II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.119/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_119/2017
Urteil vom 5. Oktober 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch
Rechtsanwälte Patrick Loosli und Pierre Scheuner,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer.
Gegenstand
MWST, Steuerperiode 2013
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 19. Dezember 2016 (A-3502/2016).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________ bezweckt u.a. die Übernahme von
Mandaten für Treuhand, Revisionen, Unternehmens-, Steuer- und Finanzberatung
und Verwaltungen. Sie kann insbesondere auch Grundstücke erwerben oder
weiterveräussern sowie alle Geschäfte eingehen und Verträge abschliessen, die
geeignet sind, den Zweck der Gesellschaft zu fördern. Seit dem 1. November 2004
ist sie im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Am 21. März 2014 wurde bei
der A.________ AG und deren Büropartnerin, der Einzelfirma B.________, eine
Kontrolle u.a. der Steuerperiode 2010 bis 2013 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis
31. Dezember 2013) durchgeführt. Diese Kontrolle führte zur
Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. xxx vom 5. Dezember 2014. Die Steuerkorrektur
zu Gunsten der ESTV betrug Fr. 51'299.-- nebst Verzugszinsen von 4 % ab dem 14.
Oktober 2014. Die ESTV begründete ihre Nachbelastung zur Hauptsache damit, dass
das Ferienhaus in V.________ ausschliesslich durch die wirtschaftlich
Berechtigten der A.________ AG genutzt werde und diese somit zu Unrecht
Vorsteuern auf dem Umbau der Liegenschaft geltend gemacht habe.
B.
Die A.________ AG war mit dem Standpunkt der ESTV nicht einverstanden und
verlangte am 19. Dezember 2014 eine anfechtbare Verfügung, sollte die ESTV an
der Verweigerung des Vorsteuerabzugs festhalten. Am 23. Januar 2015 zahlte die
A.________ AG die Nachbelastung. Die ESTV wiederum erliess am 29. April 2016
eine Verfügung und setzte die Nachforderung auf Fr. 51'299.-- zuzüglich
Verzugszins von 4 % seit dem 14. Oktober 2014 fest. Die Zahlung vom 23. Januar
2015 in Höhe von Fr. 51'633.-- werde dabei angerechnet. Zur Begründung führte
die ESTV an, dass sie in ihrer MWST-Branchen-Info 17 "Liegenschaftsverwaltung /
Vermietung und Verkauf von Immobilien" (MBI 17) vom "Normalfall" ausgehe und
Steuerumgehungen in jedem Fall vorbehalten blieben. Der vorliegende Sachverhalt
sei ein "Extremfall" ohne jegliche Drittnutzung (ununterbrochene Verfügbarkeit
des Ferienhauses zugunsten der wirtschaftlich Berechtigten der Wohnungs- bzw.
Hauseigentümerin), wofür die Bestimmung in Ziff. 7.1.2 MBI 17 nicht vorgesehen
sei. Die Grenzen der Gestaltungsfreiheit, die wirtschaftlichen Verhältnisse so
zu gestalten, wie sie steuerlich am günstigsten erscheinen, seien überschritten
und folglich eine Steuerumgehung zu prüfen. Missbräuchlich sei nicht, dass die
A.________ AG bloss für den Kauf der Immobilie in Form einer Aktiengesellschaft
gegründet worden sei, sondern dass der Liegenschaftskauf über die A.________ AG
abgewickelt worden sei, obschon die Liegenschaft ausschliesslich für die
privaten Bedürfnisse der wirtschaftlich Berechtigten verwendet werde, in der
Absicht, sich eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu verschaffen. Die in 20
Jahren abzuliefernde Steuer sei geringer, als die im Jahr 2013 bereits geltend
gemachten Vorsteuern, womit die A.________ AG bereits eine Steuerersparnis
erzielt habe. Auch in Zukunft könne die A.________ AG bei sämtlichen
Anschaffungen den Vorsteuerabzug geltend machen und zwar ohne Erhöhung der
geschuldeten Umsatzsteuer. Es liege somit eine Steuerumgehung vor, weshalb alle
gemachten Vorsteuern zurückbelastet und die bereits auf den Mietentgelten
entrichtete Steuer erstattet werde.
