II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.168/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_168/2017
Urteil vom 26. Oktober 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Zähndler.
Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,
gegen
1. A.D.________,
2. B.D.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Otmar Sieber,
Beschwerdegegner,
Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer.
Gegenstand
direkte Bundessteuer 2011; Transponierung,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz,
Kammer II, vom 15. Dezember 2016.
Sachverhalt:
A.
A.D.________ ist Alleinaktionär der E.________ AG mit Sitz in U.________/SZ.
Sein Vater C.D.________ war Inhaber von 100 % der Aktien der F.________ AG,
ebenfalls mit Sitz in U.________/SZ, deren Aktienkapital aus 5'000 voll
liberierten Aktien à Fr. 500.-- besteht.
Am 1. Januar 2011 verkaufte C.D.________ 2'500 Aktien (50 % des Aktienkapitals)
der F.________ AG zum Preis von Fr. 3'100'000.-- an die E.________ AG. Der
Kaufpreis wurde als unverzinsliches Darlehen von C.D.________ gegenüber der
E.________ AG stehengelassen. Mit Schenkungsvertrag vom 20. Dezember 2011 trat
C.D.________ von seinem Darlehensguthaben gegenüber der E.________ AG per 31.
Dezember 2011 den Teilbetrag von Fr. 1'550'000.-- an seinen Sohn A.D.________
ab.
Mit Veranlagungsverfügung vom 3. Juni 2014 besteuerte die Verwaltung für die
direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz die Eheleute A.D.________ und
B.D.________ für das Steuerjahr 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
725'000.--, einschliesslich Einkünften von Fr. 555'000.-- aus Transponierung
(infolge Teilbesteuerung 60 % von Fr. 925'000.--, entsprechend der Differenz
zwischen dem geschenkten Darlehensbetrag von Fr. 1'550'000.-- und dem
anteiligen Nennwert der Aktien von Fr. 625'000.--).
B.
Mit Einspracheentscheid vom 26. August 2015 kam die Verwaltung für die direkte
Bundessteuer des Kantons Schwyz auf die Transponierung zurück, hiess eine
Einsprache von A.D.________ und B.D.________ gut und veranlagte die Eheleute
für das Steuerjahr 2011 neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
170'000.--.
Hiergegen beschwerte sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beim
Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Mit Entscheid vom 15. Dezember 2016 wies
dieses die Beschwerde ab.
C.
Mit Eingabe vom 10. Februar 2017 führt die ESTV Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, den Entscheid des
Verwaltungsgerichts vom 15. Dezember 2016 aufzuheben und die Eheleute
A.D.________ und B.D.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
725'000.-- (einschliesslich Einkünfte aus Transponierung von Fr. 555'000.--) zu
veranlagen.
A.D.________ und B.D.________, die Verwaltung für die direkte Bundessteuer des
Kantons Schwyz sowie sinngemäss auch das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz
schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Eingabe vom 28. April 2017 nimmt die Beschwerdeführerin zum
Vernehmlassungsergebnis Stellung. Mit Schreiben vom 4. Mai 2017 wurde diese
Stellungnahme den Steuerpflichtigen zugestellt. Innert der hierfür angesetzten
Frist erfolgte keine weitere (fakultative) Eingabe der Beschwerdegegner.
Erwägungen:
1.
Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid eines oberen
Gerichts betreffend die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff.
BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die ESTV ist
gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG bzw. mit
Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische
Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 (OV-EFD; SR 172.215.1) zur Beschwerde an
das Bundesgericht legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1. Steuerbar sind nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG die Erträge aus beweglichem
Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien,
Gratisnennwerterhöhungen und dergleichen). Als Ertrag aus beweglichem Vermögen
im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG gilt auch der Erlös aus der Übertragung
einer Beteiligung von mindestens 5 % am Grund- oder Stammkapital einer
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das
Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an
welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50 %
am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung den
Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt; dies gilt sinngemäss auch,
wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam vornehmen (Art. 20a Abs. 1
lit. b DBG; sog. Transponierung).
2.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung
angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als
ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den
wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives
Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives
Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien
vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen).
