II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1020/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_1020/2017
Urteil vom 11. September 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
A.C.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwältin Sindy Pajarola,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug,
Steuerperiode 2014 (Unterhalts- und Verwaltungskosten),
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug,
Abgaberechtliche Kammer, vom 24. Oktober 2017 (A 2017 6).
Sachverhalt:
A.
A.C.________ ist Nutzniesser auf Lebenszeit einer Liegenschaft in U.________,
die er an die D.________ AG vermietet. Diese überlässt die Liegenschaft - ein
Einfamilienhaus mit Garten - der Familie E.________ zu Wohnzwecken.
In der Steuererklärung 2014 deklarierten A.C.________ und B.C.________
Mietzinseinnahmen aus der Liegenschaft von Fr. 78'000.-- und machten für die
Unterhaltskosten einen Pauschalabzug von 20% in der Höhe von Fr. 15'600.--
geltend.
B.
Der Veranlagungsentscheid vom 18. Januar 2017 für das Steuerjahr 2014
verweigerte den Ehegatten C.________ den Pauschalabzug; aufgrund geschäftlicher
Nutzung der Liegenschaft durch die D.________ AG seien nur die tatsächlichen
Kosten abziehbar. Die dagegen erhobene Einsprache blieb erfolglos.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug hat am 24. Oktober 2017 die Beschwerde
und den Rekurs von A.C.________ abgewiesen. Es hat zwar eine geschäftliche
Nutzung der Liegenschaft verneint, aber den Pauschalabzug wegen der besonderen
Ausgestaltung des Mietverhältnisses verweigert.
C.
Am 30. November 2017 hat A.C.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten erhoben. Er beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom
24. Oktober 2017 und die Veranlagungsverfügung vom 18. Januar 2017 aufzuheben;
die Steuerverwaltung des Kantons Zug sei anzuweisen, die Veranlagung unter
Gewährung des Pauschalabzuges vorzunehmen.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie die
Eidgenössische Steuerverwaltung (für die direkte Bundessteuer) beantragen, die
Beschwerde abzuweisen.
D.
Der Beschwerdeführer hat am 12. März 2018 repliziert.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Beschwerde ans Bundesgericht ist zulässig gegen Entscheide letzter
kantonaler Instanzen (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Das angefochtene Urteil des
Verwaltungsgerichts ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid eines oberen
Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Ein Ausschlussgrund
von Art. 83 BGG liegt nicht vor. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ist grundsätzlich einzutreten (Art. 82 ff. BGG).
1.1.1. Der Beschwerdeführer beschränkt sich darauf, die Aufhebung des
angefochtenen Urteils und die Rückweisung der Angelegenheit zu beantragen. Sein
Begehren, für die massgebliche Liegenschaft den Pauschalabzug zuzulassen, kann
indes auch als Antrag auf einen reformatorischen Entscheid des Bundesgerichts
verstanden werden. Auf die Beschwerde kann insoweit eingetreten werden.
1.1.2. Anders liegen die Dinge hingegen, soweit der Beschwerdeführer die
Aufhebung der Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung verlangt. Diese
Verfügung ist, wie der nachfolgende Einspracheentscheid, durch das Urteil des
Verwaltungsgerichts ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt; vgl. u.a. BGE 134 II
142 E. 1.4 S. 144).
1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann wegen
Rechtsverletzungen gemäss Art. 95 und 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art.106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder
an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der
Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem
angerufenen Grund gutheissen und es kann sie mit einer von der Argumentation
der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (BGE 141 V 234 E. 1 S. 236 mit
Hinweisen).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend
dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn
mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des
Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und
Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung
und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl.
BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die
Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des Bundesrates vom
24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [Liegenschaftskostenverordnung];
SR 642.116). Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien kann der
Steuerpflichtige einen Pauschalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 4 DBG; Art. 2
Abs. 1 Liegenschaftskostenverordnung). Gemäss Art. 4 der
Liegenschaftskostenverordnung kommt ein Pauschalabzug nicht in Betracht für
Liegenschaften, die von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt werden.
