II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.151/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_151/2017, 2C_152/2017, 2C_178/2017, 2C_179/2017
Urteil vom 16. Dezember 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.
Verfahrensbeteiligte
2C_151/2017
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
Swiss International Air Lines AG, Beschwerdegegnerin, vertreten durch
Rechtsanwälte Christoph Niederer und Martin Dubach,
2C_152/2017
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
Swiss International Air Lines AG, Beschwerdegegnerin, vertreten durch
Rechtsanwälte Christoph Niederer und Martin Dubach,
2C_178/2017
Swiss International Air Lines AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwälte Christoph Niederer und Martin
Dubach,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
2C_179/2017
Swiss International Air Lines AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwälte Christoph Niederer und Martin
Dubach,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
2C_151/2017
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerjahr 2011,
2C_152/2017
Direkte Bundessteuer des Kantons Zürich, Steuerjahr 2011,
2C_178/2017
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerjahr 2011,
2C_179/2017
Direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2011,
Beschwerden gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 21. Dezember 2016 (SB.2016.00018, SB.2016.00019).
Sachverhalt:
A.
Die Swiss International Air Lines AG (nachfolgend: die "Steuerpflichtige") hat
ihren Sitz in Basel/BS und unterhält Zweigniederlassungen in Le Grand-Saconnex/
GE und Kloten/ZH. Sie betreibt ein internationales Luftfahrtunternehmen und
unterhält zu diesem Zweck Betriebsstätten in diversen Ländern.
Mit Schreiben vom 7. Juli 2010 informierte die Steuerpflichtige die
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, dass sie plane, die in ihrem Eigentum
befindliche Marke "SWISS" zum Preis von Fr. qqq an eine neu zu gründende
Tochtergesellschaft mit Sitz in der Stadt Basel zu verkaufen und anschliessend
gegen Lizenzgebühren zurück zu lizenzieren. Diese Lizenzgebühren sollten nach
der Kostenaufschlagsmethode bestimmt werden und den Kosten der
Tochtergesellschaft zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 2% entsprechen. Sodann
schilderte die Steuerpflichtige die steuerliche Behandlung, welche diese
Transaktion ihrer Auffassung nach für die Tochtergesellschaft und für sie
selbst haben würde. Namentlich sollte die Steuerpflichtige den aus dem Verkauf
resultierenden Veräusserungsgewinn mit Vorjahresverlusten verrechnen können und
sollten die Lizenzkosten steuerlich abzugsfähige Betriebskosten darstellen.
Schliesslich bat sie die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, das
Schreiben zu unterzeichnen und damit ihr "Einverständnis und [ihre] Zustimmung
zum beabsichtigten Vorhaben aus steuerlicher Sicht" kundzutun. Dies tat die
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt am 15. Juli 2010. In der Folge
gründete die Steuerpflichtige unter der Firma Global Brand Management AG eine
Tochtergesellschaft und führte die Transaktion offenbar wie angekündigt durch.
Zu Beginn des Jahres 2013 einigten sich die Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Stadt und das Steueramt des Kantons Zürich, dass ab der Steuerperiode
2011 das Steueramt des Kantons Zürich die Veranlagung der direkten Bundessteuer
vornehmen würde. Bis dahin hatte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt
die Veranlagung der Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer vorgenommen.
Gemäss der Einigung der Steuerbehörden dieser beiden Kantone sollte der Kanton
Zürich ab der Steuerperiode 2011 ausserdem auch für die kantonalen Gewinn- und
Kapitalsteuern als Hauptsteuerdomizil gelten.
B.
Nachdem das Steueramt des Kantons Zürich die Steuerpflichtige im Jahre 2014
einer Buchprüfung für die Steuerperioden 2010 und 2011 unterzogen hatte, nahm
es mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode
2011 vom 31. Oktober 2014 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die
Staats- und Gemeindesteuern im Vergleich zur Steuererklärung der
Steuerpflichtigen verschiedene Anpassungen vor. Unter anderem hielt das
Steueramt die in diesem Jahr von der Steuerpflichtigen an ihre
Tochtergesellschaft entrichteten Lizenzgebühren von Fr. xxx. lediglich im
Umfang von Fr. yyy für geschäftsmässig begründet. Im Umfang von Fr. zzz
verweigerte es hingegen sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die
Staats- und Gemeindesteuern den Abzug vom steuerbaren Gewinn. Des Weiteren
korrigierte das Steueramt die Auslandsquote, welche die Steuerpflichtige für
die Steuerausscheidung auf die ausländischen Betriebsstätten verwendet hatte,
von 35% auf 6.729%. Auch den Beteiligungsabzug passte das Steueramt an. Dies
führte zu folgenden Werten:
Direkte Staats- und
Bundessteuer Gemeindesteuern
Steuerbarer Reingewinn Fr. uuu Fr. vvv
Gewinnsteuersatz 8.50% 8.00%
Beteiligungsabzug 3.355% 3.355%
Eigenkapital per 31.12.2011 Fr. www
Steuerbares Eigenkapital Fr. rrr
0.75
Kapitalsteuersatz
o/oo
Die Einsprache der Steuerpflichtigen hiergegen hiess das Steueramt des Kantons
Zürich mit Entscheid vom 24. Februar 2015 hinsichtlich der direkten
Bundessteuer teilweise gut, da es das von der Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Stadt unterzeichnete Schreiben nunmehr für verbindlich erachtete.
Dementsprechend liess das Steueramt die Lizenzgebühren für die direkte
Bundessteuer vollumfänglich zum Abzug zu. Hinsichtlich der Staats- und
Gemeindesteuern wies das Steueramt die Einsprache ab.
Die Steuerpflichtige führte gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde
beim Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 18. Dezember 2015 wies das
Steuerrekursgericht die Rechtsmittel der Steuerpflichtigen ab. Auf Antrag der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) hin rechnete das Steuerrekursgericht
den Teil der Lizenzgebühren, den das Steueramt für nicht geschäftsmässig
begründet hielt, ausserdem auch bei der direkten Bundessteuer wieder auf und
setzte den steuerbaren Gewinn auf Fr. sss fest.
Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts erhob die Steuerpflichtige
Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Da das
Verwaltungsgericht der Auffassung war, dass das Steueramt die internationale
Steuerausscheidung unter teilweise falschen Gesichtspunkten vorgenommen hatte,
hiess es die Beschwerde mit Entscheid vom 21. Dezember 2016 sowohl hinsichtlich
der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern
teilweise gut und wies das Steueramt an, die Ausscheidungsquote entsprechend
anzupassen. Bezüglich der Lizenzgebühren wies das Verwaltungsgericht die
Beschwerde ab.
C.
Mit Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 8. Februar 2017
beantragt das Steueramt des Kantons Zürich, das Urteil der Vorinstanz
hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern
aufzuheben und den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom
18. Dezember 2015 zu bestätigen (Beschwerdeverfahren 2C_151/2017 und 2C_152/
2017).
Auch die Steuerpflichtige ficht das Urteil der Vorinstanz an. Mit Beschwerden
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. Februar 2017 beantragt sie,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und sie für die Steuerperiode 1. Januar -
31. Dezember 2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ttt (Staats- und
Gemeindesteuern 2011) bzw. Fr. ooo (direkte Bundessteuer 2011) und mit einem
steuerbaren Kapital von Fr. ppp zu veranlagen (Beschwerdeverfahren 2C_178/2017
und 2C_179/2017). In prozessualer Hinsicht beantragt sie, ihre
Beschwerdeverfahren mit jenen des Steueramts zu vereinigen.
In ihren Vernehmlassungen zu den Beschwerden der Gegenpartei beantragen die
Verfahrensbeteiligten jeweils Abweisung der Beschwerden der Gegenseite. Das
Steueramt des Kantons Zürich beantragt in seiner Vernehmlassung zu den
Beschwerden der Steuerpflichtigen überdies ebenfalls Vereinigung der Verfahren.
Die Vorinstanz und die ESTV haben sich vernehmen lassen. Die Vorinstanz
beantragt Abweisung sämtlicher Beschwerden, die ESTV beantragt Gutheissung der
Beschwerden des Steueramts des Kantons Zürich und Abweisung der Beschwerden der
Steuerpflichtigen.
Erwägungen:
I. Zulässigkeit der Beschwerden und Prozessuales
1.
1.1. Gegenstand des angefochtenen Urteils sind die Veranlagungen der direkten
Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich für das
Steuerjahr 2011. Der Entscheid der Vorinstanz erging in einem einzigen Urteil,
was zulässig ist, soweit die betroffenen Rechtsfragen im Bundesrecht und
harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Die Verfahrensbeteiligten
fechten das Urteil jeweils in einer einzigen Rechtsschrift an, in der sie
zwischen den beiden Steuerarten unterscheiden. Dieses Vorgehen ist ebenfalls
nicht zu beanstanden. Das Bundesgericht hat für die Staats- und Gemeindesteuern
(2C_151/2017 und 2C_178/2017) und die direkte Bundessteuer (2C_152/2017 und
2C_179/2017) jeweils getrennte Dossiers angelegt. Da alle vier Verfahren auf
demselben Sachverhalt beruhen und sich weitestgehend dieselben Rechtsfragen
stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen
Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 Bundesgesetz
vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP; SR 279]; vgl. zum Ganzen
BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; Urteile 2C_480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1,
in: StE 2017 B 27.5 Nr. 21; 2C_509/2013 / 2C_510/2013 / 2C_527/2013 / 2C_528/
2013 vom 8. Juni 2014 E. 1.2.1).
1.2. Das Urteil der Vorinstanz betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen
Rechts im Sinne von Art. 82 lit. a BGG. Bei der Vorinstanz handelte es sich um
die letzte kantonale Instanz im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 182
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG;
SR 642.14). Die Steuerpflichtige ist nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur
Beschwerdeführung legitimiert. Die Beschwerdelegitimation des Steueramts des
Kantons Zürich ergibt sich aus Art. 146 DBG in Verbindung mit § 2 lit. a der
Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer (LS 634.1) und Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit §
154 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1), jeweils in
Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG.
