellschaft
"durch wirtschaftlich schwierige Zeiten" helfen zu wollen. Die Ungewöhnlichkeit
des Vorgehens zeige sich darin, dass die Ehefrau in eine seit Jahren
sanierungsbedürftige und inaktive Gesellschaft investiere. Mit Blick auf die
noch nicht verrechneten Verluste sei der nicht realisierte Mietzins als
fortlaufender Sanierungszuschuss zu würdigen. Über einen solchen sei
steuerrechtlich "im Dreieck" abzurechnen. Die Ehefrau, auf deren Ebene die
Aufrechnung vorzunehmen sei, habe dem Ehemann eine steuerfreie Schenkung
erbracht, worauf die Einlagen des Ehemannes in seine Gesellschaft zu
steuerneutralem unechtem Sanierungsertrag geführt hätten.
Ein vernünftiger Grund für die Unterstützung der Gesellschaft sei nicht
erkennbar, abgesehen davon, dass auf Ebene der Ehefrau eine "erhebliche
(fortlaufende) Steuerersparnis" eintrete. Diese bestehe darin, dass die Ehefrau
den Sanierungszuschuss nicht aus ihrem Vermögen, sondern durch Gewährung eines
Vorzugsmietzinses aufgebracht habe. Auf Ebene der Gesellschaft sei die
Steuerersparnis erstmalig im Geschäftsjahr 2011/2012 zum Tragen gekommen, als
zum ersten Mal ein Gewinn eingetreten sei, weshalb der Betrag von Fr. 82'000.--
habe thesauriert werden können. Dies habe es auch erlaubt, das Darlehen des
Ehemannes um Fr. 47'821.-- zu amortisieren.
E.
Mit Eingabe vom 16. Februar 2017 erheben die Steuerpflichtigen beim
Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie
beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen,
dass die "unterpreisige Vermietung" an die Gesellschaft nicht anders zu
qualifizieren sei als übrige verdeckte Kapitaleinlagen durch Aktionäre an ihre
Gesellschaften.
Die Vorinstanz und die Veranlagungsbehörde beantragen die Abweisung der
Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) stellt denselben Antrag, was die direkte Bundessteuer betrifft, und
lässt sich zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich praxisgemäss
nicht vernehmen. Die Steuerpflichtigen duplizieren.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Das Bundesgericht hat zu beiden Steuerhoheiten je ein Dossier eröffnet.
Die Beschwerden betreffen denselben Sachverhalt und werfen gleichartige
Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich, die beiden Verfahren zu vereinigen und
die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu entscheiden (Art. 71 BGG in
Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).
1.2.
1.2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1
lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in
Verbindung mit Art. 146 DBG und Art. 73 StHG).
1.2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1
BGG; BGE 145 II 252 E. 4.2 S. 255) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition
(Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).
1.2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217).
Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf
Rüge hin berichtigt werden (BGE 145 II 282 E. 6.5 S. 296), wenn sie
offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang
entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215
E. 1.2 S. 217). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen
(BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE
144 V 111 E. 3 S. 112).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist die Aufrechnung der Mietzinsdifferenz von rund
Fr. 105'000.-- auf Ebene der Ehefrau als Vermieterin bzw. - als Folge der
Faktorenaddition gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG - auf Ebene der gemeinsam zu
veranlagenden Eheleute. Die Vorinstanz leitet aus der "mehrheitlich
unentgeltlichen Überlassung" ab, dass eine dem Eigengebrauch vergleichbare
Situation vorliege, sodass die Zinsdifferenz als Einkommen aus unbeweglichem
Vermögen aufzurechnen sei (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Darüber hinaus könne die
Aufrechnung auch mit dem Vorliegen einer Steuerumgehung begründet werden. Die
Steuerpflichtigen bestreiten beide Argumentationslinien.
2.2.
2.2.1. Art. 16 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens
natürlicher Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de
l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") zum
Ausdruck. Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG
und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer (DANIELLE
YERSIN/FLORENCE AUBRY GIRARDIN, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.],
Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 2 und 6
zu Art. 1 DBG; YVES NOËL, in: Comm. LIFD, N. 19 zu Art. 16 DBG; PETER LOCHER,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Komm. DBG], N. 5 ff.
und 9 ff. zu Art. 16 DBG). Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog
von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 143 II 402 E. 5.1 S. 404;
139 II 363 E. 2.1 S. 365 mit zahlreichen Hinweisen; zum gleichartigen früheren
Recht: BGE 117 Ib 1 E. 2b S. 2).