2.2. Im Urteil 2C_996/2012 vom 19. April 2013 hat sich das Bundesgericht
eingehend mit Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung auseinandergesetzt und
mehrere Punkte präzisiert oder in Erinnerung gerufen (vgl. dort E. 7.4 in: StR
68/2013 S. 795).
2.2.1. Die Vorschrift stimmt nicht nur mit der Praxis und der Mehrheitslehre,
sondern grundlegend auch mit der Bundesgesetzgebung überein, insbesondere mit
Art. 32 Abs. 4 DBG. Eine vorwiegend geschäftliche Nutzung der Liegenschaft
durch Dritte, wofür der Pauschalabzug nicht zugestanden werden kann, ist bei
allen Nutzungsformen anzunehmen, die keiner privaten Nutzung zu Wohnzwecken
entsprechen (vgl. E. 7.4.2 des genannten Urteils; siehe weiter das Urteil
2A.556/2004 vom 2. März 2005 E. 2.2.2 in: ASA 75 S. 303, mit weiteren
Hinweisen).
2.2.2. Der Pauschalabzug dient in erster Linie der administrativen
Vereinfachung. Dem Steuerpflichtigen wird die Arbeit des Zusammentragens und
Aufbewahrens der Unterlagen, der Steuerbehörde die Kontrolle dieser Unterlagen
erspart. Der Pauschalabzug darf aber nicht dazu führen, dass der gesetzliche
Grundsatz der Besteuerung des Reineinkommens bei Liegenschaften des
Privatvermögens verletzt wird und soll nicht zur Anwendung kommen, wenn er zu
einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt. In diesem Sinne steht die
Gewährung des Pauschalabzuges unter dem Vorbehalt des Gesetzes (vgl. E. 7.4.2
des erwähnten Urteils; siehe auch das Urteil 2A.192/1992 vom 21. Januar 1993 E.
3b in: ASA 63 S. 736).
2.2.3. Wenn die Pauschalierung primär veranlagungsökonomische Gründe hat (vgl.
oben E. 2.2.2), so rechtfertigt sie sich vorab für Grundstücke, die nicht
geschäftlich oder gewerblich genutzt werden. Bei geschäftlich oder gewerblich
genutzten Liegenschaften kann dagegen von den Pflichtigen eine genaue
Aufzeichnung des von ihnen getragenen Liegenschaftenaufwands nach den Regeln
der kaufmännischen Buchführung oder in anderer geeigneter Weise und von den
Steuerbehörden eine Kontrolle der tatsächlichen Kosten erwartet werden (vgl.
das Urteil 2A.56/1998 vom 1. November 1999 E. 2d).
2.2.4. Bei Liegenschaften im Privatvermögen, die Drittpersonen zur
geschäftlichen Nutzung vermietet sind, können gemäss der Rechtsprechung nur die
effektiven Liegenschaftenunterhaltskosten abgezogen werden; der pauschale Abzug
ist nicht zulässig. Das wird insbesondere dann angenommen, wenn feststeht, dass
der Grundeigentümer keine Unterhaltskosten zu tragen hat, weil sie regelmässig
vom Mieter oder vom Pächter übernommen werden, z.B. bei verpachteten
Landwirtschaftsbetrieben oder bei vermieteten oder verpachteten Liegenschaften
des Privatvermögens, welche zur Hauptsache geschäftlichen oder gewerblichen
Zwecken dienen. Die abzugsfähigen Liegenschaftenunterhaltskosten sind in
solchen Fällen allein nach Massgabe der tatsächlichen Kosten zu bemessen. Nur
so kann der Grundeigentümer - dem Gesetze entsprechend - aufgrund des
Reineinkommens besteuert werden (vgl. das Urteil 2C_996/2012 E. 7.4.2; Urteil
2A.192/1992 E. 3b; je m.w.H.).