1.3. Das Urteil der Vorinstanz lautete auf Rückweisung der Verfahren an das
Steueramt. Bei Rückweisungsentscheiden handelt es sich grundsätzlich um
Zwischenentscheide, gegen welche die Beschwerde ans Bundesgericht nur unter den
Voraussetzungen von Art. 93 BGG zulässig ist. Falls das Verfahren zwar an eine
untere Instanz zurückgewiesen wird, dieser aber kein Entscheidungsspielraum
mehr verbleibt und sie bloss noch das oberinstanzlich Angeordnete umsetzen
kann, gilt der Entscheid im öffentlichen Recht als End- und nicht als
Zwischenentscheid (BGE 144 V 280 E. 1.2 S. 283; 142 II 20 E. 1.2 S. 24; 140 V
321 E. 3.2 S. 325; 138 I 143 E. 1.2 S. 148; 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.). Im
vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht die Verfahren zur Neuberechnung
der Ausscheidungsquote und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
Steueramt zurückgewiesen. Dabei hat sich das Steueramt mit rein rechnerischen
Fragen zu befassen, für deren Beantwortung ihm kein Beurteilungsspielraum
verbleibt. Das angefochtene Urteil ist deshalb als Endentscheid zu behandeln.
Dagegen kann nach Art. 90 BGG beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Die
gesetzlichen Form- und Fristvorschriften (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) sind
eingehalten. Auf die Beschwerden ist einzutreten.
1.4. Das Bundesgericht wendet das Recht nach Art. 106 Abs. 1 BGG von Amtes
wegen an, prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht gemäss Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG nur die geltend
gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu
offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). Es prüft die Anwendung des
harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier
Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen
bloss auf Verletzung des Willkürverbots (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II
207 E. 2 S. 210). Seinem Urteil legt es nach Art. 105 Abs. 1 BGG den
Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat. Die vorinstanzlichen
Feststellungen können gemäss Art. 105 Abs. 2 BGG nur berichtigt werden, sofern
sie entweder offensichtlich unrichtig ermittelt worden sind (BGE 140 III 115 E.
2 S. 117; 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne
von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang
entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.).
Die beschwerdeführende Partei hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen
diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht
gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III
16 E. 1.3.1 S. 18).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Die Steuerpflichtige rügt, dass die Vorinstanz zu Unrecht die
Bindungswirkung des "Rulings" der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt
hinsichtlich der direkten Bundessteuer verneint habe. Die teilweise Aufrechnung
der im Jahr 2011 an ihre Tochtergesellschaft bezahlten Lizenzgebühren missachte
das berechtigte Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Bestand des Rulings und
verletze den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 i.V.m. Art. 9 BV).
2.2. Bei sogenannten " (Tax) Rulings" handelt es sich um Rechtsauskünfte der
Steuerbehörden. Sie haben nach schweizerischem Recht keinen
Verfügungscharakter, können die Behörden aber in ihrer rechtlichen Beurteilung
eines Sachverhalts binden (BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164; Urteile 2C_123/2014 vom
30. September 2015 E. 7.2, in: RDAF 2015 II S. 563, StR 70/2015 S. 971; 2C_529/
2014 vom 24. August 2015 E. 2.1, in: StR 70/2015 S. 900; 2C_888/2014 / 2C_889/
2014 vom 7. Juni 2015 E. 7.1, in: RDAF 2015 II S. 311, StR 70/2015 S. 688).
Dies folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben gemäss Art. 9 BV, der das
Vertrauen der Rechtssuchenden in Auskünfte und Zusicherungen von Behörden
schützt (sog. Vertrauensschutz; vgl. BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636). Der
Anspruch auf Schutz des Vertrauens in ein Ruling besteht und überwiegt das
öffentliche Interesse an der richtigen Anwendung des materiellen Steuerrechts,
wenn a) sich die betreffende Auskunft auf eine konkrete, den Rechtsuchenden
berührende Angelegenheit bezieht und b) von einer Behörde erteilt wurde, die
dafür zuständig war oder die der Rechtssuchende aus zureichenden Gründen für
zuständig hielt, c) der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
Weiteres erkennen konnte und d) er im Vertrauen auf die Auskunft Dispositionen
getroffen hat, die er nicht ohne Nachteil rückgängig machen kann. Die
Bindungswirkung der Auskunft entfällt, wenn e) die gesetzliche Ordnung zwischen
dem Zeitpunkt der Auskunft und der Verwirklichung des Sachverhalts geändert hat
(BGE 143 V 341 E. 5.2.1 S. 346; 141 I 161 E. 3.1 S. 164 f. mit Hinweisen; 131
II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 121 II 473 E. 2.c S. 479; Urteil 2C_123/2014 / 2C_124/
2014 vom 30. September 2015 E. 7.2, in: RDAF 2015 II S. 563, StR 70/2015 S.
971).
Es ist unbestritten, dass sich das Ruling der Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Stadt auf eine konkrete, die Steuerpflichtige berührende Angelegenheit
bezog und dass die relevante Gesetzeslage zwischen der Auskunft und der
Verwirklichung des dargestellten Sachverhalts nicht änderte. Die übrigen
Voraussetzungen der Bindungswirkung bedürfen hingegen der Erörterung.
2.3. Die Vorinstanz hielt dafür, dass das Steueramt des Kantons Zürich und
nicht die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt für die Veranlagung der
direkten Bundessteuer zuständig und das Ruling deshalb mangels Zuständigkeit
nicht verbindlich gewesen sei. Die Steuerpflichtige macht geltend, dass die
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt zuständig gewesen sei.
2.3.1. Die Zuständigkeit für die Erteilung eines "Rulings" liegt bei der
Veranlagungsbehörde, bezüglich der direkten Bundessteuer also bei jener
kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer, welche die Steuer veranlagt
(BGE 141 I 161 E. 3.2 S. 165 mit Hinweisen; Urteil 2C_529/2014 vom 24. August
2015 E. 3.2, in: StR 70/2015 S. 900). Für die Veranlagung juristischer
Personen, die aufgrund persönlicher Zugehörigkeit der direkten Bundessteuer
unterworfen sind, sieht Art. 105 Abs. 3 DBG vor, dass die
Veranlagungszuständigkeit jenem Kanton zufällt, in welchem die juristische
Person am Ende der Steuerperiode oder Steuerpflicht ihren Sitz oder den Ort
ihrer tatsächlichen Verwaltung hat.
2.3.2. Gesetzesbestimmungen sind in erster Linie nach ihrem Wortlaut
auszulegen. Ist der Wortlaut klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, ist
davon nur abzuweichen, wenn dafür triftige Gründe bestehen. Solche Gründe
können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Sinn und Zweck
oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Im Übrigen sind bei
der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen, wobei
das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es
ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu
unterstellen (vgl. BGE 143 II 685 E. 4 S. 689 f.; 140 II 80 E. 2.5.3 S. 87; 139
IV 62 S. 74 f.; je mit Hinweisen).
2.3.3. Dem Wortlaut von Art. 105 Abs. 3 DBG lässt sich nicht entnehmen, ob
einem Kanton im Konfliktfall der Vorrang zukommt. Auch die Materialien sind
diesbezüglich wenig aufschlussreich. Zwar hielt der Bundesrat in seiner
Botschaft fest, dass die Anknüpfung an den Ort der tatsächlichen Verwaltung zur
Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht der juristischen Person vor allem
im internationalen Verhältnis von Bedeutung sei (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu
Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [nachfolgend: Botschaft StHG/
DBG], BBl 1983 III S. 186). In Bezug auf die Veranlagungszuständigkeit beliess
es der Bundesrat hingegen bei der Bemerkung, dass sich im Vergleich zur
früheren Rechtslage nichts ändern würde, obschon Art. 77 Abs. 1 des
Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) für
die Veranlagungszuständigkeit nur an den Sitz und nicht an den Ort der
tatsächlichen Verwaltung der steuerpflichtigen juristischen Person angeknüpft
hatte (Botschaft StHG/DBG, BBl 1983 III S. 203 f.; vgl. auch Urteil 2A.196/2001
vom 13. Mai 2002 E. 2.3.2, in: ASA 72 S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3).
2.3.4. Die Regelung der Veranlagungszuständigkeit des DBG ist geprägt vom
Gedanken der Verfahrensökonomie. Insbesondere soll vermieden werden, dass sich
mehrere Kantone mit der Veranlagung derselben steuerpflichtigen Person befassen
und so die eigenen und die Ressourcen der steuerpflichtigen Person über Gebühr
beanspruchen. Deshalb kommt die Veranlagungszuständigkeit pro Steuersubjekt
einem einzelnen Kanton zu, auch wenn in einem anderen Kanton ebenfalls
Anknüpfungspunkte für eine subjektive Steuerpflicht nach Art. 50 f. DBG
bestehen (Grundsatz der Einheit der Veranlagungszuständigkeit bzw. des
Veranlagungsortes; BGE 142 II 182 E. 2.2.6 S. 188; 137 I 273 E. 3.3.1 S. 277
mit Hinweisen; vgl. GUIDO JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
DBG, 3. Aufl. 2017, N. 1 zu Vor Art. 105-108 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 2 zu Art. 105
DBG; ANDREA PEDROLI, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 3 zu Art.
105 DBG). Aus denselben Effizienzüberlegungen drängt es sich auf, die
Veranlagung der direkten Bundessteuer durch denjenigen Kanton besorgen zu
lassen, der auch für die Veranlagung der gleichartigen kantonalen Steuern
zuständig ist und deshalb ohnehin ein Veranlagungsverfahren durchzuführen hat.
So verweist etwa Art. 105 Abs. 2 DBG für die Veranlagung von Kindern unter
elterlicher Sorge auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung, um den Gleichlauf mit der
Veranlagungszuständigkeit für die kantonalen Steuern sicherzustellen (vgl.
Botschaft StHG/DBG, BBl 1983 III S. 203).
2.3.5. Dieser Gleichlauf der Veranlagungszuständigkeiten war Mitgrund dafür,
dass das Bundesgericht in einem Fall relativ bald nach Inkrafttreten des DBG
entschieden hat, die Veranlagungszuständigkeit im Konfliktfall dem Sitz der
juristischen Person zuzuweisen, es sei denn, dem Sitz käme lediglich formelle
Bedeutung zu (insb. sog. Briefkastendomizile; vgl. Urteil 2A.196/2001 vom 13.