2.2.2. Bei den "Einkünften", "revenus" und "proventi", von welchen Art. 16 Abs.
1 DBG spricht, handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Dieser
beruht auf einem betriebswirtschaftlichen Konzept (MARKUS REICH, Steuerrecht,
2. Aufl. 2012, § 10 N. 1). Ob eine Einkunft vorliegt, ist daher (auch) im
Bereich des Privatvermögens anhand der betriebswirtschaftlichen Sachumstände zu
prüfen. Ausgangspunkt bildet dabei die Gestaltungsfreiheit der
steuerpflichtigen Person. Wie jemand seine finanziellen Verhältnisse ordnet,
ist grundsätzlich seiner Privatautonomie überlassen. Sind die Schranken, bei
deren Überschreiten die Veranlagungsbehörde zwingend einschreiten muss, nicht
klarerweise tangiert, ist es der Steuerbehörde verwehrt, ihr eigenes
Tatbestandsermessen an die Stelle jenes der steuerpflichtigen Person zu setzen.
Dementsprechend darf auch das (Steuer-) Gericht nur mit Zurückhaltung in den
Handlungsspielraum eingreifen, der den Steuerpflichtigen zukommt (BGE 142 II
488 E. 3.6.9 S. 504 mit Hinweisen). Die Tatbestände der Simulation und der
Steuerumgehung bleiben in jedem Fall vorbehalten (Urteil 2C_495/2017 / 2C_512/
2017 vom 27. Mai 2019 E. 8.1, in: ASA 88 S. 334; zur Steuerumgehung hinten E.
2.6).
2.2.3. Wenn die natürlichen und juristischen Personen ihre steuerlichen
Angelegenheiten grundsätzlich frei gestalten können, bedeutet dies auch, dass
nur jene Einkünfte besteuert werden können, die sich bei freier Gestaltung der
Verhältnisse tatsächlich ergeben haben ("Ist-Prinzip"). Dies wird als Prinzip
der "Realität des Einkommens", teils auch "Realitätsprinzip" oder
"Realisationsprinzip" (in einem weiteren als einem bloss zeitlichen Sinn)
bezeichnet. Es gilt die Regel "pas d'imposition sans réalisation" (NOËL, in:
Comm. LIFD, N. 28 zu Art. 16 DBG; ähnlich XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse,
4. Aufl. 2012, § 7 N. 12). Weder die direkte Bundessteuer (BGE 140 II 88 E. 6.4
S. 98 f.) noch die Verrechnungssteuer (BGE 107 Ib 325 ["Bellatrix"]) kennen das
Erfordernis einer Soll-Besteuerung (LOCHER, Komm. DBG, N. 23 zu Art. 16 DBG).
Die bloss möglichen oder denkbaren, aber nicht erzielten Einkünfte bleiben
daher grundsätzlich unerheblich (MARKUS REICH/MARKUS WEIDMANN, in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Komm. DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend:
BSK-DBG], N. 21 zu Art. 16 DBG) und fallen als Steuerobjekt ausser Betracht
(REICH, a.a.O., § 10 N. 33).
2.2.4. Soll im Privatvermögen dennoch eine Aufrechnung erfolgen, setzt dies
voraus, dass die im Abgaberecht geltenden erhöhten Anforderungen an das
Legalitätsprinzip vorliegen (Art. 127 Abs. 1 BV). So bedarf die Erhebung
öffentlich-rechtlicher Abgaben grundsätzlich eines rechtssatzmässigen und
formellgesetzlichen Fundaments (Erfordernis der Normstufe) und hat das Gesetz
die grundlegenden Bestimmungen über den Kreis der Abgabepflichtigen
(Abgabesubjekt), den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe
(Bemessungsgrundlage und -tarif) festzulegen (Erfordernis der Normdichte).
Befreiungen und Ausnahmen unterliegen denselben Anforderungen an die
Gesetzmässigkeit (BGE 144 II 454 E. 3.3 S. 461; 143 I 220 E. 5.1.1 S. 224; 143
II 283 E. 3.5 S. 292). Mit dem abgaberechtlichen Legalitätsprinzip verbindet
der Verfassungsgeber die Absicht, dass den rechtsanwendenden Behörden kein
übermässiger Spielraum verbleiben und auch sichergestellt sein soll, dass die
möglichen Abgabepflichten absehbar und rechtsgleich sind (BGE 145 I 52 E. 5.2.1
S. 65; 142 II 182 E. 2.2.2 S. 186). Dem Aspekt der Vorhersehbarkeit kommt
naheliegenderweise dann besondere hohe Bedeutung zu, wenn Einkünfte besteuert
werden sollen, die pagatorisch nicht geflossen sind. Alles andere verstiesse im
übrigen gegen das Prinzip der Verhältnismässigkeit der Besteuerung
("Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit"; BGE 145 II 206 E.
2.4.2 S. 211; 144 II 313 E. 6.1 S. 320).
2.3.
2.3.1. Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, besteht im heutigen
harmonisierten Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden keine
formell-gesetzliche Grundlage, die den Vorzugsmietzins unter Verwandten (
Verwandtenmietzins), also unter natürlichen Personen, ausdrücklich regelt. Umso
mehr fehlt eine ausdrückliche Bestimmung zum Mietverhältnis zwischen einer
natürlichen Person (als Vermieter) und einer ihr nahestehenden juristischen
Person (als Mieterin). Darin liegt der Unterschied zu den
Arbeitnehmermietzinsen, wo die Aufrechnung der geldwerten Leistung ohne
Weiteres auf Art. 17 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 2 DBG gestützt
werden kann (Urteil 2C_57/2019 vom 1. Februar 2019 E. 2.2.2, in: ASA 87 S.