C.
Gegen diese Verfügung reichte die A.________ AG am 31. Mai 2016 eine
"Einsprache respektive Beschwerde" bei der ESTV ein und beantragte, diese sei
durch die ESTV als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht gemäss Art. 83
Abs. 4 MWSTG (SR 641.20) weiterzuleiten. Das Bundesverwaltungsgericht hiess mit
Urteil vom 19. Dezember 2016 die Beschwerde teilweise gut und wies die Sache
betreffend den Vorsteuerbetrag in Höhe von Fr. 729.-- im Sinne der Erwägungen
an die ESTV zurück. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.
D.
Mit Eingabe vom 1. Februar 2017 erhebt die A.________ AG Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben, und die Steuerforderung für die
Steuerperiode 2013 sei auf Fr. 31'342.20 festzusetzen, wobei sich die
beantragte Gutschrift auf Fr. 50'128.80 belaufe, welche mit einem Zins von 4 %
seit dem 23. Januar 2015 zu vergüten sei.
Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Stellungnahme. Die ESTV
beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen und das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts zu bestätigen.
Erwägungen:
1.
1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren
Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) und
mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 II 113 E. 1 S. 116; 141 V 605
E. 3.1 S. 608).
1.2. Abgesehen von einem Vorsteuerbetrag von Fr. 729.-- (vgl. Dispositiv Ziff.
1 des angefochtenen Entscheids) im Zusammenhang mit einem Autoverkauf, welcher
zur weiteren Abklärung des Sachverhalts an die ESTV zurückgewiesen wurde, hat
die Vorinstanz die Frage des Vorsteuerabzugs für die Steuerperiode 2013
hinsichtlich der Liegenschaft materiell abschliessend behandelt. Es handelt
sich in diesem Umfang um einen Teilentscheid i.S.v. Art. 91 lit. a BGG (vgl.
Urteil 2C_561/2009 vom 25. März 2011 E. 2.3) des Bundesverwaltungsgerichts in
einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Er kann insoweit beim
Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
angefochten werden (Art. 82 lit. a, Art. 83, 86 Abs. 1 lit. a, Art. 90 BGG) und
auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42
und 100 BGG).
1.3. Betreffend des Vorsteuerbetrags in der Höhe von Fr. 729.-- ergibt sich aus
der Begründung der Beschwerde, dass das Urteil in dieser Hinsicht nicht
angefochten wird. Ohnehin hätte auf diesen Punkt nicht eingetreten werden
können, weil diesbezüglich ein Rückweisungsentscheid vorliegt. Dabei handelt es
sich grundsätzlich um einen Zwischenentscheid, gegen den nur unter den
Voraussetzungen von Art. 92 oder Art. 93 BGG beim Bundesgericht Beschwerde
erhoben werden kann, die vorliegend jedoch nicht erfüllt sind (BGE 134 II 124
E. 1.3 S. 127).
1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde
vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen. Trotz Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft
es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (
Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), an sich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die
rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1
S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen
Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich
unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353
E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen
(Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen,
dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein
kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).
2.
Der Streit betrifft die Steuerperiode 2013. Er beurteilt sich nach dem neuen,
am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(vgl. Art. 112 MWSTG).
2.1. Gestützt auf Art. 130 Abs. 1 BV und Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG erhebt der
Bund eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer
mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Damit wird die Besteuerung des
nichtunternehmerischen Endverbrauchs im Inland bezweckt (Art. 1 Abs. 1 Satz 2
MWSTG).
2.2. Der Inlandsteuer (Art. 1 Abs. 2 lit. a MWSTG) unterliegen die im Inland
durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen. Diese sind
steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
Wer der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht unterliegt (Art. 10 MWSTG), kann im
Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit die in Art. 28 Abs. 1 lit. a-c MWSTG
genannten und wirtschaftlich tatsächlich getragenen (Art. 28 Abs. 4 MWSTG)
Vorsteuern abziehen. Die rechtliche Möglichkeit der steuerpflichtigen Person,
den Vorsteuerabzug vorzunehmen, besteht freilich nicht uneingeschränkt. Der
Anspruch entfällt insgesamt, soweit die vorsteuerbelastet bezogene Leistung für
Leistungen verwendet wird, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren
Versteuerung nicht optiert wurde (Art. 29 Abs. 1 i. V. m. Art. 22 MWSTG).