Eine Steuerumgehung liegt indes nicht bereits dann vor, wenn von mehreren
zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten
Steuerfolgen zeitigt. Vielmehr fällt eine Steuerumgehung nur in jenen ganz
ausserordentlichen Situationen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung
(objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten -
jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist
sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung
ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der
Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S.
244; Urteile 2C_966/2015 vom 18. Juli 2016 E. 4.2; 2C_146/2010 vom 15. August
2012 E. 4.1.4; 2C_836/2009 vom 15. Mai 2012 E. 6.1).
2.3. Mit der gesetzlichen Normierung der Transponierung wollte der Bundesrat
die Berechenbarkeit des Steuersystems verbessern (vgl. Botschaft des
Bundesrates vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der
steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und
Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4865). Der
Tatbestand der Transponierung inklusive der Frage der Erbenholding (vgl. Urteil
2A.331/2003 vom 11. Juni 2004) sei auf gesetzlicher Ebene abschliessend zu
umschreiben. Für aussergesetzliche Besteuerungstatbestände bleibe kein Raum
(Botschaft, a.a.O., BBl 2005 4775 f.). Der Bundesrat schlug vor, die
Transponierung gesetzlich so zu regeln, dass die im Bereich des beweglichen
Vermögens seit langem vermisste Rechtssicherheit zur Abgrenzung zwischen
steuerfreiem Kapitalgewinn und steuerbarem Vermögensertrag hergestellt werde
(Botschaft, a.a.O., BBl 2005 4804).
Die Beschränkung der Besteuerung auf Missbräuche wurde namentlich mit dem
objektivierten Quoten-Kriterium von 50 % der Aktien der übernehmenden
Gesellschaft erreicht, dem in den parlamentarischen Beratungen das Erfordernis
von 5% der Aktien der übertragenen Gesellschaft hinzugefügt wurde. Indem der
Gesetzgeber den Tatbestand der Transponierung umrissen und dabei die genannten
Mindestschwellen eingeführt hat, bleiben mögliche Umgehungstatbestände indes
nicht von vornherein ausgeschlossen. Mit einer Gesetzesnorm wird der Gehalt
eines Steuertatbestandes zwar konkretisiert, ohne dass damit aber alle
denkbaren Fälle einer Steuerumgehung abgedeckt werden. Nach Inkrafttreten der
Gesetzesnovelle können Sachverhalte weiterhin zu Steuerfolgen führen, wenn die
Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt sind (vgl. FABIAN BAUMER, in:
Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4.
Aufl. 2015, Rz. 120 zu § 29a StG/AG).
Einen ausdrücklichen Vorbehalt zwecks Vermeidung von Umgehungsgeschäften (vgl.
BAUMER, a.a.O., Rz. 121 zu § 29a) statuiert Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG letzter
Teilsatz für ein gemeinsames Vorgehen mehrerer Beteiligter: Als Transponierung
"gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam
vornehmen". Der Umgehungsvorbehalt ermöglicht, Veräusserer zu besteuern, die
gemeinsam Beteiligungsrechte veräussern und dabei zusammen die Mindestgrenzen
von 50 % an der übernehmenden bzw. von 5 % an der übernommenen Gesellschaft
erreichen. Die Botschaft nennt dafür den Fall, wo mehrere Personen
Beteiligungsrechte gemeinsam übertragen und nach der Übertragung gemeinsam zu
mindestens 50 % am Grund- oder Stammkapital der erwerbenden Gesellschaft
beteiligt sind (BBl 2005 4807).
2.4. Verkauft der Anteilseigner seine Beteiligung an eine nicht von ihm
beherrschte Gesellschaft und überträgt er dem beherrschenden Anteilsinhaber im
Anschluss daran sein Verkäuferdarlehen, resultiert dasselbe, wie wenn dem
beherrschenden Anteilsinhaber die Beteiligung übertragen worden wäre und er
diese anschliessend an die von ihm beherrschte Gesellschaft verkauft hätte. Aus
diesem Grund wird in der Lehre vertreten, dass in dieser Konstellation im
Ergebnis eine Transponierungssituation vorliege, die unter dem Aspekt der
Steuerumgehung zu würdigen sei (vgl. MARKUS REICH / ANDREAS HELBING / FABIAN
DUSS, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. Aufl. 2017, Rz. 103 zu Art. 20a DBG; CHRISTOPH LEUCH / DANIEL STRAHM,
Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Rz. 46 zu Art.