583). Bei der Praxis zu den Arbeitnehmermietzinsen geht es zudem um die
steuerlichen Folgen auf Ebene des begünstigten Mieters, während im vorliegenden
Fall die Stufe der begünstigenden Vermieterin angesprochen ist (zit. Urteil
2C_57/2019 E. 2.2.4).
2.3.2. Steuerrechtlich hat daher dem Grundsatze nach unbeachtlich zu bleiben,
ob eine als Vermieterin auftretende steuerpflichtige Person bei
"betriebswirtschaftlich richtigem" Verhalten möglicherweise auch höhere
Einkünfte hätte erzielen können (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS
ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 18 der Vorbemerkungen
zu Art. 16-39 DBG). Anders kann es sich im Bereich des Geschäftsvermögens einer
selbständig erwerbenden Person (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 19 der
Vorbemerkungen zu Art. 16-39 DBG; ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer [Direkte
Bundessteuer], 2. Aufl., I. Teil, 1982, N. 169 zu Art. 21 BdBSt) und der
Grundstückgewinnsteuer verhalten (Art. 12 Abs. 1 StHG; BGE 143 II 33 E. 3.2.4
S. 36), worauf hier nicht näher einzugehen ist. Zudem bleiben, wie bereits
dargelegt, die Tatbestände der Simulation und der Steuerumgehung in jedem Fall
vorbehalten.
2.3.3. Was die direkten Steuern betrifft, hat das Bundesgericht das Fehlen
einer Soll-Besteuerung schon kurz nach Einführung des Bundesratsbeschlusses vom
9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1940
1947) festgehalten (Urteil A.286/1944 vom 23. März 1945, publ. in: BGE 71 I 127
und in: ASA 14 S. 22; dazu KÄNZIG, a.a.O., N. 11 zu Art. 21 BdBSt; LOCHER,
Komm. DBG, N. 23 zu Art. 16 DBG). Ausgangspunkt von BGE 71 I 127 bildete der
Mietvertrag um ein Haus mit einem Eigenmietwert von Fr. 1'400.--, das die
Hauseigentümerin ihrem Bruder zu einem jährlichen Mietzins von Fr. 1'000.--
überlassen hatte. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE) würdigte die
Vertragsgestaltung als Vorzugsmietzins und rechnete den Fehlbetrag von Fr.
400.-- auf. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern teilte dies und erwog,
für den reduzierten Mietzins sei "offenbar das verwandtschaftliche Verhältnis
zwischen Vermieterin und Mieter" ausschlaggebend gewesen. Wenn die Vermieterin
zugunsten ihres Bruders auf einen Teil des Mietzinses verzichte, habe dies als
"Verwendung des effektiven Ertrags" zu gelten.
Das Bundesgericht verwarf die Auffassung der kantonalen Behörden, was es damit
begründete, dass gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt nur das durch Vermietung,
Verpachtung oder durch Eigengebrauch von Grundeigentum tatsächlich erzielte
Einkommen steuerbar sei. Die damalige Norm lautete:
"In die Steuerberechnung fällt (...) das gesamte Einkommen des
Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen
Einnahmequellen, insbesondere (...) jedes Einkommen aus unbeweglichem Vermögen,
gleichgültig, ob es durch Vermietung oder Verpachtung oder durch Eigengebrauch
erzielt wird (...)."
Mit Blick auf den Gesetzestext sei, so das Bundesgericht damals,
steuerrechtlich der erzielte Erlös und nicht etwa jene Grösse zu erfassen, die
bei "kaufmännisch richtigeren Dispositionen" hätte erzielt werden können.
Gleich wie bei einer unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung oder einem zinslosen
Darlehen im nicht kaufmännischen Verkehr (Art. 313 Abs. 1 OR) verstosse es
gegen Bundesrecht, wenn anstelle des erzielten Mietzinses ein erzielbares oder
durchschnittliches Einkommen (Mietwert) herangezogen werde (BGE 71 I 127 S.
129).
2.3.4. Mit dieser Sichtweise gab das Bundesgericht der "Ist-Besteuerung"
gegenüber der "Soll-Besteuerung" den Vorzug. Der Grundeigentümer könne durchaus
ein "legitimes Interesse daran haben, sein Grundstück einem ganz bestimmten
Dritten und zu besonderen Bedingungen zu überlassen", führte es weiter aus.
