II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.117/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_117/2017
Urteil vom 13. Februar 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
1. A.D.________,
2. B.D.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Dr. Daniel Hunkeler und/oder Zeno Schönmann,
Rechtsanwälte,
gegen
Gemeinde U.________, vertreten durch das Steueramt,
vertreten durch Rechtsanwalt Walter Frei,
Kantonales Steueramt Zürich,
Gruppe Bezugsdienste, Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Steuerbezug (Erbenhaftung),
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 14. Dezember 2016 (SB.2016.00038).
Sachverhalt:
A.
C.D.________ (geb. am 9. Februar 1927), wohnhaft im Kanton Zürich, verstarb am
30. Juni 2014 und hinterliess als einzige gesetzliche Erben ihre beiden Kinder
A.D.________ (geb. am 2. Mai 1952) und B.D.________ (geb. am 24. März 1953). Am
28. Oktober 2014 erklärten A.D.________ und B.D.________ die Ausschlagung der
Erbschaft im Nachlass ihrer Mutter, wovon das Bezirksgericht Dielsdorf am 3.
November 2014 Vormerk nahm.
B.
Am 14. Januar 2015 verfügte die Gemeinde U.________, A.D.________ und
B.D.________ würden für die offenen Staats- und Gemeindesteuerforderungen für
die Jahre 2009 und 2010 im Betrag von Fr. 218'309.40 (exkl. Zins) gegenüber
ihrer verstorbenen Mutter haften. Dabei wies die Gemeinde auf Liegenschaften
hin, welche C.D.________ am 29. Dezember 2011 im Rahmen von gemischten
Schenkungen an ihre Kinder übertragen hatte. An der Verfügung betreffend
Erbenhaftung hielt sie mit Einspracheentscheid vom 17. März 2015 fest.
Den von A.D.________ und B.D.________ dagegen erhobenen Rekurs wies das
Kantonale Steueramt Zürich am 4. März 2016 ab, soweit es darauf eintrat. Gegen
diesen Entscheid erhoben A.D.________ und B.D.________ Beschwerde beim
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und beantragten, die Haftungsverfügung
sei aufzuheben und die Vorinstanzen hätten den Nachweis zu erbringen, dass für
die verfügte Steuerschuld von Fr. 218'309.40 ein rechtskräftiger Bezugstitel
vorliege und insbesondere, dass die Veranlagungsverfügung für die Jahre 2009
und 2010 der Verstorbenen ordnungsgemäss eröffnet worden sei. Mit Urteil vom
14. Dezember 2016 wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde ab, soweit es
darauf eintrat.
C.
A.D.________ und B.D.________ erheben am 1. Februar 2017 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und festzustellen, dass sie für allfällige
Steuerschulden des Nachlasses von C.D.________ sel. nicht haften würden;
eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an das
Verwaltungsgericht zurückzuweisen, subeventualiter an das Kantonale Steueramt
und subsubeventualiter an die Gemeinde U.________.
Die Verfahrensanträge sind mit Präsidialverfügung vom 7. April 2017 als
gegenstandslos erklärt worden.
Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das Kantonale Steueramt
beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei; die
Gemeinde U.________ schliesst auf Abweisung. A.D.________ und B.D.________
haben am 26. April 2017 repliziert.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen einen
kantonal letztinstanzlichen Gerichtsentscheid betreffend die Haftung für offene
Steuerforderungen ist grundsätzlich zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1
lit. d BGG, Art. 90 BGG).
1.2. Die Beschwerdeführer sind als potentielle Steuerschuldner zur Erhebung des
Rechtsmittels legitmiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die
frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte
Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1. Das Dispositiv des streitigen Einspracheentscheids der Gemeinde U.________
vom 17. März 2015 lautet wie folgt:
1. Die Einsprachen vom 04.02.2015 resp. 17.02.2015 gegen
unsere Haftungsverfügungen datiert vom 14. Januar 2015 werden
abgewiesen.
2. Die offenen definitiven Steuerforderungen 2009 + 2010 (CHF
218'309.40 exkl. Zins) sind innert 30 Tagen ab Zustellung dieses
Schreibens zu
überweisen.
3. [Rechtsmittelbelehrung].