24a).
3.
3.1. Wie bereits ausgeführt, veräusserte C.D.________ am 1. Januar 2011 50 %
seiner Beteiligung an der F.________ AG an die vom Beschwerdegegner 1 zu 100 %
beherrschte E.________ AG und trat diesem anschliessend die Hälfte der
Verkäuferforderung - die somit auf einen Anteil von 25% an der Beteiligung
entfällt - per 31. Dezember 2011 schenkungsweise ab.
Unstreitig ist, dass die Mindestquoren von Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG insofern
erfüllt sind, als der Beschwerdegegner 1 mindestens 50 % der E.________ AG
besitzt und er bzw. die von ihm beherrschte E.________ AG im Ergebnis auch mehr
als 5 % der eingebrachten Aktien der F.________ AG hält. Nicht einig sind sich
die Beteiligten hingegen, ob Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG die gewählte
Vorgehensweise erfasst.
3.2. Die Beschwerdeführerin will Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG ergebnisorientiert
aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auslegen: Nehme man eine
wirtschaftliche Gesamtbetrachtung aller erfolgten Transaktionen vor, so sei
ersichtlich, dass gerade durch die kurz nach der Übertragung der Aktien
erfolgte Schenkung des zuvor eingeräumten Darlehensguthabens vom Vater auf den
Sohn erreicht werden sollte, dass der Beschwerdegegner 1 die Beteiligung an der
F.________ AG zum Verkehrswert in die E.________ AG einbringen konnte. Im
Endeffekt sei die latente Steuerlast auf dem Beteiligungsübertrag aufgehoben.
Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei daher - nach teleologischer Auslegung -
der vorliegende Fall unter Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG zu subsumieren.
Dieser Betrachtungsweise kann nicht gefolgt werden. Wird eine
Kaufpreisforderung abgetreten, gehen mit der Forderung zwar die Vorzugs- und
Nebenrechte des Abtretenden auf den Erwerber der Forderung über (Art. 170 OR),
der dadurch aber nicht nachträglich zum Veräusser mutiert. Weil Art. 20a Abs. 1
lit. b DBG lediglich den Veräusserer selbst - und nicht generell auch dessen
Rechtsnachfolger - erfasst, kann nur tatbestandsmässig sein, wenn der
Veräusserer selbst die Beteiligung in eine von ihm beherrschte Gesellschaft
einbringt. Der Erwerb einer Kaufpreisforderung gegenüber der selbst
beherrschten Gesellschaft wird von Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG hingegen gerade
nicht abgedeckt. Anders als zum Beispiel bei der Ersatzbeschaffungsnorm (Art.
30 Abs. 1 DBG), die tatbestandsmässig einen Ersatz von Gegenständen des
betriebsnotwendigen Anlagevermögens verlangt, ohne die zeitliche Abfolge
zwischen dem Ausscheiden des ersetzten Gegenstandes aus dem Unternehmen und dem
Erwerb des Ersatzgegenstands vorzuschreiben, kann der Tatbestand von Art. 20a
Abs. 1 lit. b DBG nur erfüllt sein, wenn der Veräusserer selbst mit der
Veräusserung den Transponierungstatbestand herbeiführt.
Dem Postulat der Beschwerdeführerin, Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG zwecks
Vermeidung von Umgehungsmöglichkeiten ergebnisorientiert auszulegen und den
vorliegenden Sachverhalt darunter zu subsumieren, liegt letztlich ein
Missverständnis über die Auswirkungen einer Steuerumgehung zugrunde. Liegt
tatsächlich eine Steuerumgehung vor, so ist im konkreten Einzelfall der
Besteuerung jene Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen
wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (Urteile 2C_966/
2015 vom 18. Juli 2016 E. 4.4; 2C_77/2008 vom 12. August 2008 E. 2.2). Die
Möglichkeit, dass eine Norm umgangen werden kann oder in einem konkreten
Einzelfall tatsächlich umgangen worden ist, führt nicht zu einer angepassten
Interpretation der Rechtsnorm in dem Sinne, dass mit ihr auch bereits im Voraus
die allfällige Umgehung der Norm erfasst würde.