2.3. Aus diesen Grundsätzen der Rechtsprechung ergibt sich, dass der
Beschwerdeführer unter den hier massgeblichen Umständen keinen Anspruch auf den
Pauschalabzug haben kann.
2.3.1. Vergeblich versucht der Beschwerdeführer vorab, die Übereinstimmung von
Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung mit übergeordnetem Recht in Frage zu
stellen. Seine Argumentation enthält nichts, was es als notwendig erscheinen
lassen würde, auf die bestehende Rechtsprechung (vgl. dazu oben E. 2.2.1)
zurückzukommen.
2.3.2. Eine vorwiegend geschäftliche Nutzung der Liegenschaft durch Dritte
schliesst die Gewährung des Pauschalabzugs aus. Nur bei einer Nutzung der
Liegenschaft für private Wohnzwecke wäre der Pauschalabzug möglich (vgl. oben
E. 2.2.1). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, wie die kantonale
Steuerverwaltung zu Recht befunden hat (vgl. dazu auch oben Sachverhalt/B. und
E. 1.2).
Zum einen schloss der Beschwerdeführer als Vermieter den Mietvertrag mit einer
Aktiengesellschaft ab, was deren Verwendung der Liegenschaft unter den hier
massgeblichen Umständen als geschäftlich erscheinen lässt. Zum anderen
überliess die Gesellschaft das Wohnhaus wohl einer Einzelperson mitsamt Familie
zur persönlichen Verwendung; diese Person war aber ein Kadermitglied der
Gesellschaft und die diesem zugestandene Nutzung Teil der ihm
arbeitsvertraglich zugesicherten Entlöhnung für seine berufliche Tätigkeit.
Dagegen sind verschiedene Argumente angeführt worden. So trifft wohl zu, dass
es nicht zu den im Handelsregister angegebenen Geschäftszwecken der
Gesellschaft gehörte, Liegenschaften zu Wohnzwecken zur Verfügung zu stellen.
Auch mag es sich dabei - wie das Verwaltungsgericht hervorgehoben hat - um eine
innerbetriebliche Massnahme des Personalmanagements gehandelt haben, womit die
Attraktivität der Arbeitgeberin gegenüber einem bestimmten Mitarbeiter
gesteigert werden sollte (vgl. E. 3 u. 4c des angefochtenen Urteils). Ausserdem
hat der Beschwerdeführer geltend gemacht, es sei ergebnisneutral, ob die
Gesellschaft die Liegenschaft anmiete und dem Mitarbeiter unter Verrechnung des
Mietzinses zur Verfügung stelle oder ob sie dem Mitarbeiter ein um den Mietzins
höheres Gehalt bezahlt und es ihm überlasse, selber ein Haus oder eine Wohnung
zu kaufen oder zu mieten (vgl. Sachverhalt/B. S. 3 des angefochtenen Urteils).
Entscheidend ist hier aber, dass es sich sehr wohl um eine durch die
Gesellschaft in ihrem geschäftlichen Erwerbsbereich gemietete und innerhalb
derselben wirtschaftlichen Sphäre (im Sinne einer Nebenlohnabsprache) einem
Kadermitglied (und dessen Familie) überlassene Liegenschaft handelte. Unter
solchen Umständen rechtfertigt sich, von einer vorwiegend geschäftlichen
Nutzung durch Dritte zu sprechen, so wie dieser Begriff in Übereinstimmung mit
dem Gesetz, mit Art. 4 der Verordnung und mit der gültigen Rechtsprechung zu
verstehen ist. Daran ändert nichts, dass die Nutzung durch das Kadermitglied
und seine Familie privaten Zwecken diente, ohne dass in Haus oder Garten
irgendeine Erwerbstätigkeit ausgeübt worden wäre.