Mai 2002 E. 3.2, in: ASA 72 S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3). Es stützte sich
dabei ausdrücklich auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung, die auch in Bezug auf Art. 105 Abs. 3 DBG
massgebend sein sollen (Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002 E. 3.3, in: ASA 72
S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3).
2.3.6. Wie das Bundesgericht jedoch kürzlich nach eingehender
Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung vor und seit Inkraftreten des StHG
erkannt hat, räumen die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung in Wirklichkeit nicht dem Sitz, sondern dem
Ort der tatsächlichen Verwaltung der juristischen Person den Vorrang ein
(Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6, in: StE 2019 B 71.31 Nr. 4,
StR 74/2019 S. 286, mit zahlreichen Hinweisen). Um den Gleichlauf der
Veranlagungszuständigkeit für die direkte Bundessteuer mit dem
Hauptsteuerdomizil beizubehalten, wäre demnach in Abkehr vom zuvor zitierten
Urteil (Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002 E. 3.2, in: ASA 72 S. 304, StE 2002
B 91.3 Nr. 3) auch in Bezug auf Art. 105 Abs. 3 DBG dem Ort der tatsächlichen
Verwaltung der Vorrang einzuräumen. Im Regelfall stimmen der Sitz der
juristischen Person und der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung freilich
überein.
2.3.7. Art. 105 Abs. 3 DBG lässt sich nach dem Gesagten kein Vorrang des Sitzes
und des Orts der tatsächlichen Verwaltung der juristischen Personen entnehmen.
Die beiden Anknüpfungsmerkmale stehen vielmehr alternativ nebeneinander. Im
Konfliktfall ist es daher am Sitzkanton und am Kanton der tatsächlichen
Verwaltung, sich über den Veranlagungsort zu verständigen (vgl. Art. 111 Abs. 1
DBG). Werden sich die beiden Kantone nicht bereits von sich aus einig, haben
sie nach Art. 108 Abs. 1 DBG die ESTV einzuschalten.
2.3.8. Die Steuerpflichtige hatte in der relevanten Steuerperiode ihren Sitz im
Kanton Basel-Stadt, während sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung im
Kanton Zürich befand. Die Steuerverwaltungen der beiden Kantone haben sich
Anfang 2013 dahingehend verständigt, dass ab der Steuerperiode 2011 das
Steueramt des Kantons Zürich die Veranlagung der direkten Bundessteuer besorgt.
Dies ist unter den Beteiligten unbestritten. Die Zuständigkeit für die
Veranlagung der direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2011 lag somit beim
Steueramt des Kantons Zürich und nicht bei der Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Stadt.
2.4. Eine andere Frage ist jedoch, wovon die Steuerpflichtige aufgrund der
Umstände und insbesondere des Verhaltens der involvierten Behörden ausgehen
durfte (vgl. Urteil 2C_529/2014 vom 24. August 2015 E. 4, in: StR 70/2015 S.
900). Da die Veranlagungszuständigkeit für die Steuerperioden bis und mit 2010
beim Sitzkanton gelegen hatte - und von diesem auch tatsächlich ausgeübt worden
war - und das Steueramt des Kantons Zürich die Veranlagungszuständigkeit des
Kantons Basel-Stadt gegenüber der Steuerpflichtigen bis Anfang 2013 offenbar
nie ernsthaft in Frage gestellt hatte, gab es keinen Grund für die
Steuerpflichtige, an der Veranlagungszuständigkeit der Steuerverwaltung des
Kantons Basel-Stadt für die Steuerperiode 2011 zu zweifeln. Die Basis für diese
Annahme entfiel erst, als der Steuerpflichtigen Anfang 2013 mitgeteilt wurde,
dass die Veranlagungszuständigkeit ab der Steuerperiode 2011 beim Kanton Zürich
liegen würde. Da der Steuerpflichtigen aufgrund der verspäteten Mitteilung
keine Möglichkeit mehr blieb, ihr Verhalten anzupassen bzw. ein Ruling von der
nunmehr als zuständig erkannten Behörde einzuholen, kann ihr die
Unzuständigkeit der Basler Steuerbehörden für die Steuerperiode 2011 nicht zum
Nachteil gereichen. Sie hatte somit zureichende Gründe für die Annahme der
Zuständigkeit der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt. Das Urteil der
Vorinstanz erweist sich in diesem Punkt als unzutreffend.
2.5.
2.5.1. Die Vorinstanz erwog hilfsweise, dass es fraglich sei, ob die Bezahlung
der Lizenzgebühren eine Disposition darstelle, welche die Steuerpflichtige im
Vertrauen auf das Ruling vorgenommen habe und nicht ohne Nachteil rückgängig
machen könne. Schliesslich sei sie ohnehin zivilrechtlich zur Bezahlung der
Lizenzgebühren verpflichtet gewesen.
2.5.2. Auch in diesem Punkt ist der Vorinstanz zu widersprechen. Das Ruling war
offensichtlich eine wesentliche Grundlage für die Transaktion und die darin in
Aussicht gestellte steuerliche Behandlung der massgebende Treiber hinter der
vertraglichen Ausgestaltung des Verkaufs und der Rücklizenzierung der Marke
zwischen der Steuerpflichtigen und ihrer Tochtergesellschaft. Folglich wäre die
Transaktion entweder gar nicht oder zu gänzlich anderen Konditionen
durchgeführt worden, wäre der Steuerpflichtigen von Anfang an bewusst gewesen,
dass sie ab dem Jahre 2011 die Lizenzgebühren nur noch in sehr reduziertem
Ausmass vom steuerbaren Gewinn abziehen können würde. Ebenso hätten die
Steuerpflichtige und ihre Tochtergesellschaft die Höhe der Lizenzgebühren aller
Wahrscheinlichkeit nach noch in der Steuerperiode 2011 angepasst, wären sie
nicht erst Anfang 2013 über die Unzuständigkeit der Basler Steuerbehörden
informiert worden. Angesichts der grundlegenden Bedeutung, welche die
steuerliche Behandlung für die Ausgestaltung der Transaktion hatte, hätten sich
nämlich auch unabhängige Dritte nicht einfach mit der zivilrechtlichen
Verbindlichkeit des Lizenzvertrags abgefunden, sondern sämtliche Argumente für
die Unwirksamkeit des Vertrags vorgebracht, um eine Anpassung der
Vertragskonditionen herbeizuführen (z.B. Willensmangel nach Art. 23 OR oder die
clausula rebus sic stantibus; vgl. dazu BGE 138 V 366 E. 5.1 S. 371; 135 III 1
E. 2.4 S. 9 f.). Umso mehr ist damit zu rechnen, dass auch zwischen
konzernweise verbundenen Vertragspartnern wie der Steuerpflichtigen und ihrer
Tochtergesellschaft Nachverhandlungen stattgefunden hätten. Dementsprechend
handelte es sich bei den Lizenzzahlungen für das Jahr 2011 um Dispositionen,
welche die Steuerpflichtige im Vertrauen auf den Bestand des Rulings
vorgenommen hat. Diese Dispositionen liessen sich nach der Mitteilung der
Veranlagungszuständigkeit des Steueramts des Kantons Zürich Anfang 2013 nur
schon wegen der Massgeblichkeit der Handelsbilanz und des Periodizitätsprinzips
nicht mehr ohne Nachteil rückgängig machen.
2.6. Die Vorinstanz begründet schliesslich in nachvollziehbarer und
stichhaltiger Weise, weswegen die Lizenzgebühren einem Drittvergleich nicht
standhielten und deshalb richtigerweise als teilweise geschäftsmässig nicht
begründet und insoweit als verdeckte Kapitaleinlage zugunsten der
Tochtergesellschaft zu betrachten seien. In der Tat wäre es konsistent gewesen,
die Lizenzgebühren in Abhängigkeit vom Umsatz der Steuerpflichtigen zu
bestimmen, statt an die Kosten anzuknüpfen. Die inhaltliche Unrichtigkeit würde
die Rechtsauskunft der Steuerbehörden indessen nur dann ihrer Verbindlichkeit
berauben, wenn sie offensichtlich bzw. für die Steuerpflichtige ohne Weiteres
erkennbar war (vgl. oben E. 2.2; BGE 141 I 161 E. 3.6 S. 169).
Man könnte sich fragen, ob die Steuerpflichtige die Unrichtigkeit der
Rechtsauskunft aufgrund des Bewertungsgutachtens der Beratungsgesellschaft
A.________ erkennen musste. Ein solches Bewertungsgutachten determiniert die
steuerrechtliche Beurteilung zwar nicht. Es hat aber einen gewissen Beweiswert
für die kaufmännische Angemessenheit von Verrechnungspreisen zwischen
nahestehenden Gesellschaften. Wenn Verrechnungspreise kaufmännisch angemessen
sind, erscheinen sie in rechtlicher Hinsicht regelmässig als geschäftsmässig
begründet (vgl. Urteil 2C_697/2014 vom 1. Mai 2015 E. 2.2, in: StE 2015 B
72.14.2 Nr. 45, StR 70/2015 S. 603; vgl. zur Unterscheidung von Tat- und
Rechtsfragen in diesem Zusammenhang Urteil 2C_414/2019 vom 14. November 2019 E.
4.3). Jedoch wiegt der Beweiswert eines solchen Gutachtens nicht derart schwer,
als dass die Steuerbehörden stets an die darin enthaltenen Empfehlungen
gebunden wären und unter keinen Umständen davon abweichen dürften.
Wenn nun also Abweichungen von Bewertungsgutachten möglich sind, so darf im
Regelfall erwartet werden, dass erklärt wird, weshalb von einem
Bewertungsgutachten abgewichen werden soll. Im Schreiben der Steuerpflichtigen
an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt vom 7. Juli 2010 fehlen
entsprechende Ausführungen. Allerdings fällt ins Gewicht, dass sich das
fragliche Bewertungsgutachten gar nicht konkret zur Bemessung der
Lizenzgebühren zwischen der Steuerpflichtigen und der Tochtergesellschaft
geäussert hatte. Vielmehr hatte es die Höhe von Lizenzgebühren für
vergleichbare Marken lediglich im Zusammenhang mit der Bewertung der Marke
thematisiert, welche die Steuerpflichtige an ihre Tochtergesellschaft
verkaufte. Konnten dem Bewertungsgutachten keine konkreten Empfehlungen für die
Bemessung der Lizenzgebühren entnommen werden, genügte es, dass die
Steuerpflichtige das Bewertungsgutachten ihrem Schreiben an die
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt vom 7. Juli 2010 beilegte, ohne den
für die Bemessung der Lizenzgebühren gewählten Ansatz näher zu rechtfertigen.