4.
Zu prüfen bleibt somit, ob im vorliegenden Einzelfall eine Steuerumgehung im
Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vorliegt.
4.1. Die Beschwerdegegner bringen vor, dass der Beteiligungskauf durch private
Käufer mittels einer Akquisitionsgesellschaft in der Praxis den Regelfall bilde
und somit weder unüblich noch absonderlich sei. Die von der Beschwerdeführerin
geltend gemachte Steuerumgehung entbehre jedwelcher Grundlage.
Diese Begründung vermag nicht zu überzeugen. Wie die Beschwerdegegner selbst
ausführen, macht der Kaufeiner Beteiligung mittels Akquisitionsgesellschaft
durchaus Sinn. Dadurch wird nämlich die Finanzierung des Kaufpreises
erleichtert: Die künftigen Gewinne der übernommenen Gesellschaft können dank
des Holdingprivilegs (Art. 28 Abs. 2 StHG) bzw. des Beteiligungsabzuges (Art.
69 DBG) ohne steuerliche Belastung an die übernehmende Gesellschaft
ausgeschüttet und von dieser zur Amortisierung und Verzinsung des
Verkäuferdarlehens eingesetzt werden. Bei einem direkten Kauf der
Beteiligungsrechte im Privatvermögen muss der Käufer hingegen die Gewinne aus
der übernommenen Gesellschaft zuerst ausschütten und damit selbst versteuern,
bevor er sie zur Kaufpreistilgung einsetzen kann.
Vorliegend besteht jedoch eine Besonderheit darin, dass C.D.________ seinen
Sohn A.D.________ beschenken wollte. Anstatt dass er dies in direkter Weise
(durch die Schenkung der Aktien) tut und der beschenkte Sohn anschliessend
nach seinen Vorstellungen umstrukturiert, fand hier eine Umkehrung der
Reihenfolge statt, indem zuerst ein Verkauf an die vom Sohn beherrschte
Gesellschaft und anschliessend die Abtretung des Verkäuferdarlehens erfolgte.
Hierdurch wurde ein Dreiparteienverhältnis geschaffen, welches ein aktives und
abgestimmtes Zusammenwirken der Akteure (Vater, E.________ AG, Sohn)
voraussetzt. Dabei wurden zwei an sich unabhängige Vorgänge in ungewöhnlicher
Weise miteinander verquickt, nämlich die Schenkung des Vaters an den Sohn
einerseits und die Umstrukturierung bzw. das Einbringen der Aktien durch den
beschenkten Sohn in die E.________ AG andererseits. Diese Vorgehensweise ergibt
nur Sinn, wenn das Zusammenwirken der drei beteiligten Parteien darauf abzielt,
dem Beschenkten steuerliche Vorteile zu verschaffen, ansonsten würde das hier
zu beurteilende Vorgehen kaum gewählt. Die (legitimen) Überlegungen des
Beschenkten, wie er die erhaltene Beteiligung steueroptimiert strukturieren
will, fallen nämlich ausschliesslich in dessen Sphäre; für den Schenker ist es
in der Regel von untergeordneter Bedeutung, was der Beschenkte mit der
Schenkung unternimmt.