Ziff. 1 des Dispositivs bestätigt die Feststellungsverfügung, wonach die
Beschwerdeführer grundsätzlich für die offenen Steuerschulden ihrer
verstorbenen Mutter haften. Ziff. 2 des Dispositivs ist eine
Gestaltungsverfügung, welche die Beschwerdeführer zur Bezahlung der genannten
Summe verpflichtet (Steuerbezug). Der Sachverhalt ist gestützt auf Art. 105
Abs. 2 BGG dahingehend zu ergänzen, dass die Gemeinde U.________ bereits in den
Verfügungen vom 14. Januar 2015 (welche den Beschwerdeführern getrennt
zugestellt worden waren) sowohl die Haftung der Beschwerdeführer festgestellt
als auch den Bezug der Steuer innert 30 Tagen angeordnet hatte. Mit der
Forderung konfrontiert, hatten die Beschwerdeführer - unter Bezugnahme auf die
Verfügung vom 14. Januar 2015 - am 4. Februar 2015 bzw. am 17. Februar 2015
zunächst Einsprache gegen die Steuerveranlagungen 2009 und 2010 von
C.D.________ sel. erhoben. Das Kantonale Steueramt teilte ihnen am 6. März 2015
mit, die Zuständigkeit für Einsprachen gegen Einschätzungsentscheide liege beim
ihm, dem Kantonalen Steueramt, während die Gemeinde U.________ zuständig sei
für die Einsprachen gegen den Haftungsentscheid. Aus verfahrensökonomischen
Gründen werde vorerst auf die Eröffnung des Einspracheverfahrens betreffend die
Einschätzungsentscheide verzichtet. Die daraufhin erhobene "Einsprache" der
Beschwerdeführer gegen die "Haftungsverfügung" vom 17. März 2015 nahm das
Kantonale Steueramt als Rekurs gegen den Einspracheentscheid entgegen und
vereinigte die Verfahren am 7. Mai 2015. Die kantonalen Beschwerdeinstanzen
traten auf die Rechtsmittel der Beschwerdeführer jeweils nicht ein, soweit sich
diese auf die Einschätzungsentscheide 2009 und 2010 der Erblasserin bezogen.
2.2. Aus der Prozessgeschichte ergibt sich, dass die Vorinstanzen lediglich die
Haftung als solche, nicht aber deren Umfang (also die Höhe der Steuerschuld der
Erblasserin) behandeln wollten. Der Steuerbezug basierte auf der mutmasslich
geschuldeten (Haftungs-) Summe, nicht auf der rechtskräftig festgelegten
Steuer. Nachdem das Kantonale Steueramt die Einsprachen gegen die
Einschätzungsentscheide 2009 und 2010 am 6. März 2015 sinngemäss sistiert hat,
ist die Frage der Rechtskraft der Einschätzungsentscheide nach wie vor offen.
Im vorliegenden Beschwerdeverfahren geht es einzig um die Rechtmässigkeit der
Feststellungsverfügung, in der die Haftung der Beschwerdeführer für allfällige
Steuerschulden von C.D.________ sel. bejaht worden ist. Der Umfang der Haftung
ist vom Streitgegenstand nicht erfasst. Dies deckt sich mit dem Hauptantrag der
Beschwerdeführer; der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz betreffend die
Einschätzungsentscheide 2009 und 2010 der Erblasserin wird nicht angefochten.
3.
Streitig ist, ob die Beschwerdeführer für allfällige Steuerschulden ihrer
Mutter trotz Ausschlagung der Erbschaft haften.
3.1.
3.1.1. Die gesetzlichen und die eingesetzten Erben haben die Befugnis, die
Erbschaft, die ihnen zugefallen ist, auszuschlagen (Art. 566 Abs. 1 ZGB). Ist
die Zahlungsunfähigkeit des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes amtlich
festgestellt oder offenkundig, so wird die Ausschlagung vermutet (Art. 566 Abs.
2 ZBG). Schlagen die Erben eines zahlungsunfähigen Erblassers die Erbschaft
aus, so haften sie dessen Gläubigern gleichwohl insoweit, als sie vom Erblasser
innerhalb der letzten fünf Jahre vor seinem Tode Vermögenswerte empfangen
haben, die bei der Erbteilung der Ausgleichung unterworfen sein würden (Art.
579 Abs. 1 ZBG). Gutgläubige Erben haften nur, soweit sie noch bereichert sind
(Art. 579 Abs. 3 ZBG).
3.1.2. Stirbt der Steuerpflichtige, treten seine Erben in seine Rechte und
Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten
Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, einschliesslich der Vorempfänge (§ 11 Abs.
1 StG/ZH). Diese steuerliche Rechtsnachfolge wird als Steuersukzession
bezeichnet (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. Aufl. 2013, N. 1 zu § 11 StG/ZH). Für die direkte Bundessteuer ist die
Steuersukzession in Art. 12 Abs. 1 DBG (SR 642.11) niedergelegt. Die
Steuersukzession knüpft an die zivilrechtliche Erbenstellung an. In der Lehre
werden § 11 Abs. 1 StG/ZH und Art. 12 Abs. 1 DBG dahingehend gelesen, dass für
die Erben, welche die Erbschaft ausschlagen, die Steuersukzession dahinfällt
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu § 11 StG/ZH; HUNZIKER/
MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N. 1 zu Art. 12 DGB).
3.2. Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner
Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln (Art. 2 Abs. 1 ZGB). Der offenbare
Missbrauch eines Rechts findet keinen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 2 ZGB). Das
Rechtsmissbrauchsverbot gemäss Art. 2 Abs. 2 ZGB hat als Rechtsprinzip in der
gesamten Rechtsordnung Gültigkeit. Die Lehre hat verschiedene Fallgruppen des
Rechtsmissbrauchs erarbeitet, welche nicht abschliessend sind und
Berührungspunkte sowohl untereinander als auch im Verhältnis zum Gebot von Treu
und Glauben aufweisen.