Da der im Ruling vertretene Ansatz ausserdem ebenfalls auf einer üblichen
Methode basiert, lässt sich der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt nicht
vorwerfen, eine erkennbar unrichtige Auskunft gegeben zu haben, auf die sich
die Steuerpflichtige in der Folge nicht hätte verlassen dürfen.
2.7. Somit erweist sich, dass sämtliche Voraussetzungen für den
Vertrauensschutz erfüllt sind und die Steuerpflichtige sich somit auf die im
Ruling dargelegte steuerliche Behandlung verlassen durfte. Dies gilt jedenfalls
für die streitgegenständliche Steuerperiode; wie es sich diesbezüglich mit
späteren Steuerperioden verhält, braucht an dieser Stelle nicht entschieden zu
werden (vgl. dazu BGE 141 I 161 E. 5.4 S. 171). Die Vorinstanz hat Art. 9 BV
verletzt, indem sie der Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2011
hinsichtlich der direkten Bundessteuer den Abzug der Lizenzgebühren vom
steuerbaren Gewinn teilweise versagte. Die Beschwerde der Steuerpflichtigen
betreffend die direkte Bundessteuer ist in diesem Punkt gutzuheissen.
3.
Die Vorinstanz hat die Ausscheidung des Gewinns auf die ausländischen
Betriebsstätten anhand der Hilfsfaktoren Arbeit und Kapital vorgenommen. Die
Steuerpflichtige beanstandet, dass sich die Vorinstanz auf falsche Kriterien
gestützt habe. Auch das Steueramt ist mit der Gewinnausscheidung der Vorinstanz
nicht einverstanden.
3.1. Die Gewinnausscheidung bzw. -abgrenzung im internationalen Verhältnis ist
in Art. 52 DBG geregelt. Nach Art. 52 Abs. 1 DBG erstreckt sich die
Steuerpflicht von unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen nicht
auf ausländische Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke. Art. 52
Abs. 3 DBG verweist für die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe,
Betriebsstätten und Grundstücke auf die Grundsätze des Bundesrechts über das
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Bezüglich ausländischer
Betriebsstätten sieht diese Bestimmung zudem vor, dass ein schweizerisches
Unternehmen ausländische Betriebsstättenverluste provisorisch mit inländischen
Gewinnen verrechnen kann, soweit diese Verluste im Betriebsstättenstaat nicht
bereits berücksichtigt wurden.
3.2. Das Bundesgericht hatte noch keine Gelegenheit, sich zur Abgrenzung der
Gewinne von hier unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen auf
ausländische Betriebsstätten nach Art. 52 Abs. 1 und Abs. 3 DBG zu äussern
(vgl. zur Abgrenzung der Steuerpflicht ausländischer juristischer Personen mit
inländischen Betriebsstätten nach Art. 52 Abs. 4 DBG Urteile 2C_972/2018 vom 2.
Oktober 2019 E. 5; 2P.140/2005 vom 28. November 2005 E. 4.3, in: StE 2006 A
31.2 Nr. 7, StR 61/2006 S. 433).
3.3. In der Lehre wird kontrovers diskutiert, wie Gewinne nach Art. 52 Abs. 1
und Abs. 3 DBG auf ausländische Betriebsstätten auszuscheiden sind. Die
tendenziell ältere Lehre befürwortet eine Abgrenzung der Gewinne nach Quoten,
wie sie im interkantonalen Steuerrecht üblich ist. Sie stützt sich dafür auf
den Wortlaut von Art. 52 Abs. 3 1. Satz DBG, der auf die Grundsätze des
Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verweist
(vgl. etwa PETER ATHANAS, Aussensteuerliche Bestimmungen im DBG und StHG, in:
Höhn/Athanas [Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993, S.
432; BAUMANN/ABOLFATHIAN, Unternehmenssteuerreform und
Betriebsstättebesteuerung, ST 1998, S. 284; PETER BRÜLISAUER, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 87 zu Art. 7
OECD-MA; DERS., Abgrenzung nach dem "Dealing-at-Arm's-Length-Prinzip" im
internationalen Einheitsunternehmen, FStR 2014, S. 241; MARCEL R. JUNG,
Aushöhlung der Bemessungsgrundlage und Gewinnverlagerung durch schweizerische
Konzerne mittels Offshore-Finanzierungsstrukturen, FStR 2014, S. 89 f.;
BENJAMIN FUCHS, Transnationaler Verlustausgleich bei internationalen
Unternehmungen und Konzernen im Steuerrecht, 1993, S. 160; XAVIER OBERSON,
Précis de droit fiscal international, 4. Aufl 2014, N. 475; RICHNER UND ANDERE,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 6 zu Art. 52 DBG; RIEDWEG/FRICKER, Die
Besteuerung der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens in
der Schweiz, ASA 64 S. 522; differenzierend FRANK LAMPERT, Die
Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S.
289 ff.; MADELEINE SIMONEK, Die steuerliche Behandlung von Verlusten bei
Körperschaften, Länderbericht Schweiz, in: Cahiers de droit fiscal
international, Bd. LXXXIIIa, 1998, S. 804 f.). Auch das alte Recht hatte für
die direkte Bundessteuer eine quotenmässige Ausscheidung der
Betriebsstättengewinne vorgesehen. Das ergab sich allerdings nicht aus einer
Verweisung auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung, sondern war in Art. 55 Abs. 1 BdBSt
ausdrücklich vorgesehen. Dasselbe galt gemäss Art. 52 Abs. 2 BdBSt für
ausländische juristische Personen mit Betriebsstätten in der Schweiz (vgl. BGE
117 Ib 248 E. 4.a S. 255).
3.4. Die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung ergeben sich aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts zum
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV bzw.
Art. 46 Abs. 2 aBV. Dieses Richterrecht schreibt für Unternehmen mit Sitz und
Betriebsstätten in verschiedenen Kantonen im interkantonalen Verhältnis die
Gewinnausscheidung nach Quoten vor (BGE 103 Ia 233 E. 3.b S. 236; 93 I 415 E. 3
S. 421; 73 I 191 E. 3 S. 200; 55 I 450 E. 2 S. 455). Dafür hat das
Bundesgericht verschiedene Methoden entwickelt. Dabei geniesst die
quotenmässig-direkte Methode grundsätzlich den Vorzug gegenüber anderen
Methoden (BGE 93 I 415 E. 3 S. 422; 50 I 87 E. 3 93; Urteil 2C_350/2018 vom 17.
Juni 2019 E. 4.1.1, in: StE 2019 A 24.42.2 Nr. 2). Bei dieser Methode wird das
Gesamtergebnis des interkantonalen Unternehmens anhand separat geführter
Betriebsstättenbuchhaltungen quotenmässig auf die Betriebsstättenkantone und
den Sitzkanton verteilt. Sie kommt in der Praxis insbesondere bei Banken zur
Anwendung (BGE 81 I 212 E. 2 S. 216; 71 I 327 E. 2 S. 335 m.H.).
Die quotenmässig-direkte Methode setzt allerdings voraus, dass überhaupt
separate Betriebsstättenbuchhaltungen vorliegen und die Betriebsstätten
weitgehend selbständig operieren (Urteile 2C_350/2018 vom 17. Juni 2019 E.
4.1.2, in: StE 2019 A 24.42.2 Nr. 2; 2P.326/2003 vom 31. August 2004 E. 4.2.1,
in: StE 2005 A 24.44.3 Nr. 1, StR 60/ 2005 S. 107). Fehlt es hieran, kommt die
quotenmässig-indirekte Methode zur Anwendung. Bei dieser Methode wird das
Gesamtergebnis anhand von Hilfsfaktoren zwischen den Betriebsstättenkantonen
und dem Sitzkanton verteilt. Diese Hilfsfaktoren bestimmen sich nach der Art
des interkantonalen Unternehmens. So wird bei reinen Handelsunternehmen,
Treuhandunternehmen und Hoch- und Tiefbauunternehmungen der Gewinn
typischerweise nach Massgabe der Umsätze bzw. Honorare verteilt (BGE 96 I 560
E. 6 S. 584; 61 I 340 E. 3 S. 343; 55 I 153 E. 3 S. 157; Urteil 2P.338/2006 vom
10. September 2007 E. 3.1; Urteil vom 8. Mai 1979, in: StR 35/1980 S. 31). Bei
Fabrikationsgeschäften sowie Elektrizitätsunternehmen wird die Ausscheidung
nach den Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital vorgenommen (BGE 88 I 240 E. 1
S. 244; 52 I 238 E. 9 S. 252; 51 I 395 E. 4 S. 404; 31 I 56 E. 5 S. 77 f.),
während bei Versicherungen die Prämieneinnahmen der massgebende Hilfsfaktor
sind (BGE 103 Ia 233 E. 4.a S. 238 f.). Bei interkantonalen Eisenbahn- und
Schifffahrtsunternehmen sind die Gewinne nach Massgabe der Personenfrequenz und
des Gepäck- und Güterumsatzes pro Kanton auszuscheiden (sog. Frequenzmethode;
BGE 92 I 264 E. 2.a S. 267 f.; 41 I 423 E. 3.b S. 434; TEUSCHER/ LOBSIGER, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011,
N. 43 zu § 31; vgl. nun allerdings die Steuerausnahme in Art. 23 Abs. 1 lit. j
StHG). Bei landwirtschaftlichen Betrieben verteilt das Bundesgericht den
landwirtschaftlichen Ertrag nach dem Ertragswert der Grundstücke (BGE 74 I 120
E. 3 S. 127). Bei Unternehmen, die sich keiner der vorgenannten Kategorien
zuordnen lassen, hat das Bundesgericht jeweils situativ auf andere
Hilfsfaktoren abgestellt (vgl. z.B. BGE 37 I 266 E. 3 S. 271 f.
[Reparaturwerkstätte und Wäscherei: Verhältnis der Betriebskosten]; 34 I 675 E.
2 S. 682 [Ausbeutung einer Mineralwasserquelle im Betriebsstättenkanton:
hälftige Teilung der Steuerfaktoren]) oder die Gewinne nach Ermessen verteilt
(BGE 95 I 431 E. 4 S. 439 [Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmer]).