Dies habe jedenfalls solange zu gelten, als keine Steuerumgehung vorliege und
keine Indizien dafür sprächen, dass der ermässigte Mietzins ein Entgelt für
andere Gegenleistungen darstelle. Bei der Vermietung an einen
Familienangehörigen falle das Abstellen auf den Eigenmietwert höchstens in
Betracht, wenn anzunehmen sei, es liege Eigengebrauch vor, indem die Wohnung
der Benützung durch die eigene Familie erhalten werden solle. Bei der
Vermietung an einen Bruder mit eigener Familie könne dies nicht gesagt werden
(BGE 71 I 127 S. 130).
2.3.5. Das Bundesgericht dehnte diese bundesrechtliche Sichtweise später unter
anderem im Urteil 2P.177/1989 vom 22. Dezember 1989 E. 3b, publ. in BGE 115 Ia
329 auf das vorharmonisierte kantonale und kommunale Recht aus. Wiederum unter
Vorbehalt der Steuerumgehung sei es willkürlich, wenn bei der Vermietung eines
Einfamilienhauses zu einem Vorzugsmietzins an einen nahen Verwandten nicht der
erzielte Mietzins, sondern der höhere Eigenmietwert herangezogen werde.
2.4.
2.4.1. Im geltenden Steuerrecht bestimmt Art. 21 Abs. 1 DBG:
" 1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
a) alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger
Nutzung;
b) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem
Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen."
Der Bundesrat führte in der Entstehungsphase der Norm aus, dass Art. 21 DBG
"grundsätzlich geltendem Recht", also Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt,entsprechen
soll (Botschaft vom 23. August 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III
1, insb. 164 zu Art. 21 E-DBG). Das Bundesgericht schloss sich dem an und
betonte, dass Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt
gleichartig seien (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 3). Für eine
konzeptionelle Neuausrichtung (im Sinne eines Übergangs von der
"Ist-Besteuerung" zur "Soll-Besteuerung") lässt das neue Recht damit auch im
Bereich der Erträge aus unbeweglichem Vermögen keinen Raum. Mangels
gesetzlicher Grundlage darf die Differenz, die zwischen tatsächlich
vereinnahmtem Mietzins und höherem Mietwert besteht, dem Grundeigentümer nicht
zugerechnet werden (Urteil 2C_475/2016 / 2C_476/2016 / 2C_477/2016 vom 30.
November 2016 E. 2.2). Vorbehalten bleibt die Steuerumgehung. Eine solche wird
bei Vorzugsmietzinsen an Verwandte vermutet, wenn der Mietzins weniger als die
Hälfte des Mietwerts beträgt (so etwa zit. Urteil 2A.535/2002 E. 5.2), weil
diesfalls eine dem Eigengebrauch nahekommende Lage anzunehmen ist. Auch in
einem derartigen Fall bleibt der Nachweis möglich, dass entgegen der Vermutung
keine Steuerumgehung vorliege (Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007 E. 3.2).
2.4.2. In den höchstrichterlichen Entscheiden zum Verwandtenmietzins ging es
durchwegs um Rechtsgeschäfte im engsten Familienkreis. Der Vertragsinhalt
bestand jeweils darin, dass eine Person einer zweiten Person das dem
Privatvermögen der ersten Person angehörende Wohneigentum zum Selbstbewohnen
überliess. Steuerbar ist aber in jedem Fall lediglich die Eigennutzungeines
Grundstücks durch den Eigentümer oder eine anderen dinglich berechtigte Person
(RICHNER/FREI /KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 70 zu Art. 21 DBG). Entgeltliche
Fremdnutzung lässt an sich keinen Raum für die Besteuerung des Eigenmietwertes
zu, weder auf Ebene des Eigentümers noch der Gegenpartei (Art. 21 Abs. 1 lit. b
DBG), denn hier fliesst ein Mietzins, der für die Bemessung massgebend ist
(Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG; vorne E. 2.4.1). Davon zu unterscheiden sind die
Fälle, in welchen der Eigentümer das Objekt trotz formeller Fremdnutzung
materiell immer noch "innehat". Dies ist namentlich der Fall bei Überlassung im
Rahmen einer unentgeltlichen Gebrauchsleihe (Art. 305 OR; dazu schon Urteil
A.299/1978 vom 22. Dezember 1978 E. 3c, in: ASA 48 S. 478, RDAF 1981 S. 24),
weil hier eine kurzfristige Vertragsauflösung möglich ist. Wird demgegenüber
unter Verwandten ein reiner Mietvertrag (ohne begleitende weitere Abreden;
Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 5.2) geschlossen, darf alleine aus
der Tatsache, dass der vereinbarte Mietzins den Eigenmietwert unterschreitet,
nicht auf Eigennutzung geschlossen werden.