Hinzu kommt, dass C.D.________ die 2'500 Aktien der F.________ AG ohne jegliche
Sicherheiten an die E.________ AG verkauft hat und den Kaufpreis als
Darlehensforderung stehen liess. Auch eine Verzinsung oder eine Amortisation
des Darlehens wurde weder geleistet noch vereinbart. Eine solche Vorgehensweise
hält einem Drittvergleich nicht stand: Hätte C.D.________ einem Dritten Aktien
in dieser Grössenordnung verkauft und im Gegenzug lediglich eine
Darlehensforderung erhalten, so hätte er zweifelsohne eine entsprechende
Sicherheit und regelmässige Zinszahlungen verlangt. Die Zeitabläufe im
vorliegenden Fall bestätigen denn auch den Eindruck, dass C.D.________ von
Anfang an keine Zuflüsse aus den veräusserten Aktien erwartete. Dies bedeutet,
dass das Darlehensverhältnis betreffend die Person des Rückzahlungsempfängers
simuliert war: Gewollt war vielmehr von Beginn weg eine Begünstigung des Sohnes
A.D.________ (vgl. E. 4.2.1 hiernach).
In Anbetracht der obigen Umstände erscheint das gewählte Vorgehen insgesamt als
absonderlich und den wirtschaftlichen Verhältnissen völlig unangemessen. Das
objektive Element der Steuerumgehung ist somit zu bejahen.
4.2.
4.2.1. Was die Absicht der Steuerumgehung betrifft, machen die Beschwerdegegner
geltend, die Vorinstanz habe für das Bundesgericht in tatsächlicher Hinsicht
verbindlich festgestellt, dass der Aktienverkauf und die spätere
schenkungsweise Abtretung der Darlehensforderung nicht zusammen geplant worden
seien.
Das trifft so nicht zu. Zum einen hat die Vorinstanz lediglich erwogen, dass es
aufgrund der Umstände nicht als einwandfrei erwiesen gelten könne, dass im
Zeitpunkt des Verkauf bereits die (spätere) Schenkung bzw. die lebzeitige
Zuwendung der Hälfte des Verkäuferdarlehens an den Sohn geplant gewesen sei
bzw. dass diese Handlungen auf ein und denselben Willensentschluss zurückgehen.
Zum anderen überzeugt diese Schlussfolgerung nicht: Die schenkungsweise
Abtretung des Verkäuferdarlehens am 20. Dezember 2011 per 31. Dezember 2011
erfolgte noch innerhalb eines Jahres seit Veräusserung der Aktien am 1. Januar
2011 an die vom Beschenkten beherrschte Gesellschaft. Bei einer solchen
zeitnahen Übertragung der Darlehensforderung besteht eine natürliche Vermutung,
dass sie bereits bei der Aktienveräusserung geplant war. Ein Unternehmer wird
sich nämlich vor dem Verkauf seiner Aktien regelmässig bereits Gedanken zum
weiteren Schicksal des Unternehmens bzw. zur Nachfolgeplanung machen. Für die
zu vermutende Schenkungsabsicht spricht darüber hinaus, dass das
Verkäuferdarlehen - wie bereits ausgeführt - ungesichert und unverzinslich war
und auch keine Amortisierung durch die Käufergesellschaft vorgesehen war, was
darauf schliessen lässt, dass der Veräusserer von Anfang an keinen besonderen
Wert auf einen aktuellen oder späteren Mittelzufluss aus dem Verkaufsgeschäft
legte. Schliesslich brachte C.D.________ in einer Rulinganfrage vom 3. Mai 2010
an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz tatsächlich auch seine Absicht zum
Ausdruck, Beteiligungsrechte an der F.________ AG unentgeltlich seinem Sohn zu
übertragen.
Vorliegend begründen daher (1) die zeitnahe Abwicklung der Übertragung der
Aktien an die E.________ AG und die anschliessende schenkungsweise Abtretung
des Verkäuferdarlehens, (2) der Verzicht auf Verzinsungs- und
Amortisationsverpflichtungen und (3) die in der Rulinganfrage vom 3. Mai 2010
zum Ausdruck gebrachte Schenkungsabsicht die natürliche Vermutung, dass
C.D.________ bereits beim Verkauf der Aktien an die E.________ AG am 1. Januar
2011 die Absicht hegte, seinem Sohn eine unentgeltliche Zuwendung zukommen zu
lassen.