Sodann ist der Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung (Art. 30 MWSTG) und
Eigenverbrauch (Art. 31 MWSTG) verhältnismässig zu korrigieren. Als "gemischt
verwendet" in diesem Sinne gilt eine vorsteuerbelastet bezogene Leistung, wenn
sie entweder ausschliesslich ausserhalb der unternehmerischen Tätigkeit
verwendet wird oder zwar innerhalb derselben, aber teils für steuerbare (Art.
28 MWSTG), teils für steuerausgenommene Leistungen (Art. 29 MWSTG).
Schliesslich ist der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit die
steuerpflichtige Person gewisse Nichtentgelte - nämlich jene nach Art. 18 Abs.
2 lit. a-c MWSTG - erzielt (Art. 33 Abs. 2 MWSTG; BGE 142 II 488 E. 2.3.3 S.
494; Urteil 2C_537/2016 vom 16. Oktober 2017 E. 2.2.).
2.3. Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum
Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer
ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG). Die im Negativkatalog von Art. 21
Abs. 2 MWSTG genannten Leistungen sind von Gesetzes wegen ausgenommen, es sei
denn, die steuerpflichtige Person habe im Sinne von Art. 22 MWSTG für die
Versteuerung der Leistung optiert (sog. "Option im objektiven Sinn"; BGE 140 II
495 E. 2.2.2 S. 498). Ausgeschlossen ist eine Option jedoch bei der Überlassung
eines Grundstücks zum Gebrauch, wenn dieses vom Empfänger ausschliesslich für
private Zwecke genutzt wird (Art. 22 Abs. 2 lit. b MWSTG).
2.4. Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 lit. a MWSTG ist die Vermietung von Wohn-
und Schlafräumen zur Beherbergung jedoch wiederum steuerbar. Steuerbar sind
dabei Beherbergungsleistungen der Hotellerie sowie der Parahotellerie, welche
zum Beispiel Ferienhäuser, Ferienwohnungen, Gästezimmer usw. umfasst (REHFISCH/
ROHNER, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: Komm. MWSTG],
Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], N. 354 zu Art. 21 MWSTG). Bei der
Vermietung von Ferienwohnungen und -häusern ist irrelevant, ob sie möbliert
sind und wie lange der Vertrag dauert. Der Vermieter muss seinem Gast auch
keinen weiteren "Service" (im Sinn von üblichen Dienstleistungen eines Hotels)
bieten. Insgesamt können Ferienwohnungen also - selbst bei einem langfristigen
Mietvertrag mit einem einzigen Mieter - zum Sondersatz vermietet werden,
solange dieser sie als Ferienwohnung verwendet (BOSSART/CLAVADETSCHER, in:
Komm. MWSTG, N. 95 zu Art. 25 MWSTG).
2.5. Das Bundesgericht hat in seiner jüngsten Rechtsprechung (BGE 142 II 488;
zusammengefasst in Urteil 2C_359/2016 vom 4. Oktober 2016 E. 3) die Rechtslage
zum Vorsteuerabzug im Sinne von Art. 28 MWSTG 2009 näher ausgeführt. Dieser
Norm zufolge kann die steuerpflichtige Person "im Rahmen ihrer
unternehmerischen Tätigkeit" bei gegebenen formellen Voraussetzungen und unter
Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG die ihr angefallenen Vorsteuern abziehen.