2.4.3. Die bundesgerichtliche Praxis zu den Verwandtenmietzinsen, welche die
"Soll-Besteuerung" nur unter Einschränkungen zulässt, wird zumindest vom
Grossteil der Lehre begrüsst (NICOLAS MERLINO, in: Comm. LIFD, N. 44 und 95 zu
Art. 21 DBG; BERNHARD ZWAHLEN/ ALBERTO LISSI, in: BSK-DBG, N. 8 zu Art. 21 DBG;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 73 zu Art. 21 DBG; XAVIER OBERSON,
Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 N. 209; MARKUS WEIDMANN,
Einkommensbegriff und Realisation, 1996, S. 77). In Anlehnung an BGE 71 I 127
und etwa Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007 E. 3.2 wird teils die Meinung
vertreten, es bestünden durchaus schützenswerte ausserfiskalische Gründen, die
bei einem Vorzugsmietzins zu einer Abweichung vom Eigenmietwert als
Bemessungsgrundlage führen dürften (LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion
fiscale et interprétation économique, 2014, S. 491 ff.). Teils wird die
bundesgerichtliche Sichtweise im Ergebnis befürwortet, aber darauf aufmerksam
gemacht, dass die Vorzugsmiete nicht vereinbart werde, um Steuern zu sparen,
sondern vielmehr, um jemanden zu begünstigen. Es liege eine (gemischte)
Schenkung des Eigentümers vor, der das ihm zustehende Nutzungsrecht - "in
gleichzeitiger Realisierung des Einkommens" - ohne marktgerechtes Entgelt und
in Begünstigungsabsicht übertrage (HUGO CASANOVA, Die steuerliche
Rechtsprechung im Jahre 2007 - Kantonale Abgaben, Urteil 2C_12/2007 vom 22.
Februar 2007, in: ASA 78 S. 66 f., mit Hinweis auf [Auswahl]: MARKUS REICH/
ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2005, Urteil 2A.535/2003 vom 28.
Januar 2005, in: FStR 2006 S. 307 ff.; MADELEINE SIMONEK, Die steuerliche
Rechtsprechung im Jahre 2005 - Direkte Bundessteuer, Urteil 2A.535/2003 vom 28.
Januar 2005, in: ASA 76 S. 6 ff.)
2.4.4. Eine grundlegend anderslautende Lehrmeinung stellt die Überlegung ins
Zentrum, dass die Eigenmietwertbesteuerung "nicht durch die Vereinbarung bloss
symbolischer Entgelte (sog. Verwandtenmietzinse) unterlaufen werden" dürfe
(LOCHER, Komm. DBG, a.a.O., N. 22 zu Art. 21 DBG; so auch KÄNZIG, a.a.O., N. 11
und N. 97 zu Art. 21 BdBSt). Wenn man mit dem Bundesgericht zudem davon
ausgehe, dass der Eigenmietwert erstens kein fiktives, sondern echtes
(Natural-) Einkommen begründe und zweitens der Einkommensbegriff als
wirtschaftliche Grösse und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG als Norm mit
wirtschaftlicher Anknüpfung zu gelten habe, dann müsse überdies klar sein, dass
die Steuerumgehung in diesem Kontext fehl am Platz sei. Das Bundesgericht
schöpfe mithin "das Potential nicht aus" (PETER LOCHER,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in:
ASA 75 S. 675 ff., insb. 695). Wie es sich damit verhält, ist nachfolgend zu
prüfen.
2.5.
2.5.1. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen, die insoweit nicht bestritten
und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E.
1.2.3), hält die Ehefrau das Grundeigentum in ihrem Privatvermögen und
vermietet sie dieses für rund Fr. 50'000.-- an die Gesellschaft, die ihrerseits
aus den Untermietverträgen einen Erlös von rund Fr. 155'000.-- erzielt. Die
Vorinstanz folgert, dass die Ehefrau und Vermieterin Mietzinse von Fr.
155'000.-- hätte fakturieren können und schliesst mit Blick auf den
Vorzugsmietzins, dass dieser zu einer Thesaurierung auf Ebene der Gesellschaft
von Fr. 82'000.-- (netto) geführt habe (Sachverhalt, lit. D). Diese
Beweiswürdigung erscheint als verfassungsrechtlich haltbar. Mit Blick auf den
handelsrechtlichen Abschluss zum Geschäftsjahr 2011/2012, wie er sich in den
Akten befindet und herangezogen werden darf (Art. 105 Abs. 2 BGG; auch dazu
vorne E. 1.2.3), wäre auf Ebene der Gesellschaft ein Gesamtverlust eingetreten,
wenn die Ehefrau einen Mietzins von Fr. 155'000.-- verlangt hätte. Insoweit ist
den kalkulatorischen Überlegungen der Vorinstanz beizupflichten. Eine andere
Frage ist, ob diese rein hypothetische Sichtweise, die auf einem
"Soll-Mietzins" beruht, auch für das Einkommen der Eigentümerin massgebend ist.
2.5.2. Die Vorinstanz ist der Ansicht, die bundesgerichtliche Praxis zu den
vergünstigten Mietzinsen unter nahestehenden natürlichen Personen lasse sich in
gleicher Weise auf ein Mietverhältnis übertragen, das zwischen einer
natürlichen Person und einer dieser nahestehenden juristischen Person besteht.