3.2.1. Bei der zweckwidrigen Rechtsausübung wird der Rechtsmissbrauch darin
erblickt, dass die zweckwidrige Verwendung eines Rechts gegen das Prinzip von
Treu und Glauben verstösst (DE BIASIO/FOGLIA, Introduzione ai codici di diritto
privato svizzero, 1999, S. 62; PIO CARONI, Einleitungstitel des
Zivilgesetzbuches, 1996, S. 202). In dieser Konstellation wird ein
Rechtsinstitut zum Nachteil anderer Personen zu Zwecken verwendet, welche
dessen Grundidee offensichtlich widersprechen (sogenannter Institutsmissbrauch,
vgl. BGE 138 III 497 E. 4.1 S. 504; 138 III 401 E. 2.4.1 S. 405; HÜRLIMANN-KAUP
/SCHMID, Einleitungsartikel des ZGB und Personenrecht, 3. Aufl. 2016, Rz.
296a). Die zulässigen Zwecke dürfen nicht zu eng verstanden werden, weil
dadurch die Gestaltungsmöglichkeiten des Rechtssubjekts zu stark eingeschränkt
würden (vgl. HÜRLIMANN-KAUP/SCHMID, a.a.O., Rz. 297; HAUSHEER/AEBI-MÜLLER, in:
Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Band I, Einleitung und
Personenrecht, 2012, N. 198 zu Art. 2 ZGB; THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im
öffentlichen Recht, 2005, S. 59; CARONI, a.a.O., S. 203).
3.2.2. Als Variante des Rechtsmissbrauchs kann auch die Gesetzesumgehung
betrachtet werden. Sie tritt in zwei Spielarten auf: Die erste besteht im
Versuch, die Nachteile einer Norm (Verbot, Verpflichtung) dadurch zu vermeiden,
dass "künstlich" eine Sachlage geschaffen wird, welche die Subsumtion unter die
Norm verhindert (Beispiel: Steuerumgehung). Bei der zweiten Spielart wird die
Sachverhaltsgestaltung im Hinblick auf eine Umgehungsnorm ausgerichtet, um dem
belastenden Tatbestand (Verbot, Verpflichtung) auszuweichen. In dieser zweiten
Konstellation geht es wieder um die zweckwidrige Berufung auf eine Norm (vgl.
E. 3.2.1), wobei eine andere Norm umgangen wird. Der Umgehungsversuch wird in
der Regel dadurch unterbunden, dass die umgangene Norm extensiv und/oder die
Umgehungsnorm restriktiv angewendet wird oder dass die umgangene Norm auf die
Umgehungssituation analog angewendet wird (GÄCHTER, a.a.O., S. 65, mit
Literaturhinweisen).
3.2.3. Dem Begriff des Rechtsmissbrauchs ist in allen Ausprägungen eine Absicht
zur Erlangung des ungerechtfertigten Vorteils inhärent. Nur wenn diese Absicht
besteht, kann der betroffenen Person rechtsmissbräuchliches Verhalten
vorgeworfen werden (vgl. im Zusammenhang mit der Steuerumgehung BGE 142 II 399
E. 4.2; 138 II 239 E. 4.1). Daran ändert die Tatsache nichts, dass das
subjektive Element schwierig nachzuweisen bzw. als innere Tatsache nur dem
Indizienbeweis zugänglich ist (vgl. dazu CLAUDIO NOSETTI, Die Steuerumgehung,
2014, S. 238 ff.). In der Konstellation der Gesetzesumgehung, bei der ein
Rechtsinstitut in Anspruch genommen wird mit der Folge, dass der Tatbestand
einer belastenden Norm nicht erfüllt ist (vgl. E. 3.2.2), ist die
Missbrauchsabsicht zentral, denn die Geltendmachung eines Rechts ist
grundsätzlich zulässig. Es bedarf daher ernsthafter Gründe, der angerufenen
Norm die Geltung zu versagen (vgl. E. 3.2.1).
4.
4.1. Die Vorinstanz begründet die Haftung der Beschwerdeführer in Bezug auf die
offenen Steuerschulden von C.D.________ sel. wie folgt: Gemäss Art. 579 Abs. 1
ZGB würden die Erben eines zahlungsunfähigen Erblassers, welche die Erbschaft
ausschlügen, dessen Gläubigern zivilrechtlich gleichwohl insoweit haften, als
sie vom Erblasser innerhalb der letzten fünf Jahre vor seinem Tod
Vermögenswerte empfangen hätten, die bei der Erbteilung der Ausgleichung
unterworfen seien. Gutgläubige Erben würden gemäss Art. 579 Abs. 3 ZGB nur
insoweit haften, als sie noch bereichert seien. Der kantonale Steuergesetzgeber
sei nicht an Art. 579 ZGB gebunden, da die Kantone gemäss Art. 6 Abs. 1 ZGB in
öffentlich-rechtlichen Befugnissen durch das Bundeszivilrecht nicht beschränkt
würden. Das Zürcher Steuergesetz kenne denn auch keine derartige Ausdehnung der
Haftung, wenn die Erbschaft ausgeschlagen worden sei. Ein Vorbehalt bestehe in
jenen Fällen, in denen die Vermögensverschiebung als Erbvorbezug ausgestaltet
gewesen sei und die Erben hernach die Ausschlagung erklären würden, um dem
Fiskus Steuersubstrat zu entziehen, was angesichts der zeitlich nahe liegenden
Überschuldung des Erblassers rechtsmissbräuchlich erscheine. C.D.________ sel.
habe am 29. Dezember 2011 verschiedene Liegenschaften an die Beschwerdeführer
übertragen. Im Mai 2013 sei sie in die geschlossene Abteilung für Demenzkranke
eines Altersheims eingewiesen worden, und am 14. Juni 2014 sei sie verstorben.