2.5.1. Im zitierten BGE 142 II 488 erkannte das Bundesgericht, ein
Unternehmensträger könne neben dem unternehmerischen zwar auch einen nicht
unternehmerischen Bereich unterhalten. Neurechtlich sei ein solcher aber nicht
leichthin anzunehmen. Damit ein Rechtsträger überhaupt der Steuerpflicht
unterliege, habe er ein Unternehmen im mehrwertsteuerlichen Sinn zu führen. Sei
ein solches gegeben, liege von Gesetzes wegen ein unternehmerischer Bereich
vor. Dieser stelle eine wirtschaftliche Einheit dar, welcher alle Aktivitäten
zuzuordnen seien, die einen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit
aufwiesen (E. 3.3). Der Vorsteuerabzug aufgrund "unternehmerischer Tätigkeit"
im Sinne von Art. 28 Abs. 1 MWSTG erinnere schon dem Wortlaut nach an den
"geschäftsmässig begründeten Aufwand" gemäss Art. 59 Abs. 1 (positive
Formulierung) bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG (negative Formulierung).
"Geschäftsmässig begründet" und "unternehmerisch tätig" ruhten auf dem
gleichen, betriebswirtschaftlich geprägten Fundament. In beiden Fällen sei eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden, da die Konturen der
unternehmerischen Tätigkeit rein positivrechtlich, mit zivilrechtlichen
Mitteln, kaum abschliessend gefasst werden können (E. 3.6).
2.5.2. Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens (Art. 10 Abs. 1 MWSTG)
sei davon auszugehen, dass ein Aufwand oder eine Investition grundsätzlich dem
Unternehmen zuzuordnen sei. Anders könne es sich (nur) verhalten, wenn die
Objekte "unpassend" erscheinen. In einem solchen Fall sei eine qualitative und
quantitative Analyse dazu anzustellen, ob ein vorsteuerbelasteter Aufwand oder
eine vorsteuerbelastete Investition im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit
angefallen sei (E. 3.7). Nur bei offensichtlicher Wesensverschiedenheit
zwischen Vorhandenem und Angemessenem bestehe ein eigenständiger (nicht
unternehmerischer) Bereich, der mit der unternehmerischen Tätigkeit nichts mehr
zu tun hat. Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie handelte es sich
dabei um eine steuererhöhende Tatsache, die als solche von der ESTV
nachzuweisen wäre (E. 3.8).
3.
Die Vorinstanz gelangte zum Ergebnis, dass die Beschwerdeführerin ein
Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist. Sie liess
hingegen offen, ob die Liegenschaft dem Unternehmen zuzuordnen und die
vorsteuerbelasteten Investitionen in die Liegenschaft im Rahmen der
unternehmerischen Tätigkeit angefallen sind und äusserte sich nicht zur Frage,
ob die Vermietung der Ferienwohnung an den Hauptaktionär so unangemessen wie
ein Orientteppich in einem Coiffeursalon oder ein kostspieliges Kunstwerk in
einem Treuhandbüro sei (beides Beispiele, welche den Rahmen des Üblichen klar
sprengen und nicht mehr der allgemeinen unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen
sind; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.7.3). Sie ging vielmehr davon aus, dass die
gewählte Rechtsgestaltung den Tatbestand einer Steuerumgehung erfülle, was die
Beschwerdeführerin bestreitet.
3.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 f.
S. 243 ff.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; je mit weiteren Hinweisen) wird eine
Steuerumgehung angenommen, wenn
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; objektives
Element),
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer
Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Missbrauchsabsicht; subjektives
Element), und
(3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis
führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde
(Steuervorteil; effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser
Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen).
Diese Rechtsprechung gilt trotz Kritik aus der Lehre ausdrücklich auch für die
Mehrwertsteuer und die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung
sind aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, wobei der
Tatbestand der Steuerumgehung den ausserordentlichen Konstellationen
vorbehalten bleibt.
3.1.1. Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das
Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme
einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man
von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich
Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243).
3.1.2. Das sog. subjektive Element spielt insofern eine entscheidende Rolle,
als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als
blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle
spielen. Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deutlich zeigt, kann eine
Steuerersparnis darin liegen, dass einerseits die Erhebung von Steuern
vermieden wird, andererseits, dass zusätzliche Steuerrückvergütungen -
beispielsweise mittels Vorsteuerabzug - bewirkt werden (vgl. Urteil 2C_146/2010
vom 15. August 2012 E. 4.1.4 mit weiteren Hinweisen).