Wie es sich damit verhält, kann jedoch letztlich offenbleiben, denn die
Vorinstanz verkennt in ihrer Beweiswürdigung, dass ein einwandfreier Nachweis
der Steuerumgehungsabsicht als innere Tatsache nur sehr schwierig zu erbringen
und für das Vorliegen einer Steuerumgehung auch gar nicht erforderlich ist. Für
die Annahme einer Steuerumgehung genügt, wenn andere als blosse
Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung keine relevante Rolle spielten.
4.2.2. Solche anderen Gründe sind entgegen den Ausführungen von Vorinstanz und
Beschwerdegegner vorliegend nicht ersichtlich:
Für die Vorinstanz erscheint diesbezüglich die Begründung des Beschwerdegegners
durchaus glaubhaft und nachvollziehbar, dass der Vater wegen der drohenden
Rückwirkung der im Herbst 2011 lancierten Volksinitiative
"Millionen-Erbschaften für unsere AHV besteuern (Erbschaftssteuerreform) " wie
viele andere Personen in der Schweiz geprüft habe, ob er vor dem 1. Januar 2012
Schenkungen an seinen Sohn machen solle. Inwiefern diese Volksinitiative die
gewählte Vorgehensweise begünstigt haben soll, bleibt allerdings nicht
nachvollziehbar. Die Rückwirkungsklausel der Volksinitiative - die vom Volk am
14. Juni 2015 deutlich abgelehnt wurde - vermag zwar den gewählten Zeitpunkt
der Schenkung auf den letztmöglichen Termin, den 31. Dezember 2011,
hinreichend zu erklären, ändert aber nichts an der Tatsache, dass die
Beteiligten die Schenkung auf eine absonderliche Weise abgewickelt haben. Die
bereits erwähnte Rulinganfrage vom 3. Mai 2010 bringt nämlich wie ausgeführt
zum Ausdruck, dass C.D.________ bereits damals und somit schon vor dem Verkauf
der Aktien an die E.________ AG am 1. Januar 2011 die Absicht hegte, seinem
Sohn die unentgeltliche Zuwendung zukommen zu lassen.
Was die Beschwerdegegner als andere, nicht steuerlich motivierte Gründe für die
gewählte Vorgehensweise anführen, überzeugt ebenso wenig: Unplausibel ist ihre
Behauptung, dass die direkte Übertragung der Aktien vom Vater auf den Sohn
(anstelle der tatsächlich gewählten Vorgehensweise) mangels Einigkeit nicht
zustande gekommen sein soll. Es bleibt weder ersichtlich noch wird dargetan,
worüber sich die Beteiligten denn nicht einig gewesen sein könnten. Vielmehr
liegt es auf der Hand, dass die Beteiligten einzig nach einer steuerlich
optimierten Vorgehensweise suchten. Nicht nachvollziehbar ist schliesslich,
inwiefern die Beschwerdegegner mit dem abweichenden Vorgehen in erbrechtlicher
Hinsicht ein anderes Ereignis erreicht haben sollen. Nach der unentgeltlichen
Abtretung des Verkäuferdarlehens an den Sohn entstand erbrechtlich dieselbe
Situation, wie sie bei einer Schenkung der Beteiligung an den Sohn und der
anschliessenden Einbringung der Beteiligung gegen ein Verkäuferdarlehen in die
E.________ AG entstanden wäre (vgl. Art. 630 Abs. 1 ZGB, der überdies
dispositiver Natur ist).
4.2.3. Nach dem Gesagten muss als erstellt gelten, dass die von den Beteiligten
gewählte Rechtsgestaltung (Einbringung von 50% der Aktien an der F.________ AG
in die E.________ AG mit anschliessender schenkungsweisen Abtretung der Hälfte
des Verkäuferdarlehens) missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um
Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären. Demnach ist auch das subjektive Element einer Steuerumgehung gegeben.
4.3. Was schliesslich das effektive Element der tatsächlichen Steuerersparnis
betrifft, so erscheint es der Vorinstanz als fraglich, ob das gewählte Vorgehen
insgesamt zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es denn von
den Steuerbehörden hingenommen würde und worin gegebenenfalls dieser
Steuervorteil im konkreten Fall genau bestehen würde. Diese Schlussfolgerung
des Verwaltungsgerichts beruht darauf, dass es den Sachverhalt - in
Übereinstimmung mit den Beschwerdegegnern - unter dem Blickwinkel der
indirekten Teilliquidation (Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG) und der mit ihr
verbundenen Steuerfolgen betrachtet.