Die Beschwerdeführer hätten somit rund zweieinhalb Jahre vor dem Tod ihrer
Mutter deren Liegenschaften übernommen. Gemäss Handänderungsanzeige habe es
sich um eine gemischte Schenkung gehandelt; ein Vermächtnis im Sinn von Art.
484 ZGB liege nicht vor. Die Zuwendung stelle einen Vorempfang im Sinn von § 11
StG/ZH dar. Sie sei weit innerhalb der Fünfjahresfrist im Sinn von Art. 579
Abs. 1 ZGB erfolgt. Die übertragenen Liegenschaften seien von grossem Wert,
während der Nachlass der Verstorbenen heute überschuldet sei. Die Vorempfänge
liessen sich nur damit erklären, dass die Beschwerdeführer wesentliche Aktiven
des Vermögens ihrer Mutter übernehmen wollten, ohne für deren Verbindlichkeiten
einstehen zu müssen. Die Vermögensverschiebung liege zeitlich nahe bei der
Überschuldung des Nachlasses und werde von den Beschwerdeführern nicht weiter
begründet. Damit erscheine die Vermögensverschiebung im Verbund mit der
Ausschlagung krass rechtsmissbräuchlich im Sinn der Praxis. Es sei gestützt auf
§ 11 Abs. 1 StG/ZH und in analoger Anwendung von Art. 579 Abs. 1 ZGB die
Haftung der Beschwerdeführer für die offenen Steuerforderungen ihrer
verstorbenen Mutter zu bejahen.
4.2.
4.2.1. Die Beschwerdeführer rügen in verfahrensrechtlicher Hinsicht eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs (Begründungspflicht) sowie der Regeln der
Beweislastverteilung.
4.2.2. Sodann machen sie geltend, der Sachverhalt sei offensichtlich unrichtig
festgestellt worden. Die Übertragung der Liegenschaften Ende 2011 sei als
Abgeltung des Erbanspruchs aus dem Nachlass des Vaters der Beschwerdeführer
erfolgt, welcher im Jahr 2001 verstorben sei. Entgegen der Feststellung der
Gemeinde U.________ habe am 30. April 2003, als die Liegenschaften ins Eigentum
von C.D.________ sel. übertragen worden seien, keine vollständige, sondern
lediglich eine partielle Erbteilung stattgefunden. Sie - die Beschwerdeführer -
hätten damals ihre Erbteile aus dem Nachlass des Vaters der Mutter überlassen,
wobei unklar gewesen sei, wie diese das Vermögen verwaltet habe. Im Jahr 2011
habe dann die Beschwerdeführerin 2 darauf bestanden, dass ihr der Erbteil des
Vaters zugewendet werde.
Die Aufrechnung des Einkommens von C.D.________ sel. sei in den Jahren 2013
oder 2014 aufgrund einer Ermessenseinschätzung erfolgt. Im Jahr 2008 sei sie
noch mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 121'500.-- veranlagt worden. Trotz
eines massiven Verlusts der Einzelfirma von C.D.________ sel. hätte das
steuerbare Einkommen im Jahr 2009 plötzlich Fr. 393'000.-- und im Jahr 2010 Fr.
417'800.-- betragen sollen. Im Zeitpunkt dieser Aufrechnungen sei C.D.________
sel. bereits prozessunfähig gewesen; seit Mai 2013 habe sie in der
geschlossenen Abteilung für Demenzkranke eines Altersheims gelebt. Die
Aufrechnungen seien wohl darauf zurückzuführen, dass sie den
Aktenergänzungsgesuchen der Steuerrevisorin nicht habe nachkommen können. Im
Jahr 2011 hätten sie - die Beschwerdeführer - nicht wissen können, dass der
Nachlass dereinst überschuldet sein würde. Dies sei auch deswegen nicht zu
erwarten gewesen, weil C.D.________ sel. ihre Steuerforderungen zeitlebens
immer bezahlt habe, so auch die provisorischen Steuerrechnungen der Jahre 2009
und 2010 in der Höhe von Fr. 30'156.70 und Fr. 30'266.50. All dies hätten sie -
die Beschwerdeführer - schon im Verfahren vor der Vorinstanz vorgebracht und -
mit Ausnahme der Behauptung, der Erbanspruch sei erst im Jahr 2011 abgegolten
worden - auch bewiesen.
Bei der Übernahme der Liegenschaften am 29. Dezember 2011 sei es darum
gegangen, die finanziellen Verhältnisse von Frau D.________ sel. zu regeln.