Eine solche Konstellation hat dem Bundesgericht, soweit ersichtlich, bislang
noch nicht vorgelegen. Die Frage stellt sich zumindest insofern in einem
besonderen Licht, als zwingend drei Personen im Spiel sind. Ausgangspunkt
bilden zwei natürliche Personen, wobei die erste Person als Eigentümerin/
Vermieterin und die von der zweiten Person gehaltene Kapitalgesellschaft als
Mieterin in Erscheinung tritt. Die beiden natürlichen Personen müssen derart
eng verbunden sein, dass sie als nahestehend zu bezeichnen sind. Nur diesfalls
kann davon gesprochen werden, dass (auch) die Kapitalgesellschaft der
Eigentümerin/Vermieterin nahestehe.
2.5.3. Streitbetroffen war in der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung
das Verhältnis unter Geschwistern (BGE 71 I 127), zwischen Schwiegereltern und
Schwiegersohn (Urteil A.299/1978 vom 22. Dezember 1978, in: ASA 48 S. 478),
zwischen Eltern und Sohn (Urteil 2P.177/1989 vom 22. Dezember 1989, publ. in:
BGE 115 Ia 329), Vater und Tochter (Urteile 2P.145/1992 vom 24. Februar 1993;
2A.232/2001 vom 31. Januar 2002), Mutter und Tochter (Urteil 2A.535/2003 vom
28. Januar 2005), Sohn und Eltern (Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007, in:
StE 2008 B 25.2 Nr. 9, StR 62/2007 S. 357), Sohn und Mutter (Urteil 2C_188/2007
vom 26. Juni 2008) oder Sohn und Stiefmutter (Urteil 2A.65/1997 vom 18. März
1998). In Betracht fallen neben den Blutsverwandten und nahen Angehörigen auch
nahestehende Personen, so beispielsweise die ehemalige Konkubinatspartnerin
(Urteil 2C_475/2016 / 2C_476/2016 / 2C_477/2016 vom 30. November 2016).
2.5.4. Soll das Grundstück aber weiterhin mit dem Eigenmietwert erfasst werden,
setzt dies zwingend voraus, dass das Objekt der steuerpflichtigen Person
aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts "für den
Eigengebrauch zur Verfügung steht" (so Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; vorne E.
2.4.1). Entsprechend stützt die Vorinstanz die Aufrechnung auf die
"mehrheitlich unentgeltliche Überlassung" (Sachverhalt, lit. D). Dabei stellt
sie das kalkulatorische Element ins Zentrum und hält sie es für gegeben, dass
die Ehefrau einen Mietzins von Fr. 155'000.-- hätte verlangen können. Wird
betriebswirtschaftliches Verhalten erwartet, greift es aber zu kurz, den Blick
einzig auf den Eigenmietwert zu richten und zu folgern, die Vermieterin hätte
Fr. 155'000.-- verlangen müssen. Die erlangten Untermietzinse von Fr.
155'000.-- stellen zwar "echte" Drittkonditionen dar und bilden nach dem Recht
des Kantons Zürich den Eigenmietwert (hinten E. 2.5.7). Bei durchgängig
"korrektem" betriebswirtschaftlichem Verhalten müsste der Gesellschaft freilich
eine angemessene Marge zugestanden werden, die darin besteht, dass das
angemietete Objekt gewinnbringend untervermietet wird. Bei einem tatsächlich
erwirtschafteten Untermietzins von Fr. 155'000.-- müsste der Drittkonditionen
genügende Mietzins mithin unter Fr. 155'000.-- liegen.
2.5.5. Entscheidend ist hier aber ein anderer Punkt: Mit Blick auf die seit
langer Zeit bestehenden Untermietverträge war der Zugriff der Eigentümerin (als
Vermieterin) und der Gesellschaft (als Untervermieterin) auf das Objekt sowohl
faktisch als auch rechtlich stark beschränkt. Abgesehen davon, dass es weder um
juristische Personen noch um kommerziell genutzte Räumlichkeiten ging, spielte
in der bundesgerichtlichen Praxis zu den Verwandtenmietzinsen das Argument eine
Rolle, dass dem Eigentümer und Vermieter ein gewisser Zugriff auf das
Mietobjekt erhalten blieb. Erst dies und/oder die Verabredung weiterer
Leistungen vermochte die Umqualifikation der nicht erzielten Mietzinsdifferenz
in Ertrag aus unbeweglichem Vermögen zu rechtfertigen. Nur unter diesen
Vorzeichen konnte die Rede davon sein, der Eigentümer und Vermieter übe einen
Eigengebrauch aus (Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt), was zur "Soll-Besteuerung"
führen durfte (vorne E. 2.4.2 und 2.4.3). Der Grund hierfür liegt darin, dass
durch die Vereinbarung eines unrealistisch tiefen, faktisch fiktiven Mietzinses
die Besteuerung des höheren Eigenmietwerts vermieden würde, wenn dieses
Vorgehen hingenommen würde.