3.5. Es ist nicht zu übersehen, dass die quotenmässigen Methoden für das
interkantonale Verhältnis entwickelt worden sind und ihre unbedachte
Übertragung auf das internationale Verhältnis problematische Auswirkungen haben
kann.
3.5.1. Dies hat das Bundesgericht bereits in seinem Urteil vom 23. Oktober 1947
in Sachen Bulova Watch Co. Inc. gegen Staat Bern erkannt. Konfrontiert mit
einer mit Art. 52 Abs. 3 1. Satz DBG vergleichbaren Verweisung des
vorharmonisierten bernischen Steuerrechts hielt das Bundesgericht fest, dass es
nicht willkürlich ist, die bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungsgrundsätze und
insbesondere das Gebot der quotenmässigen Ausscheidung für das internationale
Verhältnis nur insoweit anzuwenden, als nicht Unterschiede bestehen, die ein
Abweichen von diesen Grundsätzen rechtfertigen. Einen solchen Unterschied sah
es insbesondere darin, dass im internationalen Verhältnis bei quotenmässiger
Ausscheidung die doppelte Nichtbesteuerung gewisser Gewinne droht, während im
interkantonalen Verhältnis das Bundesgericht als oberste Instanz alle eventuell
noch fehlenden Erhebungen in den beteiligten Kantonen anordnen kann (BGE 73 I
191 E. 4 S. 203). Wie das Bundesgericht ausserdem in späteren Urteilen
ausführte, ist die Veranlagungsbehörde häufig nicht in der Lage, die
ausländischen Bücher der Gesamtunternehmung zu prüfen und an ihrem Ergebnis die
notwendigen steuerlichen Korrekturen (vollständig) vorzunehmen (vgl. BGE 117 Ib
248 E. 4b S. 255 f.; Urteil 2P.140/2005 vom 28. November 2005 E. 5.3, in: StE
2006 A 31.2 Nr. 7, StR 61/ 2006 S. 433).
3.5.2. Die Gefahr doppelter Nichtbesteuerungen war auch im Rahmen der
Vorbereitungsarbeiten zu DBG und StHG thematisiert worden. Es wurde erwogen,
ausländische Gewinne nur dann steuerlich freizustellen, wenn die
steuerpflichtige Person einen Besteuerungsnachweis beibringen konnte. Weil die
Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung nicht nur die aktuelle, sondern auch die virtuelle
Doppelbesteuerung verbieten, wurde davon letztlich abgesehen (vgl. Botschaft
StHG/DBG, BBl 1983 III S. 157). Nichtsdestotrotz verstossen (doppelte)
Nichtbesteuerungen einzelner Steuerpflichtiger potenziell gegen das
verfassungsmässige Gebot der Wettbewerbsneutralität (Art. 27 und Art. 94 BV;
vgl. BGE 130 I 96 E. 3.7 S. 104; 123 II 16 E. 10 S. 35; ausserhalb des
Steuerrechts: BGE 143 II 425 E. 4.2 S. 431 mit Hinweisen) und die in Art. 127
Abs. 2 BV enthaltenen Besteuerungsgrundsätze (insbesondere Allgemeinheit der
Steuer und Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; vgl. BGE
145 II 206 E. 2.4.2 S. 211; 142 II 197 E. 6.1 S. 205; 137 I 145 E. 2 S. 147).
Es ist deshalb nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber mit Art. 52 Abs. 3 1.
Satz DBG die systematische doppelte Nichtbesteuerung gewisser, international
tätiger Unternehmen bezweckte, und dies umso weniger, wenn die virtuelle
Doppelbesteuerung bereits durch schweizerische Doppelbesteuerungsabkommen
ausgeschlossen ist (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.1.2 S. 87; a.M. SIMONEK/ VON AH,
in: Hans-Ueli Vogt [Hrsg.], Unternehmenssteuerrecht - Entwicklungen 2012,
njus.ch, 2013, S. 179).
3.5.3. Im internationalen Verhältnis ist ausserdem zu beachten, dass die
quotenmässigen Methoden nach der Streichung des früheren Art. 7 Abs. 4 gemäss
der aktuellen Fassung des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) nach herrschender
Lehre nicht länger zulässig sind (vgl. Art. 7 OECD-MA i.d.F. vom 22. Juli 2010;
Kommentar der OECD, N. 42 zu Art. 7 OECD-MA; ATHANAS/GIGLIO, in: Klöti-Weber
und andere [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 49
f. zu § 18 Steuergesetz AG; ALEXANDER HEMMELRATH, in: Vogel/Lehner [Hrsg.],
DBA, 6. Aufl. 2015, N. 184 zu Art. 7 OECD-MA; XAVIER OBERSON, Précis de droit
international, 4. Aufl. 2014, N. 487; OESTERHELT/SCHREIBER, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 17 zu Art. 52 DBG; JACQUES
SASSEVILLE, in: Danon und andere [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE
concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, N. 126 zu Art. 7
OECD-MA; a.M. PETER BRÜLISAUER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, 2015, N. 294 zu Art. 7 OECD-MA; differenzierend
WASSERMEYER UND ANDERE, in: Franz Wassermeyer [Hrsg.], DBA, 124. EL Oktober
2013, N. 419 zu Art. 7 OECD-MA). Diese neue Fassung wurde bereits in
verschiedene Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz übernommen (vgl. jeweils
Art. 7 der Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Königreich Belgien [SR
0.672.917.21], dem Fürstentum Liechtenstein [SR 0.672.951.43], Island [SR
0.672.944.51], der Republik Kosovo [SR 0.672.947.51], der Republik Slowenien
[SR 0.672.969.11], Ungarn [SR 0.672.941.81] und der Republik Zypern [SR
0.672.925.81]; vgl. ausserdem jeweils Art. 7 der Doppelbesteuerungsabkommen mit
Australien [SR 0.672.915.81], dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien
und Nordirland [SR 0.672.936.712], der Republik von Kasachstan [SR
0.672.947.01] und der Republik Türkei [SR 0.672.976.31], die nicht auf dem
neuen Art. 7 OECD-MA beruhen, aber keine zu Art. 7 Abs. 4 aOECD-MA analoge
Bestimmung enthalten).
3.6. Angesichts der Defizite der quotenmässigen Methoden gehen die tendenziell
jüngere Lehre und die ESTV davon aus, dass für die Gewinnabgrenzung nach Art.
52 DBG die international vorherrschende objektmässige bzw. direkte Methode
anzuwenden ist (AGNER/JUNG/ STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, 1995, N. 5 ff. zu Art. 52 DBG; BAUMHOFF/LEITNER/DIGERONIMO,
Betriebsstättengewinnermittlung im internationalen Vergleich - Deutschland,
Österreich, Schweiz, IWB Nr. 10/2010, S. 1440; ESTV, Kreisschreiben Nr. 8 vom
18. Dezember 2011 "Internationale Steuerausscheidung von
Principal-Gesellschaften", Ziff. 4.1; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II.
Teil, 2004, N. 27 ff. zu Art. 52 DBG ["direkte Methode gemäss DBG"]; OESTERHELT
/SCHREIBER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017,
N. 16 zu Art. 52 DBG; PASCHOUD/ GANI, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl.
2017, N. 41 zu Art. 52 DBG). Nach der objektmässigen Methode sind die
Ergebnisse der Betriebsstätten separat und nicht als Quote des
Gesamtergebnisses des Unternehmens zu ermitteln. Diese Autoren begründen ihre
Auffassung unter anderem damit, dass die in Art. 52 Abs. 3 2. Satz und 3. Satz
DBG vorgesehene provisorische Übernahme von Verlusten aus ausländischen
Betriebsstätten nur bei Ausscheidung mittels objektmässig-direkter Methode ohne
Weiteres möglich sei, da nur diese die Ermittlung und Verlegung von
Betriebsstättenverlusten erlaube. Die quotenmässigen Methoden müssten hingegen
zumindest modifiziert werden, um hiermit kompatibel zu sein.
3.7. Ob die quotenmässig-indirekten Methoden im internationalen Verhältnis
überhaupt noch Anwendung finden können, kann im vorliegenden Fall dahingestellt
bleiben. Wie die vorstehenden Erwägungen nämlich gezeigt haben, hat das
Bundesgericht zur Abgrenzung der Betriebsstättengewinne von internationalen
Luftfahrtunternehmen im Rahmen von Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV
noch gar keine Grundsätze entwickelt (vgl. oben E. 3.4). Die Situation solcher
Unternehmen unterscheidet sich erheblich von interkantonalen Eisenbahn- und
Schifffahrtunternehmen, erfolgt die Wertschöpfung im internationalen
Luftverkehr doch weitgehend nicht nur fernab der festen Geschäftseinrichtungen
des Unternehmens, sondern zu einem wesentlichen Teil noch nicht einmal auf dem
Staatsgebiet der Betriebsstättenstaaten. Mit den übrigen Arten von Unternehmen,
für die das Bundesgericht Grundsätze zur Gewinn- bzw. Quotenermittlung
aufgestellt hat, lassen sich internationale Luftfahrtunternehmen noch weniger
vergleichen. Da die Voraussetzungen der quotenmässig-direkten Methode nicht
erfüllt sind, müsste das Bundesgericht im interkantonalen Verhältnis die
hergebrachten quotenmässig-indirekten Methoden um eine Solche für
internationale Luftfahrtunternehmen ergänzen bzw. bestimmen, auf welche
Hilfsfaktoren in einem solchen Fall abzustellen wäre. Im internationalen
Verhältnis bedeutet diese Lücke in den Grundsätzen des Bundesrechts über das
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung schlichtweg, dass die Verweisung
darauf in Art. 52 Abs. 3 1. Satz DBG ins Leere führt. Es liegt mit anderen
Worten eine echte Gesetzeslücke vor (BGE 144 II 281 E. 4.5.1 S. 291 f.; 143 IV
49 E. 1.4.2 S. 54 f.; 141 V 481 E. 3.1 S. 485). Das Gericht hat dabei nach der
Regel zu entscheiden, die es als Gesetzgeber aufstellen würde (Art. 1 Abs. 2
ZGB analog; vgl. BGE 141 IV 298 E. 1.5.4 S. 303).