Dabei habe auch die mögliche Annahme der Erbschaftssteuerinitiative eine Rolle
gespielt. Dieses Vorbringen sei ein zulässiges Novum im Sinn von Art. 99 Abs. 1
BGG. Die Haftung für die Steuerschulden sei nämlich erstmals im Verfahren vor
der Vorinstanz in der Beschwerdevernehmlassung des Kantonalen Steueramts vom 6.
Mai 2016 mit einem Rechtsmissbrauch begründet worden. Die Gemeinde U.________
als behauptungs- und beweisbelastete Gegenpartei habe in ihrer
Beschwerdeantwort vom 3. Juni 2016 den Rechtsmissbrauch nicht thematisiert. Sie
- die Beschwerdeführer - hätten darauf in ihrer Stellungnahme vom 5. September
2016 hingewiesen und ausgeführt, es lägen keine Indizien für einen
Rechtsmissbrauch vor. Sie hätten dies damit begründet, dass C.D.________ sel.
zeitlebens immer alle Steuerrechnungen bezahlt habe, bevor es zu der für sie -
die Beschwerdeführer - nicht nachvollziehbaren Aufrechnung gekommen sei. Sie
hätten von diesen Steuern erst nach dem Ableben ihrer Mutter erfahren und zuvor
keinen Grund gehabt anzunehmen, dass sich unbezahlte Steuerrechnungen im
Nachlass befinden könnten. Vor diesem Hintergrund hätten sie keine Veranlassung
gehabt, über ihre bisherigen, unbestritten gebliebenen Erläuterungen hinaus zu
begründen, weshalb sie die Übertragung der Liegenschaften im Jahr 2011
vorgenommen hätten. Dennoch habe die Vorinstanz ohne weitere Abklärungen auf
die neue Begründung des Rechtsmissbrauchs abgestellt. Deswegen seien allfällige
neue Vorbringen als durch das Urteil der Vorinstanz veranlasst zu
qualifizieren. Die vor Bundesgericht erstmals vorgebrachte Tatsache, dass die
mögliche Annahme der Erbschaftssteuerinitiative ein weiterer Grund für die
Übertragung der Liegenschaften gewesen sei, sei somit zulässig. Der Zeitpunkt
der Liegenschaftsübertragung werde damit zusätzlich plausibilisiert und der
Vorwurf des Rechtsmissbrauchs entkräftet.
4.2.3. In rechtlicher Hinsicht monieren die Beschwerdeführer, die Vorinstanz
habe das Legalitätsprinzip verletzt und sei von einem falschen Begriff des
Rechtsmissbrauchs ausgegangen. Sie habe die Elemente des Rechtsmissbrauchs,
insbesondere das subjektive Element der (bestrittenen) Bösgläubigkeit, nicht
geprüft. Sie - die Beschwerdeführer - hätten 2011 nicht wissen können, dass der
Nachlass überschuldet sein würde. Deswegen sei es nicht missbräuchlich, dass
sie die Erbschaft ausgeschlagen hätten.
Schliesslich machen die Beschwerdeführer geltend, ein Rechtsmissbrauch hätte
separat für jeden von ihnen geprüft werden müssen. Die gegen ihren Willen am 7.
Mai 2015 vorgenommene Vereinigung der Verfahren durch das Kantonale Steueramt
ändere nichts daran, dass subjektive Merkmale bei beiden potenziell
Haftpflichtigen festzustellen wären.
4.3. Das kantonale Steueramt ist der Auffassung, die Beschwerdeführer würden
die Steuerveranlagung mit der Frage der Haftung vermischen. Diese beiden
Verfahren seien strikt zu trennen; die Steuerveranlagung von C.D.________ sel.
sei hier nicht zu behandeln. Die Ausführungen der Beschwerdeführer zur
Steuereinschätzung seien im vorliegenden Verfahren überflüssig.
4.4. Die gleiche Meinung äussert die Gemeinde U.________. Es sei nur die Frage
zu prüfen, ob die Beschwerdeführer für die Steuer der Erblasserin haften. Werde
diese Frage bejaht, sei über den Bestand und den Umfang der Steuer zu befinden.
Dieser Entscheid obliege dem Kantonalen Steueramt, welches zudem darüber zu
befinden habe, wie die entsprechende Eingabe der Beschwerdeführer zu behandeln
sei, und ob eventuell sinngemäss ein Fristwiederherstellungsgesuch vorliege, da
die Erblasserin aufgrund der konkreten Situation unter Umständen ohne
Verschulden nicht in der Lage gewesen sein könnte, gegen den
Einschätzungsentscheid Rechtsmittel einzulegen. Das Kantonale Steueramt habe
diesen Entscheid noch nicht gefällt, sondern erst über die grundsätzliche Frage
der Haftung entschieden.
§ 11 Abs. 1 StG/ZH unterstelle die Erben - anders als das Zivilrecht - keiner
unbeschränkten Haftung. Die Haftung umfasse nur, was den Erben zufalle bzw. in
der Vergangenheit zugefallen sei. Der Gesetzgeber habe die Erben nicht
dahingehend doppelt begünstigen wollen, dass sie ohne Ausschlagung lediglich
bis zu ihrem Erbteil haften und mit Ausschlagung der Haftung ganz entgehen
würden.