3.1.3. Was schliesslich das sog. effektive Element anbelangt, ist zu beachten,
dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine
Rechtsverhältnisse gestalten will, und dass bei rechtsmissbräuchlicher
Gestaltung dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich
Wirkung entfalten würde. Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer
Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des
Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die
Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243).
3.2. Vorliegend betreibt die Beschwerdeführerin ein Treuhandunternehmen und
bildet eine Bürogemeinschaft mit dem Einzelunternehmen B.________, welches in
demselben Geschäftsbereich tätig ist. Der Hauptaktionär liess sich im Jahr 2011
bei der Beschwerdeführerin anstellen, ist Präsident des Verwaltungsrats und
zeichnet mit Einzelunterschrift. Die Beschwerdeführerin selbst besass seit
längerer Zeit eine Immobilie in W.________, welche sie mit eigenen Mitteln
erworben hatte und die lange vom Hauptaktionär und seiner Familie als
Ferienwohnung genutzt wurde. Seit dem Jahr 2009 wurde diese Eigentumswohnung an
Dritte und seit 2012 an einen (Dritt-) Dauermieter vermietet und im Jahr 2016
schliesslich veräussert. Die Beschwerdeführerin erwarb im Jahr 2012 aus eigenen
Mitteln und einem auf sie lautenden Hypothekarkredit einer Bank die
Liegenschaft in V.________ für 1,85 Mio. Franken und nahm im Jahr 2013
umfangreiche Renovationen in Höhe von Fr. 673'745.-- (inkl. MWST) vor. Seit
Oktober 2013 nutzten der Hauptaktionär und seine Familie die Liegenschaft
ausschliesslich für ihre Zwecke und entrichteten dafür eine Miete gemäss Ziffer
7.1.2 MBI 17. Die Beschwerdeführerin ihrerseits entrichtet auf dieser Miete die
Mehrwertsteuer zum Sondersatz von 3.8 % für Beherbergungsleistungen und machte
den Abzug der auf den angesprochenen Renovationen und Umbauten bezahlten
Vorsteuern geltend.
3.3. Es ist im Folgenden zu prüfen, ob die Vorinstanz die einzelnen
Voraussetzungen einer Steuerumgehung im beschriebenen Sachverhalt zu Recht
angenommen hat.
3.3.1. Hinsichtlich des objektiven Elements (1) führte sie aus, dass der Kauf
der vorliegenden Liegenschaft durch die Beschwerdeführerin für sich alleine
betrachtet noch nicht als absonderlich oder sachwidrig bezeichnet werden könne.
Auch wenn die Gesellschaft als Hauptzweck nicht Erwerb und Bewirtschaftung von
Immobilien aufweist, so sei es nicht ungewöhnlich, dass eine juristische Person
ihre erwirtschafteten Mittel in Liegenschaften investiere, diese umbaut und
vermietet. Ebensowenig könne eine Vermietung an eng verbundene Personen per se
als absonderlich bezeichnet werden. Diese Ausführungen stimmen mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung überein (vgl. Urteil 2C_146/2010 vom 15.
August 2012 E. 4.1.3) und sind nicht zu beanstanden. Ungewöhnlich erscheine
aber vorliegend die konkrete Ausgestaltung des Liegenschaftskaufs mit
anschliessender Exklusivmiete. Die Beschwerdeführerin sei verwendet worden, die
privaten Bedürfnisse ihres Hauptaktionärs zu befriedigen, wobei es gemäss
bundesgerichtlicher Praxis (BGE 138 II 239 E. 4.3.3; Urteil vom 12. November
1969, in: ASA 40 S. 210 ff.) als absonderlich und den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen gelte, eine juristische Person einzig zu