2.5.6. Der vorliegende Fall stellt sich jedoch anders dar: Die Eigentümerin/
Vermieterin stellt die Räume keinem nahen Verwandten zur Benützung zur
Verfügung, so dass von einem faktischen Eigengebrauch gesprochen werden könnte.
Im Gegenteil kann sie weder de iure noch zumindest de facto auf das Mietobjekt
zugreifen. Sowohl zwischen der Eigentümerin/Vermieterin und der Gesellschaft
als auch zwischen der Gesellschaft und den Untermietern bestehen unbefristete
Mietverträge. Gemäss Art. 266d OR können die Parteien bei der Miete von
Geschäftsräumen mit einer Frist von sechs Monaten auf einen ortsüblichen Termin
kündigen, oder, wenn es keinen Ortsgebrauch gibt, auf Ende einer dreimonatigen
Mietdauer. Auch die Kündigung von Geschäftsräumen ist anfechtbar, wenn sie
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstösst (Art. 271 Abs. 1 OR). Ein
Untermietverhältnis kann zudem für die Dauer des Hauptmietverhältnisses
erstreckt werden (Art. 272 ff. in Verbindung mit Art. 273b Abs. 1 OR). Von der
vorbehaltenen Möglichkeit des Eigengebrauchs im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. b
DBG kann unter diesen Vorzeichen keine Rede sein.
2.5.7. Der Kanton Zürich kennt bezüglich der Geschäftsräume folgende Regelung:
"Der bei eigener Nutzung von Geschäftsräumen im eigenen Einfamilienhaus,
Stockwerkeigentum oder Mehrfamilienhaus im Berechnungsjahr anzurechnende
Mietwert soll dem Mietzins entsprechen, den der Pflichtige bei Vermietung von
einem Dritten erhalten würde" (Ziff. 69 der Weisung des Regierungsrates des
Kantons Zürichs an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und
die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009). Die Vorinstanz ruft
unter anderem auch diese - rein kantonalrechtliche Weisung - an. Im Ergebnis
kann dieser Bestimmung aber nichts entnommen werden, was über Art. 21 Abs. 1
lit. b DBG hinausgeht, zumal die bundesrechtliche Vorgabe abschliessend ist.
Auch gemäss Ziff. 69 der Weisung ist unerlässlich, dass die Geschäftsräume
eigengenutzt werden. Die Norm ist dahingehend zu verstehen, dass sie sich an
die Eigennutzung von Wohnräumen anlehnt. Zu denken ist beispielsweise an Fälle,
in welchen die steuerpflichtige Person Eigentümerin einer Scheune ist und darin
einem Hobby nachgeht. Diesfalls ist der mögliche Drittzins als Eigenmietwert
heranzuziehen, weil Eigennutzung vorliegt.
2.5.8. Entsprechend ist der Vorinstanz entgegenzuhalten, dass nicht davon
gesprochen werden kann, es liege "eine dem Eigengebrauch vergleichbare
Situation vor" (Sachverhalt, lit. E). Die Eigentümerin hat zwar
Vorzugskonditionen zur Anwendung gebracht, was unbestritten ist (vorne E.
2.5.1). Dies alleine vermag eine Aufrechnung aber nicht zu rechtfertigen, denn
hierzu wäre kumulativ erforderlich, dass ihr das Objekt "für den Eigengebrauch
zur Verfügung steht". Die unbefristete Vermietung an die Gesellschaft, die
ihrerseits unbefristete Untermietverträge eingegangen ist, steht einem
irgendwie gearteten "Eigengebrauch" von vornherein entgegen. Wenn damit Fremd-
und nicht Eigennutzung vorliegt, scheidet eine auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG
gestützte "Soll-Besteuerung" aus. Nichts anderes ergibt sich aus Art. 21 Abs. 1
lit. a DBG.
2.6.
2.6.1. Vorbehalten bleibt der Tatbestand der Steuerumgehung (BGE 142 II 399 E.
4.2 S. 408), den das Bundesgericht in langjähriger Praxis nicht nur bei den
Vorzugsmietzinsen berücksichtigt (vorne E. 2.3.3 und 2.3.4). Die Anwendbarkeit
der Theorie von der Steuerumgehung ist in diesem Umfeld zwar auf Kritik
gestossen. So wird in grundsätzlicher Hinsicht vorgebracht, vor dem Hintergrund
einer auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG gestützten "Auffüllung" des fehlenden
Mietzinses verbleibe für den Tatbestand der Steuerumgehung kein Platz (LOCHER,
Komm. DBG, N. 22 zu Art. 21 DBG; ders., Rechtsmissbrauchsüberlegungen, a.a.O.,
S. 695 f.). Diese Ansicht überzeugt aber nicht: Es kann sehr wohl
Steuerumgehung vorliegen, indem nämlich durch die Vereinbarung eines sehr
tiefen Mietzinses (bei faktischem Eigengebrauch) die höhere
Eigenmietwertbesteuerung vermieden wird. Da aber nicht zwangsläufig ein
steuerumgehendes Verhalten vorliegen muss, bleibt der Nachweis des Gegenteils
offen (vorne E. 2.4.1). Im vorliegenden Fall fehlt es schon an der zumindest
teilweise Eigennutzung, handelt es sich doch um eine langfristig vereinbarte
gewerbliche Nutzung (vorne E. 2.5.8).