Wenn die Vorinstanz diesbezüglich annimmt, dass die Anwendung des
Transponierungstatbestandes vorliegend gegenüber einer Subsumtion des
Sachverhalts unter den Tatbestand der indirekten Teilliquidation nicht
unbedingt zu einem Steuernachteil führe, so lässt diese Betrachtungsweise die
steuerlichen Vorteile ausser Betracht, die eine Würdigung des Sachverhalts
unter Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG statt Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG für die
Beschwerdegegner mit sich bringen würde. Vorerst ist darauf hinzuweisen, dass
bei einer Transponierung der gesamte Erlös aus der Übertragung der Beteiligung
steuerbar ist (Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG), während bei einer indirekten
Teilliquidation nur die tatsächlich ausgeschüttete Substanz erfasst wird (Art.
20a Abs. 1 lit. a DBG). Hinzu kommt, dass der Beschwerdegegner 1 es ohne
Weiteres in seiner Hand hatte, die Verwirklichung der indirekten
Teilliquidation zu verhindern: Weil er das Verkäuferdarlehen geschenkt erhielt,
sind er bzw. die E.________ AG gar nicht auf Ausschüttungen aus der
übernommenen Gesellschaft angewiesen, um die unentgeltlich erworbenen
Anteilsrechte zu finanzieren. Die Vermeidung einer indirekten Teilliquidation
stellte demnach keine praktische Herausforderung dar. Im Übrigen ist die
Maximalfrist von fünf Jahren, wie sie nach Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG für die
indirekte Teilliquidation gilt, am 1. Januar 2016 verstrichen. Das
Bundesgericht hat keine Hinweise dafür, dass sich der Tatbestand der indirekten
Teilliquidation in diesen fünf Jahren verwirklicht haben könnte.
Somit ist klar, dass die von den Beschwerdegegnern gewählte Vorgehensweise zu
einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn sie von den Steuerbehörden
hingenommen würde.
5.
Gegen die Höhe des bei Vorliegen einer Transponierung resultierenden
Zusatzeinkommens, ausmachend Fr. 925'000.--, machen die Beschwerdegegner keine
Einwände geltend. Zu Recht Einigkeit besteht auch darüber, dass die
Teilbesteuerung Anwendung findet, denn Art. 20a DBG stellt einen Sonderfall von
Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG dar, weshalb die Privilegierung gemäss Art. 20 Abs.
1bis DBG (Besteuerung zu 60 %, entsprechend Fr. 555'000.--) gilt. Sämtliche
steuerbaren Beteiligungserträge aus Privatvermögen qualifizieren im gleichen
Ausmass für die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung (vgl. Urteil
2C_429/2014 vom 6. November 2015 E. 2.6.1); dies gilt auch für die
Transponierung (Botschaft, a.a.O., BBl 2005 4807).
Auch gegen die von der Beschwerdeführerin beantragte Festsetzung des
steuerbaren Einkommens auf Fr. 725'000.--, was der Veranlagungsverfügung vom 3.
Juni 2014 entspricht, haben die Beschwerdegegner eventualiter keine Einwände.
6.
Nach dem Ausgeführten ist der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts
des Kantons Schwyz vom 15. Dezember 2016 aufzuheben und die
Veranlagungsverfügung der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer
vom 3. Juni 2014 zu bestätigen. Zur Neuregelung der Kosten- und
Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens ist die Sache zudem an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens tragen die Beschwerdegegner die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und
Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zu entrichten (Art. 68 Abs. 1-3
BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Schwyz vom 15. Dezember 2016 wird aufgehoben und der
Veranlagungsentscheid der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer
vom 3. Juni 2014 bestätigt.
2.
Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 4'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter
solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
3.
Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz
zurückgewiesen.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des
Kantons Schwyz, Kammer II, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 26. Oktober 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Zähndler
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