diesen Zwecken zu gründen und zu halten. Solches gelte grundsätzlich in
analoger Weise für die vorliegende Situation, in welcher die Beschwerdeführerin
zwar nicht in erster Linie und ausschliesslich zu diesem Zweck gegründet wurde,
aber auch dazu verwendet werde, dem Hauptaktionär für dessen privaten Belange
die umstrittene Liegenschaft zur Verfügung zu stellen. Der Missbrauch liege
nicht darin, dass die Beschwerdeführerin für das Halten des durch den
Hauptaktionär privat genutzten Ferienhauses diene oder gar dafür gegründet
worden wäre, sondern mit der Gesellschaft überdies versucht werde, Steuern zu
sparen (BGE 138 II 239 E. 4.3.3 S. 249; vgl. Urteile 2C_836/2009 vom 15. Mai
2012 E. 6.3.2; 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.2.2).
3.3.2. Die Beschwerdeführerin ist hingegen der Ansicht, dass die
bundesgerichtliche Rechtsprechung für sie aus verschiedenen Gründen nicht zur
Anwendung gelangen könne. Sie weist darauf hin, dass ihre gewählte
Rechtsgestaltung nicht ungewöhnlich sei. Den bisherigen Entscheiden des
Bundesgerichts, bei welchen eine Steuerumgehung im Bereich der Mehrwertsteuer
angenommen wurde und auf die sich die Vorinstanz abstütze, seien jeweils sog.
"single purpose" Gesellschaften zugrunde gelegen, die primär das Halten und
Zurverfügungstellen von Fluggeräten bezweckt hätten (vgl. BGE 138 II 239;
Urteile 2C_146/2010 vom 15. August 2012; 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012; 2C_836/
2009 vom 15. Mai 2012; 2C_476/2010 vom 19. März 2012; 2C_487/2011 vom 13.
Februar 2012; 2C_632/2007 vom 7. April 2008). Die Beschwerdeführerin sei
hingegen nicht ausschliesslich für das Halten der Liegenschaft gegründet worden
und werde auch nicht nur dafür verwendet. Vielmehr sei der Liegenschaftserwerb
nur einer unter verschiedenen von ihr verfolgten Zwecke.
3.3.3. Fraglich ist vorliegend, ob es aus wirtschaftlichen Gegebenheiten
ebenfalls völlig unangemessen erscheint, wenn nicht eine Gesellschaft zur
alleinigen Haltung einer Liegenschaft für die private Verwendung des
Hauptaktionärs gegründet wird, sondern eine bereits bestehende Gesellschaft
dafür benutzt wird, die sich noch anderen Geschäftstätigkeiten widmet.
Massgebend ist die spezifische Verwendung des fraglichen Gegenstandes. Für die
vorliegende Anmeldung einer rein privat genutzten Liegenschaft bei der
Mehrwertsteuer sind keine anderen Motive als die Steuerersparnis ersichtlich.
Die gewählte Vorgehensweise stellt auch bei einer bereits bestehenden
Gesellschaft eine aus wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene
Handlung dar. Ansonsten könnten Gesellschaften mit verschiedenen Tätigkeiten in
einzelnen Bereichen ausschliesslich die privaten Bedürfnisse ihres
Hauptaktionärs versorgen und sie wären dadurch gegenüber anderen
Gesellschaften, die nur einen Zweck verfolgen, bevorzugt. Es ist zudem möglich,
den Durchgriff nur hinsichtlich des Leistungsaustauschs mit dem wirtschaftlich
Berechtigten vorzunehmen. Dabei sind die separate Existenz der Gesellschaft als
Steuerpflichtige und deren erzielte Umsätze zu anerkennen, sofern diese als
echtes Drittgeschäft qualifiziert werden können und neben dem Hauptzweck nicht
bloss eine untergeordnete Bedeutung haben (vgl. zu einer solchen Konstellation
Urteile 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 5.5 sowie 2C_146/2010 vom 15. August
2012 E. 4.3). Analog ist vorzugehen, wenn der fragliche Leistungsaustausch wie
hier bloss den Nebenzweck der Gesellschaft beschlägt.