Rechtsmissbrauch liege vor, wenn eine Vermögensverschiebung wie ein Erbvorbezug
zu behandeln sei, eine Überschuldung beim Tod des Steuerpflichtigen bestehe und
die Ausschlagung letztlich nur vorgenommen werde, um dem Fiskus Steuersubstrat
zu entziehen. Diese Kriterien seien erfüllt. Die Beschwerdeführer würden zu
Unrecht monieren, die Vorinstanz habe keine subjektiven Tatbestandselemente
geprüft und fälschlicherweise den Rechtsmissbrauch für beide Beschwerdeführer
gemeinsam beurteilt. Die Beschwerdeführer hätten keine subjektiven Beweggründe
für die Übertragung der Liegenschaften genannt; erst vor Bundesgericht hätten
sie vorgetragen, dass sie die finanziellen Verhältnisse ihrer Mutter hätten
regeln wollen und in diesem Zusammenhang auch die Erbschaftssteuerinitiative
eine Rolle gespielt habe. Diese Vorbringen seien jedoch als unzulässige Noven
nicht zu hören. Dementsprechend habe die Vorinstanz auch nicht auf subjektive
Tatbestandselemente eingehen können. Die Beschwerdeführer würden zudem nicht
begründen, warum ein Rechtsmissbrauch für jeden von ihnen separat geprüft
werden müsste. Eine Pflicht hierzu bestehe jedenfalls nicht.
Die Beschwerdeführer hätten gewusst, dass mit der Übertragung der
Liegenschaften die "Hauptaktiva" - so die Gemeinde U.________ - aus dem
Vermögen der Erblasserin an sie verschoben worden seien. Somit hätten sie auch
gewusst, dass für die Zeit vor und nach der Liegenschaftsübertragung (Steuer-)
schulden zu begleichen waren, ohne dass diesen Forderungen grössere Aktiven
gegenübergestanden hätten. Die Beschwerdeführer hätten daher ohne Rücksicht auf
allfällige "Nachveranlagungen" damit rechnen müssen, dass die Erblasserin nach
der Übertragung der Liegenschaften früher oder später überschuldet gewesen sei.
Dies umso mehr, als im Zeitpunkt der Übertragung nicht klar gewesen sei, dass
die Erblasserin nur kurze Zeit später versterben würde.
Wenn die Beschwerdeführer mit der Übertragung der Liegenschaften die
finanziellen Verhältnisse der Erblasserin hätten regeln wollen - wie sie
unzulässigerweise vorbrächten - hätten sie sich auch um allfällige
Steuerschulden kömmern müssen. Dass sie dies nicht getan hätten, zeige bereits,
dass sie bei der Übertragung der Liegenschaften nur auf ihren eigenen Vorteil
bedacht gewesen seien. Die Vorinstanz habe daher darauf schliessen dürfen, dass
die Übertragung allein zu dem Zweck vorgenommen wurde, dem Fiskus
Steuersubstrat zu entziehen.
5.
5.1. Die rechtsfehlerhafte Auslegung von kantonalem Gesetzes- und
Verordnungsrecht bildet - von den hier nicht gegebenen Fällen gemäss Art. 95
lit. d und e BGG abgesehen - keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur
daraufhin geprüft, ob sie vor der Verfassung und dem Völkerrecht standhält.
Dabei steht die willkürliche Anwendung des kantonalen Rechts (Art. 9 BV) im
Vordergrund (BGE 142 V 577 E. 3.1 S. 579; 140 I 320 E. 3.1 S. 321; 136 I 241 E.
2.4 S. 249).
5.2. Die Vorinstanz erblickt in § 11 StG/ZH keine lex specialis zu Art. 579 ZGB
, sondern eine eigene Haftungsnorm. In Auslegung dieser Bestimmung kommt sie
zum Ergebnis, das zürcherische Steuerrecht enthalte keine Grundlage, um
Personen, welche die Erbschaft ausgeschlagen haben, für Steuerschulden des
Erblassers haftbar zu machen; eine Grenze bilde einzig das
Rechtsmissbrauchsverbot. Diese Interpretation ist nicht willkürlich und damit
für das Bundesgericht massgeblich. Die Vorinstanz stützt sich auf das Institut
des Rechtsmissbrauchs, um die Haftung zu begründen. Die Rüge der Verletzung des
Legalitätsprinzips geht somit in der Rüge auf, wonach die Vorinstanz ein
rechtsmissbräuchliches Verhalten der Beschwerdeführer zu Unrecht bejaht habe.
Erweist sich diese Rüge als unbegründet, kann die Haftung auf § 11 Abs. 1 StG/
ZH gestützt werden, indem die Beschwerdeführer so behandelt werden, als ob sie
die Erbschaft nicht ausgeschlagen hätten.
5.3. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für
steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der
steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen nicht nur zu
behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit Hinweisen;
Urteil 2C_966/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.3, nicht publiziert in: BGE 142 II
399).