3.8. Es drängt sich auf, diese Lücke mittels Rückgriff auf die international
vorherrschende Abgrenzungsmethodik zu füllen, wie sie im Musterabkommen der
OECD und den Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz zum Ausdruck kommt. Die
international vorherrschende Abgrenzungsmethodik verkörpert den Konsens der
Sitz- und Quellenstaaten über die Verteilung des Steuersubstrats. Die Gefahr
von Doppelbesteuerungen und doppelten Nichtbesteuerungen dürfte deshalb
geringer ausfallen als bei den quotenmässigen Methoden des interkantonalen
Steuerrechts und anderen rein unilateral konzipierten Methoden (vgl. JACQUES
SASSEVILLE, in: Danon und andere [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE
concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, N. 126 zu Art. 7
OECD-MA; DANIEL DE VRIES REILINGH, Le droit fiscal intercantonal et le droit
fiscal international de la Suisse, 2011, N. 272).
3.9. Somit ist die Abgrenzung der Gewinne von internationalen
Luftfahrtunternehmen zwingend nach der objektmässigen Methode vorzunehmen.
Diese verlangt im Übrigen nicht, dass neben dem Ergebnis der ausländischen
Betriebsstätte auch das Ergebnis des Sitzes bzw. der Sitz-Betriebsstätte
separat ermittelt werden müsste (vgl. Kommentar der OECD, N. 28 zu Art. 7
OECD-MA). Das ergibt sich bereits daraus, dass die Steuerpflicht der
juristischen Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit nach Art. 52 Abs. 1 DBG
unbeschränkt ist und gar nicht vom Bestand einer hiesigen Betriebsstätte
abhängt. Vielmehr ist das separat ermittelte Betriebsstättenergebnis vom
Gesamtgewinn der juristischen Person abzuziehen, sodass sich der in der Schweiz
als Sitzstaat steuerbare Gewinn als Residualgrösse präsentiert (so auch die
Auffassung der Vertreter der ESTV, wiedergegeben in: BAUMHOFF/LEITNER/
DIGERONIMO, Betriebsstättengewinnermittlung im internationalen Vergleich -
Deutschland, Österreich, Schweiz, IWB Nr. 10/2010, S. 1440 und PETER LOCHER,
Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 30 zu Art. 52 DBG).
3.10. Hieraus folgt allerdings noch nicht, wie die separaten Ergebnisse der
ausländischen Betriebsstätten der Steuerpflichtigen konkret zu ermitteln sind.
Auch insofern ist wiederum Rückgriff auf die international vorherrschende
Abgrenzungsmethodik zu nehmen.
3.10.1. Die OECD hat zur Ermittlung der Ergebnisse ausländischer
Betriebsstätten - und insbesondere zur Ermittlung unternehmensinterner,
steuerrelevanter Vorgänge - ein zweistufiges Verfahren basierend auf dem
Drittvergleichsgrundsatz entwickelt (sog. Authorised OECD Approach; vgl. OECD,
Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 17. Juli
2008, § 10). Ob dieses Verfahren trotz gewisser Kritik in der Literatur (vgl.
XAVER DITZ, in: Schönfeld/Ditz [Hrsg.], DBA, 2013, N. 38 ff. zu Art. 7 (2010)
OECD-MA; WASSERMEYER UND ANDERE, in: Franz Wassermeyer [Hrsg.], DBA, 124. EL
Oktober 2013, N. 585 ff. zu Art. 7 OECD-MA) für die meisten Unternehmensarten
als internationaler Standard zu betrachten ist, braucht vorliegend nicht
entschieden zu werden. Denn jedenfalls ist klar, welche Methodik international
für die Ermittlung der Betriebsstättengewinne wie jene der Steuerpflichtigen
angewendet wird. Zwischen den Industriestaaten besteht nämlich seit Jahrzehnten
Konsens, dass die Gewinne aus dem Betrieb von Schiffen und Luftfahrzeugen im
internationalen Verkehr nicht auf die unter Umständen äusserst zahlreichen
Betriebsstätten aufzuteilen, sondern einheitlich einem einzelnen Staat bzw.
einer einzelnen Betriebsstätte zur Besteuerung zuzuweisen sind (vgl.
historische Nachweise bei GUGLIELMO MAISTO, The History of Article 8 of the
OECD Model Treaty on Taxation, INTERTAX 31/2003, S. 232 ff.). Dieser Konsens
basiert auf der Einsicht, dass internationale Schiff- und Flugreisen bzw.
Gütertransporte der See- und Luftfahrt regelmässig Berührungspunkte zu einer
Vielzahl von Staaten aufweisen und deshalb keine sachgerechte Aufteilung des
Steuersubstrats zulassen (vgl. ISABELLE RICHELLE, in: Danon und andere [Hrsg.],
Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune,
Commentaire, 2014, N. 4 zu Art. 8 OECD-MA; ALEXANDER HEMMELRATH, in: Vogel/
Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, N. 4 zu Art. 8 OECD-MA; XAVIER OBERSON, Précis de
droit fiscal international, 4. Aufl. 2014, S. 156 f. N. 492). Jedenfalls soweit
der internationale Flugverkehr betroffen ist, teilen auch die Schwellen- und
Entwicklungsländer diese Auffassung (vgl. Art. 8 (Alternative B) des
UNO-Musterabkommens [UNO-MA]; Kommentar der UNO, N. 9 und N. 12 zu Art. 8
UNO-MA).
3.10.2. In der aktuellen Fassung weist das OECD-MA das alleinige
Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der Person zu, die das
Luftfahrtunternehmen betreibt (Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 lit. d
OECD-MA i.d.F. vom 21. November 2017). Frühere Fassungen gaben dem Staat den
Vorzug, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befand. In den
schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen finden sich beide Ansätze (vgl.
Übersicht bei GRÜNINGER/ COLPI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, 2015, N. 33 ff. zu Art. 8 OECD-MA; vgl. aber
jeweils Art. 8 Abs. 2 der Abkommen mit Australien [SR 0.672.915.81] und den
Philippinen [SR 0.672.964.51], wonach dem Betriebsstättenstaat des
Luftfahrtunternehmens unter bestimmten Umständen ein gewisses
Restbesteuerungsrecht verbleibt). Neben diesen umfassenden
Doppelbesteuerungsabkommen hat die Schweiz zahlreiche Abkommen, Brief- und
Notenwechsel abgeschlossen, welche nur die Doppelbesteuerung von Gewinnen aus
der Schiff- und Luftfahrt oder nur aus der Luftfahrt betreffen. Auch diese
völkerrechtlichen Verträge weisen das Besteuerungsrecht einheitlich dem
Ansässigkeits- bzw. dem Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung zu. Eine
Aufteilung des Steuersubstrats von Fluggesellschaften auf ihre Betriebsstätten
findet nach dem OECD-MA und den Doppelbesteuerungsabkommen nur statt, soweit
die Gewinne nicht direkt mit dem Betrieb von Schiffen bzw. Luftfahrzeugen im
internationalen Verkehr zusammenhängen und auch nicht als blosse Hilfstätigkeit
erscheinen (Kommentar der OECD, N. 4 zu Art. 8 OECD-MA).
3.11. Was die Steuerpflichtige demgegenüber zugunsten einer quotenmässigen
Gewinnausscheidung auf ihre ausländischen Betriebsstätten vorbringt, verfängt
nicht.
3.11.1. Sie beruft sich insbesondere auf die Richtlinien für die Besteuerung
der Gewinne aus dem internationalen Luftverkehr des internationalen
Dachverbands der Fluggesellschaften (IATA, Guidelines for Taxation of
International Air Transport Profits, <https://www.iata.org/ policy/Pages/
taxation.aspx>, unter "Our Positions" [besucht am 4. April 2019]). Die darin
entwickelten Formeln zur Freistellung gewisser Gewinne bzw. zur Besteuerung
eines "Nettogewinns" beziehen sich auf den Fall, dass Betriebsstättenstaaten
auf der Besteuerung insistieren und deshalb eine Doppelbesteuerung stattfindet
oder zumindest droht. Sie richten sich überdies nicht an die Ansässigkeits-,
sondern an die Betriebsstättenstaaten (vgl. IATA, Guidelines for Taxation of
International Air Transport Profits, Ziff. 4.1 und Ziff. 9). Gegenüber ihrem
Ansässigkeitsstaat kann die Steuerpflichtige hieraus also von vornherein nichts
zu ihren Gunsten ableiten. Dies gilt umso mehr, als die Steuerpflichtige vom
dichten schweizerischen Netz an Doppelbesteuerungsabkommen profitiert, welches
sie an fast allen Destinationen, die sie anfliegt, vor Gewinnbesteuerung
bewahrt und somit in der Regel bereits die virtuelle Doppelbesteuerung
ausschliesst.
3.11.2. Ebenso unbehelflich ist der rechtsvergleichende Hinweis der
Steuerpflichtigen auf die Gewinnausscheidung, wie sie angeblich von den
deutschen Steuerbehörden für ihre Muttergesellschaft vorgenommen wird. Diese
Ausscheidung scheint sich nämlich nur auf die deutsche Gewerbesteuer zu
beziehen, die von den deutschen Gemeinden erhoben wird. Sie dürfte eine
Konsequenz des Territorialitätsprinzips sein, auf dem diese Steuer beruht (§ 1
und § 2 Abs. 1 des deutschen Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936;
SCHAUMBURG/VON FREEDEN, in: Harald Schaumburg [Hrsg.], Internationales
Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, N. 9.1; ROMAN SEER, in: Tipke/Lang, Steuerrecht,
23. Aufl. 2018, N. 88 zu § 1; vgl. auch HARTMUT WOLTER, in: Siegfried Grotherr
[Hrsg.], Handbuch der internationalen Steuerplanung, 3. Aufl. 2011, S. 1359).