3.4. Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde zu
beweisen. Diese kann sich aber darauf beschränken darzulegen, dass keine
wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe für das Halten der Liegenschaft
ersichtlich sind. Daraus ergibt sich die natürliche Vermutung, dass die
Liegenschaft für private Zwecke des Aktionärs und ihm Nahestehender verwendet
wird. Die Beschwerdeführerin kann diese Vermutung jedoch entkräften, indem sie
nachweist, dass die Liegenschaft für geschäftliche Zwecke benötigt wird (BGE
138 II 239 E. 4.4).
3.4.1. Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass ihr Hauptaktionär sie dazu
verwendet habe, seine privaten Bedürfnisse zu befriedigen. Weder für den Erwerb
noch für den Umbau der Ferienliegenschaft habe sie Mittel des Hauptaktionärs in
Anspruch genommen, sondern habe die Finanzierung aus eigenen, durch die
steuerbare Tätigkeit als Treuhandunternehmen erarbeiteten Mitteln und einer
Hypothek einer unabhängigen Bank bestritten. Die Beschwerdeführerin habe nach
einer sicheren und sinnvollen Geldanlage gesucht, welche sie im Kauf einer
Ferienliegenschaft in einem bekannten Schweizer Wintersportort gefunden habe.
Die Vermietung an eine der Beschwerdeführerin bekannten Person sei unter diesen
Umständen alles andere als jenseits der wirtschaftlichen Vernunft. Zudem stelle
Art. 24 Abs. 2 MWSTG sicher, dass kein unüblich tiefer Mietzins verrechnet
werde, da ein solcher einem Drittvergleich standhalten müsse. Die ESTV habe
dessen Ausgestaltung in Ziff. 7.2.1 MBI 17 festgehalten und er unterliege
keiner Einschränkung. Die fragliche Regelung habe zur Folge, dass es für die
Beschwerdeführerin keine Rolle spielt, ob sie das Ferienhaus an einen
unabhängigen Dritten oder an ihren Hauptaktionär vermiete. Die Miete entspreche
in jedem Fall einem marktüblichen Preis.
3.4.2. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin legen nicht dar, inwiefern das
Ferienhaus für geschäftliche (z.B. Repräsentation) statt für private Zwecke des
Hauptaktionärs verwendet wurde. Der Verweis auf die Geldanlage ist
unbehelflich. Jede Investition in einen Wertgegenstand kann auch als Geldanlage
betrachtet werden. Nicht nur das frühere Ferienhaus, sondern auch Fahrzeuge
oder Flugzeuge können durchaus mit Gewinn verkauft werden. Trotzdem geht die
bundesgerichtliche Rechtsprechung bei einer (fast) ausschliesslichen Verwendung
dieser Wertgegenstände durch den wirtschaftlich Berechtigten der Gesellschaft
davon aus, dass es sich um eine private und nicht um eine geschäftliche
Verwendung handelt. Dass eine Dauermiete über das ganze Jahr hinweg an eine
Person bei Ferienwohnungen üblich sein soll, belegt die Beschwerdeführerin
nicht weiter. Solches lässt sich insbesondere nicht aus Ziff. 7.2.1 MBI 17
ableiten. Die verwendete Formulierung zur Berechnung des Marktmietwerts bei der
Überlassung an eng verbundene Personen (keine "Vermietung" an unabhängige
Dritte in der entsprechenden Saison) weist vielmehr auf einen temporären
Gebrauch als übliche Verwendung hin, wie bereits die Vorinstanz ausführte und
als notorisch gelten kann. Nur weil der Beschwerdeführerin bei der
ausschliesslichen Vermietung an ihren Hauptaktionär, den sie offensichtlich gut
kennt, weitere Umstände erspart bleiben, kann nicht geschlossen werden, dass
wirtschaftliche Gründe für ein solches Vorgehen sprechen. Andernfalls wäre die
Vermietung an den eigenen Hauptaktionär immer wirtschaftlich sinnvoll. Auch
trifft es nicht zu, dass Fahrzeuge anders als Ferienwohnungen behandelt werden.
Die rein private Verwendung von Fahrzeugen durch den wirtschaftlich
Berechtigten einer Gesellschaft wurde erst kürzlich ebenfalls als
Steuerumgehung gewertet (vgl. Urteil 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013).