5.4. Da die Vorinstanz die Haftung der Beschwerdeführer mit einem
rechtsmissbräuchlichen Verhalten begründet, hat sie jene Tatsachen zu beweisen,
welche den Schluss zulassen, es liege Rechtsmissbrauch vor. Den
Beschwerdeführern muss einzeln nachgewiesen werden, dass sie den Vorempfang und
die Ausschlagung mit der Absicht kombiniert haben, dem Fiskus Steuersubstrat zu
entziehen. Weder der Eigentumserwerb noch die Erbausschlagung ist für sich
genommen rechtsmissbräuchlich; die Ausschlagung der Erbschaft wird überdies
vermutet, wenn der Nachlass überschuldet ist (vgl. E. 3.1.1). Wer gutgläubig
einen Erbvorbezug erhält und später vom Recht der Ausschlagung Gebrauch macht,
handelt nicht rechtsmissbräuchlich. Wenn aber ein künftiger Erbe im Wissen
darum, dass der Nachlass dereinst überschuldet sein würde, Vorempfänge
entgegennimmt und hernach die Erbschaft ausschlägt, kann dies
rechtsmissbräuchlich sein.
5.5. In der Lehre wird die Anwendung des Rechtsmissbrauchsverbots auf die
Erbenhaftung im Steuerrecht vereinzelt abgelehnt bzw. für nicht notwendig
erachtet (so RAJOWER/WEBER RAJOWER, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der
direkten Steuern, IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 168 ff.). Diese Autoren
räumen zwar ein, dass Personen, welche die Erbschaft nicht antreten können oder
wollen, grundsätzlich als Steuernachfolger ausser Betracht fallen (RAJOWER/
WEBER RAJOWER, a.a.O., S. 183). Indessen halten sie dafür, die wortgetreue
Interpretation des Gesetzes (also die Anknüpfung an die Erbenstellung) sei
stossend, weil diese Personen selbst dann nicht für Steuerschulden des
Erblassers einstehen müssten, wenn sie von diesem zuvor bedeutende Zuwendungen
erhalten hätten. Richtigerweise sei deshalb davon auszugehen, dass gesetzliche
Erben mit ihren Vorempfängen, die zum Erbteil gehörten und die sowohl im Bund
als auch in praktisch allen Kantonen explizit zum Haftungssubstrat gezählt
würden, für die Steuerschulden des Erblassers einzustehen hätten, selbst wenn
sie nicht in die Erbenstellung eingetreten seien (a.a.O., S. 184).
Es kann offenbleiben, ob dieser Auffassung beizupflichten ist. Nachdem das
zürcherische Recht, wie in E. 5.2 dargelegt, willkürfrei so ausgelegt werden
kann, dass es eine Haftung des ausschlagenden Erben für Steuerschulden des
Erblassers nur bei rechtsmissbräuchlichem Verhalten vorsieht, ist die Frage des
Rechtsmissbrauchs zu prüfen.
5.6. Die von der Vorinstanz angeführten objektiven Elemente (zeitliche Nähe
zwischen Vorempfang und Erbgang, grosser Wert, Überschuldung des Nachlasses)
lassen nicht auf eine rechtsmissbräuchliche Absicht schliessen. Was die
Überschuldung betrifft, ist sie ohnehin Voraussetzung für die Haftung und
folglich hier dem Rechtsmissbrauch nicht inhärent. Die zeitliche Nähe sowie die
Höhe der Vermögenswerte sind Grössen, welche die Beschwerdeführer nicht
beeinflussen konnten. Die Begründung der Vorinstanz hält somit einer näheren
Überprüfung nicht stand.
5.7. Massgeblich ist, ob die Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Übernahme der
Liegenschaften gewusst haben bzw. hätten wissen müssen, dass der Nachlass ihrer
Mutter ohne diese Vermögenswerte überschuldet sein würde. Nur dieses Wissen
vermöchte die Annahme zu rechtfertigen, die Beschwerdeführer hätten durch die
Übernahme der Liegenschaften verhindern wollen, dass sie nach dem Ableben ihrer
Mutter für deren Steuerschulden in die Pflicht genommen würden. Der zeitliche
Ablauf präsentiert sich aufgrund der Akten, welche gemäss Art. 105 Abs. 2 BGG
heranzuziehen sind, wie folgt:
29. Dezember 2011: Übertragung der Liegenschaften aus dem Eigentum von
C.D.________ sel. zu jeweiligem Alleineigentum der Beschwerdeführer;
Mitte Mai 2013: Übersiedlung von C.D.________ sel. in die geschützte Wohngruppe
eines Altersheims (geschlossene Abteilung für Demenzkranke);
24. Mai 2013: Auflage des Kantonalen Steueramts mit der Aufforderung, innert
Frist Unterlagen nachzureichen;
9. August 2013: Auflagemahnung des Kantonalen Steueramts;
4. November 2013: Mitteilung der (heutigen) Beschwerdeführerin 2 an das
Steueramt der Gemeinde U.________, wonach ihre Mutter infolge Demenzerkrankung
seit Mai 2013 in der geschützten Wohngruppe lebe (Ort und Name der Institution
wurden angegeben) und dass sie - die Beschwerdeführerin 2 - nun deren
Steuererklärung unterzeichnet habe;
4. Dezember 2013: Einschätzungsvorschlag des Kantonalen Steueramts für die
Staats- und Gemeindesteuern 2010, adressiert an C.D.________. Anstelle des
deklarierten Einkommens von Fr. 132'473.-- wurde ein Einkommen von Fr.