2.3.3. Das Verwaltungsgericht hat festgehalten, dass im konkreten Fall
zahlreiche (in E. 5c des angefochtenen Urteils aufgelistete) Unterhalts- und
Nebenkosten von der Mieterin zu tragen waren, darunter auch einige, welche die
Liegenschaftskostenverordnung als üblicherweise vom Vermieter getragen
vermutet, die hier aber auf die Mieterin überwälzt waren (vgl. ebenda E. 5d).
Weiterhin war der Beschwerdeführer nicht Eigentümer der Liegenschaft, sondern
nur Nutzniesser auf Lebenszeit; als solcher trug er gemäss Gesetz namentlich
die Auslagen für den gewöhnlichen Unterhalt und die Bewirtschaftung der Sache,
nicht aber diejenigen für Sanierungen, Renovationen oder Reparaturen (vgl. dort
E. 5e).
In seiner Beschwerdeschrift und seiner Replik macht der Beschwerdeführer
geltend, sämtliche Feststellungen der Vorinstanz zur Kosten- und
Lastenverteilung zwischen Vermieter und Mieterin seien willkürlich; der
Mieterin würden keinerlei unübliche Kosten oder Lasten überwälzt.
Die Vorbringen des Beschwerdeführers sind nicht dazu geeignet, die
Sachverhaltsermittlung bzw. die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts in
diesem Punkt als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, wie das mit
Blick auf Art. 105 Abs. 2 BGG erforderlich wäre (vgl. oben E. 1.3).
Unbestritten ist auf jeden Fall, dass wesentliche Aufwendungen, u.a. die
Wartungskosten für Haus und Heizung sowie den Unterhalt des Gartens, hier auf
der Mieterin lasteten. Dabei ist nicht näher zu prüfen, ob es sich um eine
unübliche Überwälzung handelte. Es genügt festzuhalten, dass die vorinstanzlich
festgestellte Verteilung der Aufwendungen zusätzlich gegen die Gewährung des
Pauschalabzugs spricht (vgl. dazu schon oben E. 2.2.2 - 2.2.4). Wie dargelegt
(vgl. oben E. 2.3.2), erweist sich dafür aber bereits der Umstand als
hinreichend, dass hier eine vorwiegend geschäftliche Nutzung durch Dritte
deshalb anzunehmen war, weil die Liegenschaft an eine gewinnstrebige
Gesellschaft vermietet wurde, welche die Nutzung als Teil einer
arbeitsvertraglichen Lohnvergütung einem ihrer Kadermitglieder überliess.
2.3.4. Im Übrigen hat die Vorinstanz den Beschwerdeführer mehrfach dazu
aufgefordert, die von ihm getragenen effektiven Liegenschaftskosten
rechtsgenügend zu dokumentieren und zu belegen, was er jedoch in keiner Weise
getan hat. Wenn der Vermieter aber unter solchen Umständen nicht geltend machen
kann, tatsächlich irgendwelche Kosten getragen zu haben, so stimmt das damit
überein, dass bei einer - wie hier - vowiegend geschäftlichen Nutzung der
Liegenschaft durch Dritte (vgl. oben E. 2.3.2) die Gewährung des Pauschalabzugs
regelmässig gegen den Gesetzesvorbehalt einer Besteuerung gemäss den effektiven
Liegenschaftskosten verstossen würde (vgl. oben E. 2.2.2 - 2.2.4).
III. Staats- und Gemeindesteuern
3.
Die Regelung der Unterhaltskostenpauschale im Zuger Steuerrecht (vgl. dazu
insb. Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 29 Abs. 3 des
Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 und § 13 Abs. 5 der Verordnung
des Regierungsrates des Kantons Zug zum Steuergesetz vom 20. Januar 2001)
entspricht der Ordnung für die direkte Bundessteuer. Es kann somit auf die
Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden.
IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten
werden kann (vgl. oben E. 1.1.2). Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die
Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen
(Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG
).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird
abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2014,
wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. September 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Matter
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