Mit der direkten Bundessteuer besser vergleichbar ist hingegen die deutsche
Körperschaftssteuer. Wie die direkte Bundessteuer folgt sie für
gebietsansässige Körperschaften dem Welteinkommens- bzw. Universalitätsprinzip
(vgl. JOHANNA HEY, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, N. 31 zu § 11;
SCHAUMBURG/VON FREEDEN, in: Harald Schaumburg [Hrsg.], Internationales
Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, N. 7.8; zur direkten Bundessteuer vgl. PETER
ATHANAS, Aussensteuerliche Bestimmungen in DBG und StHG, in: Athanas/Höhn
[Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993, S. 431; MARKUS
REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, N. 7 zu § 19; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal
suisse, 2. Aufl. 1998, S. 310). Es bestehen nun aber keine Anzeichen dafür,
dass Deutschland für die Körperschaftssteuer einen Teil der Gewinne der
Muttergesellschaft der Steuerpflichtigen auf ausländische Betriebsstätten
ausscheiden würde (vgl. § 1 und § 8 Abs. 1 des deutschen
Körperschaftssteuergesetzes i.V.m. § 2 Abs. 1 des deutschen
Einkommenssteuergesetzes).
3.12. Nach dem Gesagten sind die Gewinne, welche die Steuerpflichtige aus dem
Betrieb von Flugzeugen im internationalen Verkehr, aus damit direkt verbundenen
Tätigkeiten und aus Hilfstätigkeiten erzielt, nach Art. 52 Abs. 1 und Abs. 3
DBG nicht auf ausländische Betriebsstätten abzugrenzen. Sie bleiben der
direkten Bundessteuer unterworfen. Das Urteil der Vorinstanz verletzt in diesem
Punkt Bundesrecht. Ob hiervon abzuweichen wäre, wenn und soweit die
Steuerpflichtige in Bezug auf einzelne Betriebsstättenstaaten eine
Doppelbesteuerung erleidet oder ihr eine solche droht, kann vorliegend
offenbleiben. Die Steuerpflichtige hat eine aktuelle oder virtuelle Besteuerung
in einem Betriebsstättenstaat nämlich weder behauptet noch bewiesen. Somit ist
die Beschwerde des Steueramts des Kantons Zürich betreffend die direkte
Bundessteuer gutzuheissen, jene der Steuerpflichtigen in diesem Punkt hingegen
abzuweisen.
III. Staats- und Gemeindesteuern
4.
Die Steuerpflichtige macht vor Bundesgericht nicht mehr geltend, dass das
Ruling der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt auch für die Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons Zürich bindende Wirkung entfaltet hätte. Hingegen
halten sie und das Steueramt des Kantons Zürich wiederum und mit derselben
Argumentation wie für die direkten Bundessteuer dafür, dass die internationale
Gewinnausscheidung der Vorinstanz unzutreffend sei.
4.1. Das StHG äussert sich nicht ausdrücklich zum Umfang der Steuerpflicht
juristischer Personen. Immerhin unterscheidet es zwischen einer Steuerpflicht
aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (Art. 20 StHG) und einer Steuerpflicht
aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 21 StHG). Den Materialien ist zu
entnehmen, dass die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt
und bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sein soll (Botschaft StHG/
DBG, BBl 1983 III 107). Diese Dichotomie war und ist ein Grundpfeiler des
Systems des schweizerischen Steuerrechts (vgl. ZUPPINGER UND ANDERE,
Steuerharmonisierung, 1984, S. 18 ff. mit Hinweisen). Sie entspricht im Übrigen
auch der Regelung des DBG (vgl. Art. 50 f. DBG). Folglich gibt bereits das StHG
den Kantonen vor, dass mit der persönlichen Zugehörigkeit eine unbeschränkte
Steuerpflicht und mit der wirtschaftlichen Zugehörigkeit eine beschränkte
Steuerpflicht einhergeht (BGE 142 II 446 E. 2.1 S. 448; JACQUES-ANDRÉ REYMOND,
L'assujettissement des personnes morales, ASA 61 S. 346; JEAN-MARC RIVIER,
L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, ASA 61 S. 283).
4.2. Fraglich ist jedoch, ob erstens die Steuerpflicht persönlich zugehöriger
juristischer Personen nicht nur unbeschränkt, sondern mangels einer mit Art. 52
DBG vergleichbaren Bestimmung im StHG von Harmonisierungsrechts wegen zwingend
unbegrenzt ist und somit - unter Vorbehalt des internationalen und
interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts - auch gebietsfremde Grundstücke und
Betriebsstätten mitumfasst (so etwa PETER ATHANAS, Aussensteuerliche
Bestimmungen im DBG und StHG, in: Höhn/Athanas [Hrsg.], Das neue Bundesrecht
über die direkten Steuern, 1993, S. 431 und S. 433), zweitens den Kantonen bei
der Abgrenzung Gestaltungsspielraum verbleibt (so etwa OESTERHELT/SCHREIBER,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 4 f. zu
Art. 20 StHG; JACQUES-ANDRÉ REYMOND, L'assujettissement des personnes morales,
ASA 61 S. 348 f.) oder drittens die kantonale unbeschränkte Steuerpflicht von
juristischen Personen zwar abzugrenzen ist, diese Abgrenzung aber im Sinne der
vertikalen Harmonisierung analog der Regelung des DBG zu erfolgen hat.
4.2.1. In Bezug auf die analoge Fragestellung bei natürlichen Personen hat das
Bundesgericht entschieden, dass eine kantonale Abgrenzungsvorschrift jedenfalls
dann mit dem StHG vereinbar ist, wenn sie die Regelung des DBG repliziert und
damit der vertikalen Harmonisierung der kantonalen Einkommenssteuer mit der
direkten Bundessteuer dient. Da die betreffende Bestimmung des Genfer
Steuerrechts mit Art. 6 DBG übereinstimmte, brauchte das Bundesgericht nicht zu
entscheiden, ob das StHG eine Abgrenzung analog der Regelung des DBG zwingend
vorschreibt. Allerdings wies es ausdrücklich darauf hin, dass das Schweigen des
StHG jedenfalls nicht zwangsläufig einen Gestaltungsspielraum für die Kantone
bedeutet, zumal es sich beim Umfang der Steuerpflicht um eine Materie handelt,
deren Harmonisierung verfassungsmässig vorgeschrieben ist (Art. 129 Abs. 2 BV;
BGE 140 II 141 E. 8 S. 155 ff.; vgl. auch BGE 140 II 157 E. 5.1 S. 159).
4.2.2. Diese Überlegungen können für den vorliegenden Fall und die Abgrenzung
der Steuerpflicht von unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen
übernommen werden. Sie sind dahingehend zu ergänzen, dass das
Harmonisierungsrecht zumindest insoweit eine DBG-konforme Auslegung des
kantonalen Rechts vorschreibt, als eine kantonale Abgrenzungsvorschrift die
Regelung von Art. 52 Abs. 1 und 3 DBG repliziert (vgl. zur DBG-konformen
Auslegung kantonaler Steuervorschriften, wenn das StHG schweigt BGE 138 II 545
E. 3.1 S. 548 f.). Inwieweit den Kantonen noch ein Spielraum verbleibt für den
Erlass von Abgrenzungsvorschriften, die von den Regelungen des DBG abweichen,
und ob sie auch gänzlich auf eigene Abgrenzungsvorschriften verzichten und die
Gewinne unbeschränkt steuerpflichtiger juristischer Personen alleine nach
Massgabe des internationalen und interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts
abgrenzen dürfen, kann hingegen analog BGE 140 II 141 offenbleiben (vgl. BGE
140 II 141 E. 8 S. 156 f.).
4.2.3. Das Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ ZH; LS 631.1)
regelt den Umfang der Steuerpflicht von persönlich zugehörigen juristischen
Personen in § 57 Abs. 1 und Abs. 3 StG/ZH. Abgesehen von der provisorischen
Übernahme von Verlusten, welche Art. 52 Abs. 3 DBG anordnet, in § 57 Abs. 3 StG
/ZH hingegen fehlt, entspricht die kantonale Regelung der Regelung auf
Bundesstufe. Soweit vorliegend relevant ist § 57 StG/ZH nach dem Gesagten
gleich auszulegen wie die Parallelbestimmung des Bundesrechts.
Dieser Ansicht war allem Anschein nach auch die Vorinstanz, hat sie doch in
ihrem Urteil nicht zwischen der Rechtslage nach Bundesrecht und jener nach
kantonalem Recht unterschieden. Nachdem die Vorinstanz das Bundesrecht aber
falsch angewendet hat, erweist sich ihr Urteil notwendigerweise auch für die
kantonale Gewinnsteuer als unzutreffend. Auch auf kantonaler Stufe hätte die
Vorinstanz die Gewinne der ausländischen Betriebsstätten deshalb nach Massgabe
der international vorherrschenden Methodik abgrenzen müssen.
4.3. Somit ergibt sich, dass die Gewinne, welche die Steuerpflichtige im
Steuerjahr 2011 aus dem Betrieb von Flugzeugen im internationalen Verkehr und
aus damit direkt verbundenen Tätigkeiten sowie Hilfstätigkeiten erzielt hat,
auch auf kantonaler Stufe nicht ins Ausland ausgeschieden werden dürfen. Die
Beschwerde des Steueramts betreffend die Staats- und Gemeindesteuern ist
insoweit gutzuheissen.
5.
Im Rahmen der Abgrenzung der Kapitalsteuerpflicht hat die Vorinstanz die
Flugzeuge teilweise an das Ausland ausgeschieden. Das Steueramt des Kantons
Zürich ist der Ansicht, dass die Flugzeuge der Steuerpflichtigen für die
Kapitalsteuer vollumfänglich der Schweiz zuzuweisen seien, wie dies bereits das
Steuerrekursgericht entschieden hatte. Die Steuerpflichtige verlangt in diesem
Punkt Bestätigung des vorinstanzlichen Urteils.
5.1. Auch für die Kapitalsteuer enthält das StHG dem Wortlaut nach keine
Abgrenzungsvorschrift. Da der Bund keine Kapitalsteuer erhebt, lässt sich die
Abgrenzung von Steuerfaktoren bei der Kapitalsteuer ausserdem kaum mit der
vertikalen Harmonisierung des schweizerischen Systems der direkten Steuern
rechtfertigen. Ungeachtet der Frage, ob den Kantonen in dieser Frage
Gestaltungsspielraum verbleibt oder ihnen die Abgrenzung der unbeschränkten
Kapitalsteuerpflicht im internationalen Verhältnis von Harmonisierungsrechts
wegen untersagt ist, wäre das vorinstanzliche Urteil aber jedenfalls dann vom
Bundesgericht aufzuheben, wenn sich die konkrete Abgrenzungsvorschrift oder
ihre Anwendung durch die Vorinstanz als willkürlich erwiese und die
streitbetroffenen Kapitalsteuerfaktoren bei einer nicht willkürlichen
Abgrenzung dem Kanton zur Besteuerung verblieben wären.