3.4.3. Die Vorinstanz hat somit willkürfrei festgehalten, dass keine ausserhalb
des Steuerrechts stehende plausible Gründe vorhanden sind, weshalb das
Ferienhaus durch die Beschwerdeführerin gehalten und an den wirtschaftlich
Berechtigten exklusiv vermietet wird. An diesen Erkenntnissen ändern die
Ausführungen der Beschwerdeführerin nichts. Es liegt in der Natur der Sache,
dass ein ausschliesslich dem Hauptaktionär zur Verfügung stehendes Ferienhaus
dazu bestimmt ist, dessen persönlichen Bedürfnissen zu dienen, und die Zwecke
der Gesellschaft, die erreicht werden sollen, in den Hintergrund treten (BGE
138 II 239 E. 4.3.3 S. 248 f.).
3.5. Bezüglich der Steuerersparnis legte die Vorinstanz in ihrer E. 3.4.1
ausführlich dar, dass sich eine solche durch das gewählte Vorgehen der
Beschwerdeführerin ergibt.
3.5.1. Die in 20 Jahren maximal zu entrichtende Mehrwertsteuer belaufe sich auf
Fr. 34'957.--. Dabei veranschlagte die Vorinstanz den Eigenmietwert der
Liegenschaft unter Einbezug des Kaufpreises (1,85 Mio. Franken) und der
Gesamtinvestitionen (insgesamt Fr. 900'000.--) auf Fr. 31'038.--, der mit dem
Zuschlag von 25 % (gemäss Ziff. 7.1.2 MBI 17) Fr. 38'797.-- pro Jahr beträgt.
Zuzüglich der Nebenkosten (Fr. 600.-- pro Monat) ergebe sich ein Jahresbetrag
von Fr. 45'996.-- und ein Total von Fr. 919'920.-- in 20 Jahren, welches zum
Sondersatz von 3.8 % zu besteuern ist. Der Vorsteuerabzug auf den getätigten
Investitionen in der Höhe von Fr. 900'000.-- kommt mit dem Normalsatz von 8 %
wiederum auf Fr. 66'666.-- zu stehen, wodurch sich ein Steuerguthaben von Fr.
31'709.-- ergibt. Die Beschwerdeführerin hat 2013 auch bereits einen
Vorsteuerbetrag von Fr. 49'833.-- geltend gemacht.
3.5.2. Die Beschwerdeführerin bringt in dieser Hinsicht vor, die
Steuerersparnis ergebe sich nur aufgrund der vorgenommenen Umbauten und
Renovationen, die zum Vorsteuerabzug berechtigten. Ohne einen solchen hätte die
gewählte Rechtsgestaltung keine Steuerersparnis zur Folge gehabt. Das mag
zutreffen, doch gilt es vorliegend nicht, eine hypothetische Handlungsweise der
Beschwerdeführerin zu beurteilen. Sie hat einen Umbau der Liegenschaft
vorgenommen und auf den angefallenen Leistungen den Vorsteuerabzug geltend
gemacht. Ihr gewähltes Vorgehen führt ohne Korrektur durch die Steuerbehörden
zweifellos zu einer Steuerersparnis.
3.5.3. Wird ein Fahrzeug oder Fluggerät zu rein privaten Zwecken eingesetzt,
kann die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer in solchen Konstellationen
praxisgemäss nur das Motiv der Steuerersparnis haben (BGE 138 II 239 E. 4.3.3;
Urteil 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 3.7). Selbiges gilt, wie bereits in
E. 3.4 erwähnt, auch für Ferienwohnungen. Hätte der Hauptaktionär dieses Ziel
ohne die vorliegend zur Diskussion stehende Zwischenschaltung einer eigenen
Gesellschaft erreichen wollen, so hätte er die Liegenschaft mieten oder
persönlich kaufen müssen. Es ist offensichtlich, dass der Hauptaktionär als
Mieter oder privater Halter bzw. nicht unternehmerischer Endverbraucher die
Vorsteuern im Zusammenhang mit den erwähnten Investitionen in die Liegenschaft
nicht hätte in Abzug bringen können (vgl. Urteil 2C_146/2010 vom 15. August
2012 E. 4.2.4; 2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4.6).
3.6. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass der Erwerb der
Liegenschaft durch die Gesellschaft einzig in der Absicht erfolgte, bei
minimaler steuerlicher Belastung sich den Vorsteuerabzug auszahlen zu lassen.
Die Vorinstanz hat somit eine Steuerumgehung zu Recht bejaht.
4.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen. Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66
Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. Oktober 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Mösching
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