418'900.-- veranlagt mit der Begründung, die Einschätzung erfolge nach
pflichtgemässem Ermessen, nachdem die Steuerpflichtige der Auflage vom 24. Mai
2013 und der Auflagemahnung vom 9. August 2013 nicht nachgekommen sei;
11. Februar 2014: Einschätzungsentscheid des Kantonalen Steueramts für die
Staats- und Gemeindesteuern 2010 (Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
gemäss Einschätzungsvorschlag vom 4. Dezember 2013);
20. Februar 2014: Schlussrechnung der Gemeinde U.________ betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2009 und 2010, adressiert an C.D.________;
30. Juni 2014: Tod von C.D.________ sel.;
28. Oktober 2014: Ausschlagung der Erbschaft durch die Beschwerdeführer.
Die Art und Reihenfolge dieser Ereignisse lässt nicht den Schluss zu, die
Beschwerdeführer hätten mit der Übernahme der Liegenschaften Steuern vermeiden
wollen. Bei dieser Sachlage konnten und mussten sie im Zeitpunkt der
Handänderung nicht damit rechnen, dass die Steuerbehörde Aufrechnungen im
genannten Umfang vornehmen würde. Die Auflagen des Kantonalen Steueramtes
datieren vom 24. Mai 2013 und vom 9. August 2013. Die Beschwerdeführer in 2
teilte der Gemeinde U.________ erst am 4. November 2013 mit, dass ihre Mutter
nicht mehr in der Lage sei, die Steuererklärung zu unterzeichnen. Es kann
jedoch offenbleiben, ob sich die Beschwerdeführer entgegenhalten lassen müssen,
dass die Aufforderungen des Kantonalen Steueramts unbeantwortet blieben.
Entscheidend ist, dass nach den Umständen, wie sie von der Vorinstanz dargelegt
wurden und aus den Akten hervorgehen, keine Hinweise bestehen, wonach die
Beschwerdeführer die Liegenschaften am 29. Dezember 2011 in der Absicht
übernommen hätten, der Haftung für spätere Steuerschulden ihrer Mutter zu
entgehen. Andere Schulden hatte C.D.________ sel. - soweit ersichtlich - nicht.
Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG)
ist somit die Überschuldung der Erbschaft ausschliesslich auf die
Steuerforderungen zurückzuführen. Die Überschuldung war nicht voraussehbar,
weil die Aufrechnungen seitens der Steuerbehörde nicht voraussehbar waren. Es
fragt sich höchstens, ob die Beschwerdeführer die Ermessenseinschätzung hätten
abwenden können, indem sie den Steuerbehörden rechtzeitig ein
Zustellungsdomizil angegeben hätten. Dass sie dies verpassten, kann aber nicht
als rechtsmissbräuchlich gelten, zumal sie kein Interesse daran hatten, dass
ihre Mutter nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt und besteuert würde. Die
Tatsache, dass die Beschwerdeführer die (infolge Ermessenseinschätzung)
ausserordentlich hohen Steuerschulden allenfalls mitverursacht haben könnten,
beschlägt die Frage des Rechtsmissbrauchs nicht. Zwischen der Übernahme der
Liegenschaften und der Ausschlagung der Erbschaft lässt sich aufgrund des
vorliegenden Sachverhalts kein Zusammenhang herstellen. Der Beweis, wonach die
Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Liegenschaftsübertragung gewusst haben
sollen, dass der Nachlass dereinst überschuldet sein würde, ist nicht
erbracht.
5.8. Zusammenfassend ist ein rechtsmissbräuchliches Verhalten der
Beschwerdeführer zu verneinen. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich eine
Behandlung der formellen Rügen sowie der Sachverhaltsrügen. Es kann auch
offenbleiben, ob das Vorbringen, die Liegenschaften seien mit Blick auf die
mögliche Annahme der Erbschaftssteuerinitiative übertragen worden, ein
zulässiges Novum im Sinn von Art. 99 Abs. 1 BGG darstellt.
6.
Die Beschwerde erweist sich als begründet und ist gutzuheissen. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben mit der Folge, dass die Beschwerdeführer für
allfällige Steuerschulden von C.D.________ sel. nicht haften.
6.1. Die Gerichtskosten sind dem unterliegenden Kanton Zürich, welcher im
eigenen Vermögensinteresse gehandelt hat, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4
BGG).
6.2. Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer für das Verfahren vor dem
Bundesgericht angemessen zu entschädigen. Die Sache ist zur Neuregelung der
Kosten- und Entschädigungsfolgen im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz
zurückzuweisen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich vom 14. Dezember 2016 wird aufgehoben.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.
3.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das Verfahren vor dem
Bundesgericht eine Entschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.
4.
Die Sache geht zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im
vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. Februar 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Genner
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