5.1.1. Ein Erlass ist willkürlich, wenn er sich nicht auf ernsthafte sachliche
Gründe stützt oder sinn- und zwecklos ist (BGE 129 I 1 E. 3 S. 3). Ein
Entscheid ist willkürlich, wenn er in der Begründung und im Ergebnis
offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem
Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass
verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE
141 I 235 E. 7.1 S. 240; 141 I 49 E. 3.4 S. 53; 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.).
5.1.2. Die Abgrenzung der Kapitalsteuerpflicht richtet sich im Kanton Zürich
nach derselben Bestimmung wie jene der Gewinnsteuerpflicht (§ 57 StG/ZH). Sie
verweist zur Abgrenzung der Steuerpflicht von unbeschränkt steuerpflichtigen
juristischen Personen auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung. Diese Vorschrift und die Verweisung auf das
interkantonale Doppelbesteuerungsrecht können für sich genommen nicht als
willkürlich bezeichnet werden, obgleich sich die Bestimmung im konkreten Fall
wie ihr bundesrechtliches Pendant als lückenhaft erweist (vgl. oben E. 3.4 und
4.2.3).
5.1.3. Aus dem Urteil der Vorinstanz wird nicht klar, ob sich ihre Ausführungen
zur Kapitalausscheidung nur auf die Ermittlung des Hilfsfaktors Kapital für die
Gewinnausscheidung oder auch auf die Kapitalsteuer beziehen. Sie hätte sich
jedenfalls auch in Bezug auf die Kapitalsteuer mit der Frage auseinandersetzen
müssen, zumal die Steuerpflichtige die Festsetzung der Kapitalsteuerfaktoren
unter teilweiser Ausscheidung der Flugzeuge beantragt hatte. Geht man davon
aus, dass sich die Ausführungen der Vorinstanz auch auf die Kapitalsteuer
beziehen, hat die Vorinstanz die Flugzeuge für die Ermittlung der
Kapitalsteuerfaktoren zu 20% den ausländischen Betriebsstätten zugewiesen. Sie
stützte sich dabei auf die Aufteilung des fliegenden Personals, welche sie bei
der Quotenermittlung für die Gewinnausscheidung vorgenommen hatte. Zusammen mit
der Steuerpflichtigen war die Vorinstanz diesbezüglich zum Schluss gekommen,
dass die Flugzeit jeweils hälftig den ausländischen Betriebsstätten zuzurechnen
sei, sodass das fliegende Personal 20% seiner Arbeitszeit im Ausland verbracht
habe.
5.1.4. Selbst nach der für interkantonale Schifffahrt- und Eisenbahnunternehmen
entwickelten Frequenzmethode (vgl. dazu BGE 92 I 264 E. 2.a S. 267 f.; 46 I 25
E. 4 S. 32; 41 I 423 E. 3.b S. 437), auf die sich die Vorinstanz ansatzweise
beruft und welche das Bundesgericht für die kapital- bzw. vermögenssteuerliche
Zuweisung der Schiffe von interkantonalen Schifffahrtunternehmen für massgebend
erklärt hat (BGE 41 I 423 E. 3.a S. 436; nicht aber für die Zuweisung des
Rollmaterials von Eisenbahnunternehmen: BGE 46 I 25 E. 4 S. 32), käme eine
Ausscheidung von Kapitalsteuerfaktoren nur insoweit in Frage, als sich der
Personenverkehr und der Gepäck- und Güterumsatz tatsächlich auf dem
Staatsgebiet des betreffenden Gemeinwesens abgespielt hat. Andernfalls fehlt es
nämlich bereits an der örtlichen und wirtschaftlichen Beziehung der
betreffenden Aktiven zum Betriebsstättenstaat, die Voraussetzung für jede
Zurechnung von Kapitalsteuerfaktoren ist (BGE 50 I 178 S. 179).
5.1.5. Abgesehen vom Flugverkehr mit den unmittelbaren Nachbarländern der
Schweiz ist es nun aber offensichtlich, dass die Flugzeuge und das fliegende
Personal den überwiegenden Teil der Flugzeit nicht im bzw. über dem Gebiet des
Betriebsstättenstaates als Anflug- oder Abflugland, sondern in bzw. über
Drittstaatengebiet, internationalen Gewässern und schweizerischem Staatsgebiet
verbringen. Damit fehlt für den überwiegenden Teil der Flugzeit aber jede
örtliche und wirtschaftliche Beziehung zur Betriebsstätte. Eine hälftige
Zuweisung der Flugzeit an die Betriebsstättenstaaten ist deshalb unhaltbar. Die
auf dieser Basis vorgenommene Kapitalausscheidung der Vorinstanz erweist sich
bereits aus diesem Grund als willkürlich.
5.1.6. Soweit die Kantone trotz fehlender Abgrenzungsregelung im StHG überhaupt
Kapital auf ausländische Betriebsstätten ausscheiden dürfen, wäre es
sachgerecht gewesen, die Flugzeuge als eigentliche Betriebs- und
Produktionsfaktoren nach demselben Grundsatz auf die ausländischen
Betriebsstätten auszuscheiden, wie er für die Gewinnsteuer Anwendung findet
(vgl. BGE 41 I 423 E. 3.a S. 436). Dies hätte dazu geführt, dass die Flugzeuge
der Steuerpflichtigen zu keinem Teil auf die ausländischen Betriebsstätten
ausgeschieden worden, sondern vollumfänglich der Kapitalsteuer unterworfen
geblieben wären. Dasselbe Resultat ergäbe sich, wenn den Kantonen die
Kapitalausscheidung im internationalen Verhältnis von Harmonisierungsrechts
wegen untersagt und nur bei entsprechender Doppelbesteuerungsabkommen Kapital
an ausländische Betriebsstätten auszuscheiden wäre (vgl. diesbezüglich Art. 22
Abs. 3 OECD-MA und die Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz). Damit kann
offenbleiben, ob den Kantonen bezüglich des Umfangs der Kapitalsteuerpflicht
überhaupt ein Gestaltungsspielraum verbleibt.
5.2. Soweit die Vorinstanz die Flugzeuge für die Kapitalsteuer den
ausländischen Betriebsstätten zugewiesen hat, erweist sich ihr Urteil als
willkürlich. Richtigerweise sind die Flugzeuge der Steuerpflichtigen für die
Bemessung der Kapitalsteuer der Schweiz zuzuweisen. Folglich ist die Beschwerde
des Steueramts auch in diesem Punkt gutzuheissen.
IV. Kosten und Entschädigung
6.
6.1. Die Beschwerden des Steueramts des Kantons Zürich erweisen sich nach dem
Gesagten als begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der
Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 18. Dezember 2015 ist hinsichtlich der
Staats- und Gemeindesteuern antragsgemäss zu bestätigen. Nach dem Gesagten
wären die Steuerfaktoren der Steuerpflichtigen betreffend Staats- und
Gemeindesteuern eigentlich noch höher zu veranlagen gewesen, als dies das
Steuerrekursgericht entschieden hatte. Dem Bundesgericht ist es jedoch
verwehrt, dem Steueramt des Kantons Zürich mehr zuzusprechen, als es beantragt
hat (Art. 107 Abs. 1 BGG).
6.2. Die Beschwerde der Steuerpflichtigen betreffend die direkte Bundessteuer
erweist sich als teilweise begründet. Ihre Beschwerde betreffend Staats- und
Gemeindesteuern ist hingegen abzuweisen. Die beiden Verfahren betreffend die
direkte Bundessteuer (2C_152/2017 und 2C_179/2017) sind zur Bestimmung der
Steuerfaktoren im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Zürich
zurückzuweisen.
6.3. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind nach Massgabe des
Unterliegerprinzips zu verteilen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Die Steuerpflichtige
obsiegt überwiegend im Verfahren 2C_179/2017; im Übrigen unterliegt sie.
Angesichts der Streitwerte der Verfahren und des jeweiligen Grads des Obsiegens
rechtfertigt es sich, der Steuerpflichtigen die bundesgerichtlichen Kosten zu
drei Vierteln und dem Steueramt des Kantons Zürich, das Vermögensinteressen
verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG), zu einem Viertel aufzuerlegen. Der
Steuerpflichtigen ist überdies eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Das Steueramt des Kantons Zürich obsiegt in
seinem amtlichen Wirkungskreis und hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung
(Art. 68 Abs. 3 BGG).
6.4. Da das Bundesgericht die Kosten trotz abweichenden Verfahrensausgangs
insgesamt nach einem ähnlichen Schlüssel verlegt wie die Vorinstanz,
rechtfertigt es sich nicht, die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen
Verfahrens neu zu verlegen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_151/2017, 2C_152/2017, 2C_178/2017 und 2C_179/2017 werden
vereinigt.
2.
Die Beschwerde des Steueramts des Kantons Zürich betreffend die direkte
Bundessteuer 2011 (Verfahren 2C_152/2017) wird gutgeheissen. Die Beschwerde der
Swiss International Air Lines AG betreffend die direkte Bundessteuer 2011
(Verfahren 2C_179/2017) wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 21. Dezember 2016
wird aufgehoben und das Verfahren zur Veranlagung im Sinne der Erwägungen an
das Steueramt des Kantons Zürich zurückgewiesen.
3.
Die Beschwerde des Steueramts des Kantons Zürich betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2011 (Verfahren 2C_151/2017) wird gutgeheissen. Die Beschwerde
der Swiss International Air Lines AG betreffend die Staats- und Gemeindesteuer
(Verfahren 2C_178/2017) wird abgewiesen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 21. Dezember 2016 wird aufgehoben und der
Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 18. Dezember 2015 für
die Staats- und Gemeindesteuern bestätigt.
4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 100'000.-- werden im
Umfang von Fr. 75'000.-- der Swiss International Air Lines AG und im Umfang von
Fr. 25'000.-- dem Kanton Zürich auferlegt.
5.
Der Kanton Zürich hat der Swiss International Air Lines AG für das
bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr.
40'000.-- auszurichten.
6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Dezember 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Seiler