2.6.2. Die Tatbestände der Simulation und der Steuerumgehung bleiben im
Steuerrecht grundsätzlich immer vorbehalten. Eine Steuerumgehung liegt indes
nicht schon vor, wenn von mehreren zivilrechtlich denkbaren Lösungen nicht
diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfolgen zeitigt. Vielmehr fällt
der Tatbestand der Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen
Situationen in Betracht, in welchen die drei kumulativen Voraussetzungen der
Steuerumgehung erfüllt sind (BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408).
2.6.3. Die Vorinstanz begründet das Vorliegen einer Steuerumgehung
verhältnismässig knapp und hauptsächlich damit, dass ein vernünftiger Grund für
die Unterstützung der Gesellschaft nicht erkennbar sei, abgesehen davon, dass
auf Ebene der Ehefrau eine "erhebliche (fortlaufende) Steuerersparnis"
eintrete. Diese bestehe darin, dass die Ehefrau den Sanierungszuschuss nicht
aus ihrem Vermögen, sondern durch Gewährung eines Vorzugsmietzinses aufgebracht
habe. Auf Ebene der Gesellschaft sei die Steuerersparnis ab dem Geschäftsjahr
2011/2012 zum Tragen gekommen, als zum ersten Mal ein Gewinn eingetreten sei,
weshalb der Betrag von Fr. 82'000.-- habe thesauriert werden können. Dies habe
es auch erlaubt, das Darlehen des Ehemannes um Fr. 47'821.-- zu amortisieren
(Sachverhalt, lit. D).
2.6.4. Für eine Aufrechnung auf Ebene der Eigentümerin/Vermieterin bestünde
kein Raum, wenn es bei der blossen unterpreisigen Vermietung an die
Gesellschaft geblieben wäre (vorne E. 2.5.8). Entsprechend sind die
Befürchtungen der Steuerpflichtigen grundlos, bei einer von ihrer eigenen
Sichtweise abweichenden Beurteilung würde "jeder Aktionär, der von seiner
Gesellschaft ein tieferes als ein Marktsalär bezieht, damit eine Steuerumgehung
begehen". Ausschlaggebend ist ein anderes Element: Die Vertragskonditionen
ermöglichten der Gesellschaft im Geschäftsjahr 2011/2012 einen Mittelzufluss
von rund Fr. 105'000.-- netto (Sachverhalt, lit. B). Diesen konnte sie
verwenden, um einen Teil des ansonsten in hohem Masse gefährdeten
Aktionärsdarlehens von Fr. 1'200'000.-- zurückzuführen (auch dazu Sachverhalt,
lit. B). Mithilfe dieser Struktur gelang es den Eheleuten, steuerbare Mietzinse
in eine steuerfreie Amortisation umzuwandeln. Die gewählte Rechtsgestaltung ist
nicht nur ungewöhnlich ("insolite") und aufgrund des Missverhältnisses zwischen
Miet- und Untermietzins den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
(objektives Element). Es ist weiter anzunehmen, dass die Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives
Element). Und schliesslich steht ausser Frage, dass das gewählte Vorgehen zu
einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wäre es von der
Veranlagungsbehörde hingenommen worden (sog. effektives Element). Die
kumulativen Voraussetzungen des Umgehungstatbestandes sind erfüllt (BGE 142 II
399 E. 4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.).
2.7. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen.
III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich
3.
Art. 7 StHG entspricht - wenn auch in gekürzter Form - den hier massgebenden
Bestimmungen zur direkten Bundessteuer (Art. 16 Abs. 1 und namentlich Art. 21
Abs. 1 lit. a und b DBG). Die dargestellte Rechtslage erfasst auch den Bereich
des harmonisierten Steuerrechts von Kantonen und Gemeinden (Urteil 2C_12/2007
vom 22. Februar 2007 E. 3.1). Dies schliesst auch im Anwendungsbereich von Art.
7 StHG eine "Auffüllung" des erzielten Mietzinses von vornherein aus. Der
Umgehungstatbestand ist im Bereich der harmonisierten Steuern von Kanton und
Gemeinden aber ebenso erfüllt wie auf Ebene der direkten Bundessteuer. Die
Beschwerde ist daher auch insoweit abzuweisen.
IV. Kosten und Entschädigung
4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 Satz 1
BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen
aufzuerlegen, wobei diese die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer
Haftung tragen (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen
Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_187/2017 (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich,
Steuerperiode 2012) und 2C_189/2017 (direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012)
werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich
wird abgewiesen.
4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'500.-- werden den
Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und
unter solidarischer Haftung.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. Februar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher