II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.958/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_958/2016
Urteil vom 2. August 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.
Verfahrensbeteiligte
A.A.________ Ltd.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Conrad M. Walther,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Abteilung Rechtswesen, Direkte Bundessteuer,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2008 bis 2012,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 11. August 2016 (WBE.2015.446 / fl / we).
Sachverhalt:
A.
Die 1994 gegründete A.A.________ Limited (A.A.________ Ltd.) mit Sitz in
U.________, Guernsey, ist eine Gruppengesellschaft der A.________ Group. Diese
ist eine Unternehmensgruppe mit insgesamt über vierzig Gesellschaften in
sechzehn Ländern. Muttergesellschaft ist die B.A.________ mit Sitz in
V.________. Im Rahmen einer breit angelegten Steuerprüfung der Gesellschaften
der A.________ Group durch das Kantonale Steueramt (KStA) überreichte
F.________ am 6. September 2010 dessen Mitarbeitern u.a. die in Euro geführte
Jahresrechnung 2009 der A.A.________ Ltd.. F.________ war zu diesem Zeitpunkt
Head of Group Reporting & Tax der A.________ Group und ausserdem Mitglied des
Board of Directors der A.A.________ Ltd.
B.
Nachdem F.________ mit E-Mail vom 15. Oktober 2010 verschiedene Unterlagen
betreffend die A.A.________ Ltd. an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
gesandt hatte, forderte diese die A.________ Group am 12. November 2010 auf,
weitere Unterlagen einzureichen, so u.a. die Jahresrechnungen 2005 - 2008 der
A.A.________ Ltd.. Im Namen der A.________ Group beantwortete F.________ das
Schreiben der ESTV und reichte die in Euro geführten Jahresrechnungen 2005 -
2008 ein. In der Folge erteilte F.________ mehrfach weitere Informationen
betreffend die Tätigkeit der A.A.________ Ltd. und stellte Unterlagen zur
Verfügung.
C.
Am 30. April bzw. 21. Mai 2013 traf das KStA identische, an die B.A.________,
W.________strasse x in V.________ adressierte Verfügungen betreffend die
unbeschränkte Steuerpflicht der A.A.________ Ltd. in der Schweiz. Es stellte
fest, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der A.A.________ Ltd. in
V.________ befinde und die A.A.________ Ltd. für die Belange sowohl der
direkten Bundessteuer als auch der Kantons- und Gemeindesteuern ab dem 1.
Januar 2005 der unbeschränkten Steuerpflicht unterstellt sei. Gegen die
Feststellungsverfügungen liessen die B.A.________ und die A.A.________ Ltd.
Einsprache erheben. Mit an den Vertreter der B.A.________ und der A.A.________
Ltd. adressiertem Entscheid vom 13. Juni 2013 stellte das KStA fest, es habe
die Feststellungsverfügungen vom 30. April bzw. 21. Mai 2013 versehentlich
nicht korrekt zugestellt. Es hiess die Einsprache gut und hob die
Feststellungsverfügungen auf.
D.
Am 18. Juni 2013 stellte das KStA dem Vertreter der A.A.________ Ltd. eine
Aktennotiz der ESTV mit Datum vom 3. April 2013 betreffend "A.A.________ Ltd.,
Guernsey (Überprüfung der Steuerperioden 2005 - 2009) " zur Gewährung des
rechtlichen Gehörs zu. Darin wurde namentlich ausgeführt, dass die ESTV
vorschlage, die A.A.________ Ltd. in der Schweiz rückwirkend für die Perioden
2005 - 2009 (sowie 2010) zu besteuern, da sich der Ort der tatsächlichen
Verwaltung der A.A.________ Ltd. in der Schweiz befinde. Die A.A.________ Ltd.
nahm zu dieser Aktennotiz am 7. August 2013 Stellung und bestritt, dass der Ort
der tatsächlichen Verwaltung der A.A.________ Ltd. in der Schweiz liege.
Ausserdem machte sie für den Fall, dass die Steuerbehörden zu einer anderen
Auffassung gelangen sollten, geltend, wenn die Veranlagungsverjährung gegenüber
einer steuerpflichtigen Person unterbrochen werden solle, so bedürfe dies einer
Einforderungshandlung, die dem Pflichtigen zur Kenntnis gebracht werden müsse.
Bisher hätten die KStA und die ESTV immer nur mit den Verantwortlichen der
A.________ Group, nicht aber mit der A.A.________ Ltd. korrespondiert. Als
erste mögliche Einforderungshandlung könne höchstens das Schreiben vom 18. Juni
2013 gewertet werden; damit seien allfällige Steueransprüche gegen die
A.A.________ Ltd. bis und mit dem Steuerjahr 2007 in jedem Fall als verjährt zu
betrachten.
E.
Nachdem F.________ am 29. Oktober 2013 dem KStA die in Euro geführten
Jahresrechnungen 2010 - 2012 der A.A.________ Ltd. eingereicht hatte, stellte
das KStA am 14. November 2013 fest, dass die A.A.________ Ltd. für die Belange
der direkten Bundessteuer für die Steuerperioden 2008 - 2012 der unbeschränkten
Steuerpflicht unterstellt sei. Für die Kantons- und Gemeindesteuern wurde
hingegen keine neue Steuerpflicht im Kanton Aargau festgestellt. Das KStA und
die A.A.________ Ltd. einigten sich für die Jahre 2008 - 2012 auf eine
Aufrechnung der Zinsen bei der C.A.________ auf Darlehen gegenüber der
A.A.________ Ltd. bei gleichzeitigem Verzicht auf die Besteuerung der
A.A.________ Ltd. nach kantonalem Recht.
F.
Am 17. Dezember 2013 erhob die A.A.________ Ltd. Einsprache gegen die
Feststellungsverfügung, woraufhin am 26. März 2014 eine Besprechung zwischen
dem KStA, einem Vertreter der A.A.________ Ltd. und F.________ stattfand.
Anlässlich dieser Besprechung sind dem KStA geprüfte Jahresrechnungen der
A.A.________ Ltd. sowie Steuererklärungen - ohne Anerkennung einer
Rechtspflicht - für die Jahre 2008 bis 2012 übergeben worden. Die neu in
Schweizer Franken geführten Jahresrechnungen zeigten wegen des Kurseinbruchs
Euro/Schweizer Franken erhebliche Verluste. Die A.A.________ Ltd. führte aus,
sie beabsichtige rückwirkend auf den 1. Januar 2014 mit der in der Schweiz
ansässigen D.________ zu fusionieren und ihre Tätigkeit auf diese zu übertragen
und weiterzuführen. Aufgrund der Fusion würde der steuerliche Verlustvortrag
der A.A.________ Ltd. auf die D.________ übertragen und dort steuerlich geltend
gemacht.
G.
Am 1. Juli 2014 zog die A.A.________ Ltd. die Einsprache vom 17. Dezember 2013
zurück. Das KStA gab am 7. Juli 2014 dem Beschwerderückzug statt und hielt
fest, dass die A.A.________ Ltd. für die Steuerperioden 2008 - 2012 für die
Belange der direkten Bundessteuer der unbeschränkten Steuerpflicht unterstellt
werde.
H.
Am 30. Juli 2014 reichte die A.A.________ Ltd. Steuererklärungen für die
direkte Bundessteuer 2008 - 2012 ein. Die Steuererklärungen basierten auf den
Jahresrechnungen der A.A.________ Ltd. in Schweizer Franken. Die deklarierten
Gewinne bzw. Verluste/Verlustvorträge stellten sich im Vergleich zu den früher
eingereichten Jahresrechnungen in Euro folgendermassen dar:
Jahr Gewinn Gewinn/Verlust Verlustvortrag
Euro CHF CHF
2008 4'682 -8'779 -8'779
'661 '170 '170
2009 3'049 4'802 -3'976
'241 '352 '818
2010 6'857 -12'182 -16'158
'734 '134 '952
2011 2'735 609 -15'549
'185 '502 '450
2012 3'091 2'811 -12'737
'833 '501 '949
Total 20'416 -12'737
'654 '949
I.
Die KStA teilte der ESTV mit Schreiben vom 5. September 2014 mit, dass die
A.A.________ Ltd. ab 8. August 2014, d.h. mit Rechtskraft des
Einspracheentscheids vom 7. Juli 2014, im Hinblick auf die direkte Bundessteuer
für die Steuerperioden 2008 - 2012 der schweizerischen Steuerpflicht
unterstellt sei. Erst ab diesem Datum sei für das KStA das Recht entstanden,
für die Steuerperioden 2008 - 2012 von der A.A.________ Ltd. Steuererklärungen
einzuverlangen. Die inzwischen von der A.A.________ Ltd. mit den
Steuererklärungen eingereichten revidierten Restatements seien
handelsrechtskonform, wie auch die bereits früher dem KStA und der ESTV zur
Verfügung gestellten Jahresrechnungen in Euro. Diese seien jedoch zurückgezogen
worden und existierten nicht mehr. Bei der Erstellung der Restatements handle
es sich um sog. Bilanzänderungen, welche praxisgemäss bis zur Einreichung der
Steuererklärung zulässig seien. Das KStA sei aufgrund dieser Praxis und des
Massgeblichkeitsprinzips verpflichtet, die Restatements als Grundlage für die
Veranlagung zu akzeptieren. Dementsprechend setzte das KStA mit
Veranlagungsverfügung vom 14. Oktober 2014 den steuerbaren Gewinn der
A.A.________ Ltd. für die Steuerperioden 2008 bis 2012 auf jeweils Fr. 0.--
fest.
J.
Das Spezialverwaltungsgericht wies eine gegen die Veranlagungsverfügung
erhobene Beschwerde der ESTV am 24. September 2015 ab. Gegen diesen Entscheid
reichte die ESTV beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau Beschwerde ein,
welches die Beschwerde teilweise guthiess und das Urteil des
Spezialverwaltungsgerichts aufhob. Das Verwaltungsgericht setzte für die
Steuerperioden 2008 - 2012 folgende Ergebnisse fest, wobei es sich auf die in
Euro eingereichten Jahresrechnungen der A.A.________ Ltd. stützte, welche es in
Schweizer Franken zum durchschnittlichen Jahreskurs umrechnete.
+-----------------------------------------------------------------------+
|Jahr |Ergebnis in Euro |Jahresdurch- schnittskurs |Ergebnis in CHF |
|------+------------------+---------------------------+-----------------|
|2008 | 4 | 1 | 7 |
| | '682'661 | .58715 | '432'085 |
|------+------------------+---------------------------+-----------------|
|2009 | 3 | 1 | 4 |
| | '049'241 | .50995 | '604'201 |
|------+------------------+---------------------------+-----------------|
|2010 | 6 | 1 | 9 |
| | '857'734 | .38305 | '484'589 |
|------+------------------+---------------------------+-----------------|
|2011 | 2 | 1 | 3 |
| | '735'185 | .2333 | '373'304 |
|------+------------------+---------------------------+-----------------|
|2012 | 3 | 1 | 3 |
| | '091'833 | .20528 | '726'524 |
+-----------------------------------------------------------------------+
Zur Festlegung des steuerbaren Reingewinns nach Abzug der direkten Bundessteuer
(Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG) wies es die Angelegenheit an das KStA zurück.
K.
Die A.A.________ Ltd. legt mit Eingabe vom 5. Oktober 2016 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau sei - unter Feststellung
des richtigen Sachverhalts - aufzuheben und die bei der direkten Bundessteuer
2008 bis 2012 steuerbaren Gewinne der A.A.________ Ltd. seien auf Fr. 0.-- zu
reduzieren.
Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung, die Beschwerde sei vollumfänglich
abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau stellt den Antrag, die
Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Kantonale
Steueramt verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die A.A.________ Ltd. nimmt zum
Vernehmlassungsergebnis abschliessend Stellung und hält an ihren Rechtsbegehren
in der Beschwerdeschrift fest.
Erwägungen:
1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren
Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier
Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 140 I 90 E. 1 S. 92; 140 V 22 E. 4 S. 26 mit
Hinweisen).
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig
gegen einen (End-) Entscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts, soweit kein Ausschlussgrund vorliegt
(Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i.V. m.
Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG; SR 642.11]). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG
zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die
frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100
BGG).
1.2. Anfechtbar beim Bundesgericht sind hauptsächlich Entscheide, die das
Verfahren ganz (Endentscheide; Art. 90 BGG) oder teilweise abschliessen
(Teilendentscheide; Art. 91 BGG). Mit Rückweisungsentscheiden geht keine
Beendigung des Verfahrens im Sinne von Art. 90 und 91 BGG einher. Aus diesem
Grund stellen sie im Regelfall einen Zwischenentscheid dar (Art. 93 BGG; BGE
139 V 339 E. 3.2 S. 341), und zwar selbst dann, wenn die rückweisende Behörde
in ihrem Entscheid zuhanden der unteren Instanz gewisse materiellrechtliche
Teilaspekte des Streitverhältnisses klärt (BGE 135 II 30 E. 1.3.1 S. 34).
Gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ist die Beschwerde gegen andere - als die in
Art. 92 BGG genannten - selbständig eröffneten Vor- und Zwischenentscheide
indes nur zulässig, soweit sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil
bewirken können (BGE 137 III 380 E. 1.2.1 S. 382). Nur ausnahmsweise kann von
einem (Quasi-) Endentscheid ausgegangen werden. Dies bedingt freilich, dass der
unteren Instanz bei Umsetzung der materiellen Vorgaben kein eigener
Entscheidungsspielraum verbleibt und die Rückweisung lediglich noch der
(rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient. Solche
(Quasi-) Endentscheide unterliegen Art. 90 BGG (ausführlich zum Ganzen: Urteile
2C_207/2013 E. 1.4 und 2C_208/2013 E. 1.5, beide vom 28. April 2014).
1.3. Im vorliegenden Fall erachtet die Vorinstanz die Abstützung auf die neu in
Schweizer Franken erstellten Jahresrechnungen als bundesrechtswidrig. Sie weist
die Sache an die erste Instanz zurück, wobei dieser einzig noch die Aufgabe
obliegt, den steuerbaren Reingewinn nach Abzug der direkten Bundessteuer zu
ermitteln. Der angefochtene Rückweisungsentscheid erweist sich damit als
(Quasi-) Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG. Als solcher ist er ohne
Nachweis eines nicht wieder gutzumachenden Nachteils anfechtbar.
1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter
Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1
und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern
allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE
138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten und
von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur
insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet
worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).
1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen
Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich
unrichtig, d.h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E.
5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (
Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass
die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann
(Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234). Neue Tatsachen und
Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der
Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 135 I 143 E. 1.5 S.
146 f.).
2.
Die Beschwerdeführerin rügt vorab eine in verschiedener Hinsicht offensichtlich
unrichtige Feststellung des Sachverhalts durch die Vorinstanz.
2.1.
2.1.1. Die Vorinstanz habe nicht festgestellt, für welche der rechtlich
eigenständigen Gesellschaften der A.________ Group F.________ seine
verschiedenen Handlungen vorgenommen habe. Sie hätte erkennen müssen, dass
F.________ gegenüber den Steuerbehörden jeweils als Organ bzw. Vertreter der
E.A.________ und der D.A.________, nicht aber als Organ bzw. Vertreter der
Beschwerdeführerin gehandelt habe. Dadurch habe die Vorinstanz der
Beschwerdeführerin Handlungen zugerechnet, welche diese mangels Vertretung gar
nicht vorgenommen habe. Eine solche "konzernweite" Zurechnung von Handlungen
eines Organs bzw. Vertreters von rechtlich eigenständigen anderen
Gruppengesellschaften zulasten der Beschwerdeführerin entspreche nicht der
schweizerischen Rechtsordnung, weil betreffend der Steuerpflicht in der Schweiz
alle rechtlich eigenständigen Gesellschaften als Steuersubjekte behandelt
würden. Die Behebung des offensichtlich falsch festgestellten Sachverhalts sei
deshalb für den Verfahrensausgang entscheidend. Zudem sei entgegen der Ansicht
der Vorinstanz klar zwischen Verfahrensschritten betreffend Dritte (insb.
Gruppengesellschaften) und solchen im Namen oder in Vertretung der
Beschwerdeführerin zu unterscheiden.
2.1.2. Die Vorinstanz hat ausdrücklich festgehalten, dass F.________ für die
Beschwerdeführerin tätig geworden ist. Sie geht in E. II.1.3.1 des
angefochtenen Entscheides davon aus, dass die Frage einer allfälligen
Steuerpflicht der Beschwerdeführerin in der Schweiz schon im Herbst 2010
zumindest potentiell Verfahrensthema war. Am 30. August 2010 kündigte der
Revisor des KStA einen Besuch bei der B.A.________ im Hinblick auf die
Steuerveranlagung 2008 und 2009 an. Im Schreiben, welches an F.________ als
(damaliger) Head of Group Reporting & Tax adressiert war, wurde darauf
hingewiesen, dass insbesondere die Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin
sowie ihre Führungsverhältnisse und die wahrgenommenen Aufgaben von Interesse
seien. Das darauf folgende Schreiben der ESTV vom 12. November 2010 beinhaltete
dann die fett geschriebene Überschrift A.A.________ Ltd. Die Vorinstanz ging
deshalb davon aus, dass die Frage einer allfälligen Steuerpflicht der
Beschwerdeführerin schon im Herbst 2010 zumindest potentiell Verfahrensthema
war, dies F.________ auch bewusst war bzw. sein musste und dieser in seiner
Stellung als Organ der Beschwerdeführerin die von der ESTV verlangten
Unterlagen einreichte. Dies gilt sowohl für die Jahresrechnungen 2005 - 2008 in
Euro, welche am 7. Januar 2011 eingereicht wurden, als auch für die
Jahresrechnung 2009 in Euro, welche bereits anlässlich des Besuchs des KStA am
6. September 2010 übergeben worden war. Die Jahresrechnungen 2010 - 2012 in
Euro sandte F.________ wiederum per Mail am 29. Oktober 2013 an das KStA. Zwar
war die Feststellungsverfügung vom 30. April / 21. Mai 2013 zuvor wegen
mangelhafter Zustellung als nichtig aufgehoben worden, trotzdem wusste die
Beschwerdeführerin bzw. deren Vertreter um das hängige Verfahren betreffend
Feststellung ihrer Steuerpflicht, kannte die Argumente der ESTV aus deren
Aktennotiz vom 3. April 2013 (zugestellt am 18. Juni 2013) und hatte dazu
bereits ausführlich Stellung genommen. Wenn die Vorinstanz unter diesen
Umständen davon ausgeht, dass F.________ die Jahresrechnungen 2010 - 2012 in
Euro mit Wissen der Beschwerdeführerin in Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht
eingereicht hat, so ist das nicht offensichtlich falsch. Vielmehr ist
unglaubwürdig, dass F.________ die Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin für
eine andere juristische Person des Konzerns eingereicht haben sollte. Es ist
somit im Folgenden davon auszugehen, dass sämtliche Jahresrechnungen von der
Beschwerdeführerin selbst im Feststellungsverfahren eingereicht worden sind.
2.1.3. Ohnehin wäre die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens,
als weitere Voraussetzung zur Berichtigung des Sachverhalts (E. 1.5), nicht
entscheidend. Die Vorinstanz hat ausführlich dargelegt (E. II. 1.3.2 des
angefochtenen Entscheids), dass die Jahresrechnungen auch hätten verwendet
werden dürfen, wenn sie von F.________ für eine andere Gesellschaft der
A.________ Group eingereicht worden wären und die Beschwerdeführerin nichts von
der Absicht der ESTV gewusst hätte, sie für die direkte Steuerpflicht in der
Schweiz zu unterwerfen. Die Erhebung dieser Beweismittel sei nicht nur für eine
allfällige Feststellung der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin sinnvoll
gewesen, sondern vielmehr auch im Rahmen der Überprüfung der geschäftsmässigen
Begründetheit von verrechneten Leistungen der Beschwerdeführerin an
schweizerische Gesellschaften der A.________ Group und sei deshalb zulässig. Es
sei nachvollziehbar und nicht zu beanstanden, wenn die Steuerbehörde im
Hinblick auf die Gewinnung eines ersten, groben Eindrucks betreffend ins
Ausland abgeführter Aufwendungen die Jahresrechnungen der ausländischen
Gruppengesellschaft einverlangt. Solchermassen rechtmässig erlangte
Beweismittel dürften in der Folge auch im Verfahren zur Feststellung der
Steuerpflicht der betroffenen ausländischen Gruppengesellschaft sowie
gegebenenfalls im anschliessenden Veranlagungsverfahren verwendet werden. Diese
rechtliche Argumentation wird zwar von der Beschwerdeführerin ebenfalls
bestritten, ist aber nicht zu beanstanden, wie sogleich aufzuzeigen ist.
2.2.
2.2.1. Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, die Vorinstanz habe zahlreiche
amtsinterne Vorgänge unberücksichtigt gelassen. Diese würden aufzeigen, dass
die ESTV ihre Absicht, die Beschwerdeführerin kraft persönlicher Zugehörigkeit
in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen, lange Zeit
verheimlicht habe. Ohne ihre Absicht publik zu machen, habe sie von der
B.A.________ umfangreiche Unterlagen über die Beschwerdeführerin einverlangt.
Erst mit der Zustellung der an die A.________ Group adressierten ersten
Feststellungsverfügung vom 30. April 2013, habe diese (nicht aber die
Beschwerdeführerin) von der Absicht der ESTV erfahren. Bei zutreffender
Feststellung des Sachverhalts hätte die Vorinstanz erkennen können, dass die
Jahresabschlüsse 2008 und 2009 in Euro von Dritten in einem Verfahren
eingereicht worden seien, welches die Beschwerdeführerin nicht betreffe und
deshalb nicht verwertbar seien. Die amtsinternen Vorgänge würden zudem belegen,
dass die Steuerbehörden wider Treu und Glauben, in Missachtung der
Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin sowie in Umgehung des
Deklarationsrechtes und in Verletzung des rechtlichen Gehörs von Dritten (d.h.
der E.A.________ und D.A.________) in einem Verfahren, welches die
Beschwerdeführerin nicht betroffen habe, Unterlagen und Informationen über
diese eingeholt habe. Die Jahresabschlüsse seien deshalb nicht verwertbar und
könnten auch nicht der Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer 2008 -
2012 verwendet werden.
2.2.2. Die Beschwerdeführerin legt nicht dar, inwiefern die internen Mails der
ESTV belegen sollen, dass die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, wonach
F.________ die fraglichen Jahresrechnungen für die Beschwerdeführerin
eingereicht hat, willkürlich erfolgt sein sollte. Im Weiteren ist eine Behörde
nicht verpflichtet, ihre Absicht im voraus bekannt zu geben. Dies ist schon
deshalb gar nicht möglich, weil die Frage, welcher Sachverhalt rechtserheblich
ist, erst in der Veranlagungsverfügung beantwortet wird. Für das
Veranlagungsverfahren muss daher ein den Umständen nach hypothetischer
massgeblicher Sachverhalt als Arbeitsgrundlage genügen. Im Rahmen der
Untersuchungspflicht liegt somit die Entscheidung darüber, welche Auskünfte zu
erteilen sind, im Ermessen der Steuerbehörden. Dabei ist nicht verlangt, dass
die Unterlagen für die Veranlagung der steuerpflichtigen Person notwendig sind.
Es reicht aus, wenn sie dafür grundsätzlich geeignet sind (ZWEIFEL/HUNZIKER,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [nachfolgend: Komm. DBG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017,
N. 15 f. zu Art. 126 DBG). Auch in einem blossen Steuerdomizilverfahren sind
die Behörden auf minimale wirtschaftliche Informationen angewiesen und die
Jahresrechnungen waren geeignet, darüber Auskunft zu geben. Im Weiteren wäre es
vorliegend auch möglich gewesen, dass die Beschwerdeführerin nicht in der
Schweiz für steuerpflichtig erklärt worden wäre, sondern allenfalls eine
Hinzurechnung ihrer Steuerfaktoren zu einer anderen Gesellschaft der
B.A.________ stattgefunden hätte. Inwiefern die internen Mails ein treuwidriges
Verhalten der Behörden belegen sollen und die Vorinstanz deshalb in Verletzung
von Bundesrecht nicht alle relevanten Tatsachen ermittelt hat, erschliesst sich
dem Gericht nicht. Inwiefern die amtsinternen Mails für die Feststellung der
weiteren vorgebrachten Rechtsverletzungen relevant sein sollen, substantiiert
die Beschwerdeführerin trotz ihrer umfangreichen Ausführungen ebenfalls nicht
weiter. Auch die Ausführungen betreffend Konzernrecht entbehren einer
Grundlage, weil die Unterlagen durch F.________ für die Beschwerdeführerin
selbst eingereicht wurden.
2.3. Es kann somit zur Beurteilung der weiteren Rügen auf den durch die
Vorinstanz festgestellten Sachverhalt abgestützt werden. Im Weiteren wird
dadurch auch die Rüge hinfällig, die Jahresabschlüsse in Euro der
Beschwerdeführerin seien unter Verletzung von Verfahrensvorschriften
unrechtmässig in den Besitz der Steuerbehörden gelangt und dürften aus diesem
Grund im Veranlagungsverfahren nicht verwendet werden.
3.
Die Beschwerdeführerin beanstandet in materiell-rechtlicher Hinsicht
hauptsächlich, dass sich die Vorinstanz bei ihrem Urteil auf die
Jahresrechnungen 2008 - 2012 in Euro abstützt und nicht auf diejenigen in
Franken, welche die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrer Steuererklärung am
30. Juli 2014 eingereicht hat. Dadurch habe die Vorinstanz die bundesrechtlich
angeordnete Zweiteilung des Verfahrens in ein vorgelagertes
Steuerdomizilverfahren und in ein nachgelagertes Veranlagungsverfahren sowie
deren Auswirkungen auf das Deklarationsrecht nicht beachtet und somit die
Beschwerdeführerin rechtsungleich behandelt (Art. 8 BV), gegen das
Willkürverbot verstossen (Art. 9 BV) sowie deren Anspruch auf rechtliches Gehör
(Art. 29 BV), die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 2 und 3 BV)
verletzt. Zudem habe die Vorinstanz bei ihrem Vorgehen gegen das Prinzip der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG), das
Deklarationsrecht (Art. 124 Abs. 2 DBG) und gegen das in Art. 125 Abs. 2 DBG
statuierte Recht, zusammen mit der Steuererklärung die unterzeichnete
Jahresrechnung einzureichen, verstossen. Im Weiteren sei die Vorinstanz
fälschlicherweise davon ausgegangen, dass bereits vor der Einreichung der
Vollmacht vom 31. Oktober 2013 ein Vertretungsverhältnis vorhanden gewesen sei
und habe damit Art. 118 DBG verletzt. Auch habe die Vorinstanz Verfahrensrechte
Dritter missachtet, indem sie ohne dass die Voraussetzungen von Art. 127 und/
oder Art. 128 DBG erfüllt gewesen wären, von diesen Auskünfte und Unterlagen
über die Beschwerdeführerin eingeholt habe.
3.1. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass aufgrund der Zweiteilung in
ein Steuerdomizil- und das Veranlagungsverfahren auch die Mitwirkungspflichten
der Betroffenen unterschiedlich ausgestaltet seien. Im Steuerdomizilverfahren
treffe eine potentiell steuerpflichtige juristische Person mit Sitz im Ausland
keine Mitwirkungspflichten, da diese im internationalen Verhältnis gar nicht
durchsetzbar wären. Es werde lediglich über eine einzelne Voraussetzung des
Steuerrechtsverhältnisses befunden. Erst wenn die Steuerpflicht als erfüllt
betrachtet werde und ein rechtskräftiger Entscheid betreffend das Steuerdomizil
vorliege, könne über die Festsetzung der Steuerfaktoren befunden werden. Weil
im Steuerdomizilverfahren explizit nicht über die Steuerfaktoren entschieden
werde, wäre es systemwidrig, wenn in diesem Verfahren eingereichte Unterlagen
anschliessend im Veranlagungsverfahren zur Festsetzung der Steuerfaktoren
berücksichtigt werden können. Dafür seien sie gerade nicht eingereicht worden.
Die Beschwerdeführerin habe ihre Jahresrechnungen 2008 - 2012 in Euro mit
Entscheiden des Verwaltungsrates vom 18. Dezember 2013 sowie vom 19. März 2014
zurückgezogen und durch Abschlüsse in Schweizer Franken ersetzt. Sie habe somit
im Zeitpunkt in dem das Veranlagungsverfahren begonnen habe, d.h. nach Rückzug
ihrer Beschwerde im Feststellungsverfahren mit der Einreichung ihrer
Steuererklärung am 30. Juli 2014, nur noch über Jahresrechnungen in Schweizer
Franken verfügt. Aufgrund des im Veranlagungsverfahren geltenden
Massgeblichkeitsprinzips, könne sich die Vorinstanz nun nur noch auf diese
beziehen, nicht aber auf die Jahresrechnungen 2008 - 2012 in Euro, welche vor
der Eröffnung des Veranlagungsverfahrens den Steuerbehörden zugekommen und
steuerrechtlich gar nicht mehr existent seien.
3.2. Auch müssten Personen, welche ein Steuerdomizilverfahren zu gewärtigen
haben, sich darauf verlassen können, dass eingereichte Unterlagen nicht ohne
Einschränkung im Veranlagungsverfahren verwendet werden bzw. dürften diese nur
im Steuerdomizilverfahren Verwendung finden, um den Ort der tatsächlichen
Verwaltung zu bestimmen. Andernfalls seien die Deklarationsrechte der
steuerpflichtigen Person im Veranlagungsverfahren eingeschränkt, weil es ihr
verwehrt wäre, nach Feststellung des Steuerdomizils noch neue -
handelsrechtlich konforme - Jahresabschlüsse zusammen mit ihrer Steuererklärung
einzureichen. Bilanzänderungen wären ausgeschlossen, wenn im
Steuerdomizilverfahren bereits Jahresabschlüsse vorhanden gewesen waren. Dies
stehe auch in Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil
2C_509/2013, 2C_510/2013, 2C_527/2013, 2C_528/2013 vom 8. Juni 2014 E. 2.5.2).
Freiwillig im Steuerdomizilverfahren eingereichte Unterlagen dürften deshalb in
einem allfällig daran anschliessenden Veranlagungsverfahren nur verwendet
werden, wenn sie in diesem nochmals eingereicht würden.
4.
Wie bereits gesehen (E. 2), ging die Vorinstanz verbindlich davon aus, dass
F.________ die fraglichen Jahresrechnungen in Euro für die Beschwerdeführerin
bei den Behörden einreichte und sie somit rechtmässig Eingang in das
Steuerverfahren gefunden haben. Unter diesen Umständen spricht gemäss
Vorinstanz nichts dagegen, die Unterlagen auch im anschliessenden
Veranlagungsverfahren zu verwenden. Selbst wenn sie in einem nicht die
Beschwerdeführerin betreffenden Verfahren, sondern im Rahmen der Prüfung bei
schweizerischen Gesellschaften der A.________ Group verbuchten Aufwendungen für
von der Beschwerdeführerin erbrachte Leistungen eingereicht worden sein
sollten, ergebe sich kein anderes Ergebnis. Das Einverlangen von
Jahresrechnungen überschreite unter den vorliegenden Umständen das den
Steuerbehörden zustehende Ermessen, welche Unterlagen sie einverlangen möchten
(vgl. E. 2.2.2), nicht. Es verhalte sich mit den fraglichen Jahresrechnungen in
Euro ebenso wie bei anderen von der Steuerbehörde beschafften, allgemein
zugänglichen oder von einem nicht am Verfahren beteiligten Dritten
beigebrachten Unterlagen. Solange solche Dokumente nicht unter Verletzung von
Verfahrensvorschriften beschafft worden seien, stehe deren Verwertbarkeit
selbst bei einem einen anderen Steuerpflichtigen betreffenden Verfahren nichts
entgegen, und zwar weder im (rechtskräftig erledigten) Verfahren betreffend
Feststellung der Steuerpflicht noch im anschliessenden Veranlagungsverfahren
(vgl. E. II. 1.3.2.3 des angefochtenen Entscheids).
4.1. Die Ausführungen der Vorinstanz sind nicht zu beanstanden und sie gelten
selbstverständlich auch, wenn das neue Verfahren den Steuerpflichtigen, der die
Unterlagen eingereicht hat, selbst betrifft. Ohnehin wäre es vorliegend ohne
weiteres zulässig gewesen, die fraglichen Jahresrechnungen in Euro im
Veranlagungsverfahren nochmals einzuverlangen. Es spricht deshalb nichts
dagegen, wenn die Behörden bei ihrer Veranlagung Unterlagen hinzuziehen, die
sich bereits rechtmässig in ihrem Besitz befanden. Mit diesem Vorgehen wird die
Trennung zwischen Steuerdomizil- und Veranlagungsverfahren nicht durchbrochen;
es liegt keine Verletzung der in diesem Zusammenhang geltend gemachten
Bestimmungen vor.
4.2. Insbesondere ist auch der Vorwurf der rechtsungleichen (Art. 8 BV) sowie
willkürlichen Behandlung (Art. 9 BV) entkräftet. Nicht nur die
Beschwerdeführerin, welche ihre Unterlagen bereits im Steuerdomizilverfahren
einreichte, sondern auch Personen, die sich in einem vorgelagerten Verfahren
nicht kooperativ zeigen, müssen im Veranlagungsverfahren die von den Behörden
zulässig verlangten Dokumente einreichen. Eine willkürliche oder
rechtsungleiche Behandlung der Beschwerdeführerin ist nicht ersichtlich.
4.3. Die Beschwerdeführerin bringt zudem vor, dass solange die subjektive
Steuerpflicht nicht festgestellt sei, einer steuerpflichtigen Person keine
Mitwirkungspflichten obliegen. Sie verweist dazu auf die Literatur (vgl. PETER
LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil 2016, N. 3 zu Art. 126 DBG; ZWEIFEL/
HUNZIKER, a.a.O., N. 3c zu Art. 126 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 72 zu Art. 3 DBG). Zwar ist der
Steuerwohnsitz als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den
Steuerbehörden nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und
namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung
massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 126 DBG, Art. 42 StHG; Urteile
2C_469/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 3.3; 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E.
2.2). Diese Erkenntnis gilt auch bei der Bestimmung des Steuerdomizils einer
juristischen Person. Ohnehin hat die Beschwerdeführerin selbst ihre
Steuerpflicht anerkannt und die Jahresrechnungen in Euro auf Aufforderung hin
freiwillig eingereicht. Aus diesem Verhalten kann sie nicht den Anspruch
ableiten, dass diese Unterlagen nicht weiter verwendet werden dürfen.
Ebensowenig liegt eine Verletzung von Art. 118 DBG vor, da die
Beschwerdeführerin durch ein eigenes Organ gegenüber den Steuerbehörden
aufgetreten ist und eine Vertretung dementsprechend nicht bestellt werden
musste.
4.4. Im Weiteren geht die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen
von einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht aus, insbesondere bei
Leistungen, die von der Schweiz ins Nicht-DBA-Ausland erbracht werden, oder
aber ins DBA-Ausland, soweit das DBA dem heutigen OECD-Standard zur
Informationshilfe noch nicht genügt. Die Überlegung geht dahin, dass die
Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers sich der Kontrolle durch die
inländischen Steuerbehörden entziehen. Leitet die steuerpflichtige Person aus
dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch
erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten. In besonderem Masse gilt
dies, falls der Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die
Bildung fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt
(Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.2 mit weiteren Hinweisen). Dies
gilt auch für Guernsey.
5.
Eine andere Frage ist, ob sich die Vorinstanz bei ihrem Entscheid zu Recht auf
die Jahresrechnungen in Euro abgestützt hat, die sich bereits rechtmässig in
ihrem Besitz fanden, oder ob sie verpflichtet gewesen wäre, bloss die neuen
Jahresrechnungen in Franken zu berücksichtigen, welche die Beschwerdeführerin
zusammen mit ihrer Steuererklärung einreichte.
5.1. Vorab ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin ihre Steuererklärung
einreichen durfte, ihr Deklarationsrecht damit gewahrt wurde und in dieser
Hinsicht weder eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 BV) noch von
Art. 124 Abs. 2 resp. Art. 125 Abs. 2 DBG vorliegt (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER,
a.a.O., N. 45 zu Art. 124 DBG). Anders würde sich die Situation nur
präsentieren, wenn unmittelbar nach dem Feststellungsentscheid eine
Ermessensveranlagung erfolgt wäre (vgl. BGE 137 I 273 E. 3.2 S. 275 ff.; Urteil
2C_396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2.1), was zweifellos nicht geschah. Aus dem
Deklarationsrecht folgt jedoch nicht, dass ausschliesslich die mit der
Steuererklärung eingereichten Unterlagen zu berücksichtigen sind.
5.2. Der Ansicht der Beschwerdeführerin, wonach es dem Wesen der
Steuererklärung als Willenserklärung entspreche, dass sich die Steuerbehörde
auf die Angaben des Steuerpflichtigen abstützen könne, ohne sie näher zu
prüfen, überzeugt nicht. Aus dem Deklarationsrecht der Steuerpflichtigen lässt
sich nicht schliessen, dass in jedem Fall nur auf ihre Angaben in der
Steuererklärung abzustellen wäre. Selbst wenn es sich um handelsrechtskonforme
Jahresrechnungen handelt, dürfen die vorher erstellten Jahresrechnungen
weiterhin berücksichtigt werden. Die Veranlagungsbehörde prüft die
Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs.
1 DBG). Die Steuerbehörde kann sich dabei zwar grundsätzlich darauf verlassen,
dass die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt ist. Sie darf
freilich nicht unbesehen auf die Steuererklärung abstellen, wie wenn es sich um
eine Selbstveranlagung handeln würde. Sie muss insbesondere berücksichtigen,
dass in den Steuererklärungsformularen nicht nur Tatsachen einzutragen sind,
sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zu
ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden aber nur dann, wenn die
Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind
(Urteil 2C_21/2008, 2C_22/2008 vom 10. Juni 2008 E. 2.3; LOCHER, a.a.O., N. 10
vor Art. 122 DBG). Die Steuerbehörden sind somit keineswegs verpflichtet, nur
auf die mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen abzustellen.
5.3. Das Steuerrecht der juristischen Personen beruht (unmittelbar) auf dem
Handelsrecht und (mittelbar) auf der Betriebswirtschaftslehre. Dies zeigt sich
im Massgeblichkeitsprinzip (Art. 58 DBG und Art. 24 Abs. 1 StHG; vgl. Urteil
2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.2.2). Es gilt das Prinzip der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz (le principe de l'autorité du bilan
commercial ou de déterminance; BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 360 f.). Eine
steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf eine im Rahmen der
handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestellten und den
Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen. Sie kann nicht nachträglich
Änderungen vornehmen, wenn sie etwa merkt, dass sie mit andern
Bewertungsansätzen oder Abschreibungen, die sich handelsrechtlich hätten
vertreten lassen, besser wegkäme. Insoweit greift der Grundsatz von Treu und
Glauben, wonach sich auch die steuerpflichtige Person durch ihr Verhalten
verpflichtet, wenn sie dies gegenüber dem Fiskus kundgetan hat (RICHNER/ FREI/
KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., 3. Aufl. 2016, N. 48 zu Art. 58 DBG).
5.4. In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen
zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der
Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen
handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein
handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls
handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird. Bilanzberichtigungen können -
solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen
werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung
einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche
Vorschriften verstösst. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz
von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten
oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken (BGE 141 II
83 E. 3.3 S. 86 mit weiteren Hinweisen; Urteil 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015
E. 2.2).
Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen ist hier vom Grundsatz,
dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche
Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Nach der Rechtsprechung ist
eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig.
Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des
Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt,
dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse
Buchungen vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen
Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im
Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der
Steuerersparnis vorgenommen werden. "Bilanzberichtigungen" aus solchen Motiven
sind gleichfalls nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (vgl. BGE 141 II
83 E. 3.4 S. 87 mit weiteren Hinweisen; Urteil 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015
E. 2.2).
5.5. Es bestehen keine Hinweise darauf, dass die ursprünglichen
Jahresrechnungen in Euro oder die späteren in Franken nicht
handelsrechtskonform sind, weshalb von einer grundsätzlich möglichen
Bilanzänderung auszugehen ist, da sie vor Einreichung der Steuererklärung
erfolgte. Umstritten ist, ob die Steuerbehörden zwingend auf die neuen
Jahresrechnungen abstellen müssen.
5.5.1. Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin sollen die früheren
Jahresrechnungen in Euro als nicht existent zu betrachten sein, weil sie im
Steuerdomizilverfahren - welches als eigenes Verfahren gelte - eingereicht
wurden und nur in diesem Verwendung finden dürften. Im nachgelagerten
Veranlagungsverfahren seien hingegen nur die nachträglich abgeänderten
Jahresrechnungen in Franken zu berücksichtigen. Es trifft zwar zumindest im
interkantonalen Verfahren zu, dass wenn eine zur Veranlagung herangezogene
Person die Steuerhoheit eines Gemeinwesens bestreitet, grundsätzlich in einem
Vorentscheid rechtskräftig über die Steuerpflicht entschieden werden muss,
bevor das Veranlagungsverfahren fortgesetzt werden darf (BGE 125 I 54 E. 1.a S.
55; Urteil 2C_249/2008 vom 10. Juni 2008 E. 3) und dabei weitere Feststellungen
wie z.B. Steuerfaktoren nicht zulässig sind (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O., N. 8a zu Art. 108 DBG). Im fraglichen Steuerdomizilverfahren hat die
Beschwerdeführerin ihre Steuerpflicht selber anerkannt und andere
Feststellungen sind nicht ergangen. Weitere Einschränkungen betreffend die
Verwendung von Unterlagen, die während des Steuerdomizilverfahrens eingereicht
wurden, bestehen nicht. Die Beschwerdeführerin hat ihre ordnungsgemäss
erstellten Jahresrechnungen den Steuerbehörden zur Kenntnis gebracht, so dass
eine nachträgliche Bilanzänderung nur noch möglich ist, wenn sie ebenfalls die
Voraussetzungen für Änderungen im Veranlagungsverfahren erfüllen.
5.5.2. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Jahresrechnungen seien in
Übereinstimmung mit den bestehenden handels- und zivilrechtlichen Vorgaben in
Guernsey abgeändert worden. Jedoch wurden bis zu deren bis zu sechs Jahren
rückwirkenden Abänderung daran Rechtswirkungen geknüpft; so hat die
Beschwerdeführerin z.B. gestützt auf die fraglichen Jahresrechnungen Dividenden
ausbezahlt. Das mag nach Rechnungslegungsrecht von Guernsey problemlos möglich
sein, gemäss Schweizer Recht ist eine rückwirkende Korrektur jedoch nur sehr
zurückhaltend anzunehmen. Die restriktive Praxis zur Vornahme einer
rückwirkenden handelsrechtlichen Bilanzänderung bzw. "Restatement" wird mit der
Bedeutung der Jahresrechnung für Gewinnverwendung und Ausschüttungen,
Kapitalschutzvorschriften sowie der Massgeblichkeit des statutarischen
Abschlusses für die Besteuerung begründet (BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, in: Komm. DBG,
N. 127 f. zu Art. 58 DBG).
5.5.3. Sowohl bei einer Bilanzberichtigung als auch bei einer Bilanzänderung
müssen den Steuerbehörden die Änderungen gegenüber früher eingereichten
Unterlagen offengelegt werden, damit deren Nachvollzug überhaupt möglich ist.
Die Beweislast, dass die neuen Jahresrechnungen aus einer in handels- und
steuerrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstandenden Überführung der ursprünglich
eingereichten Jahresrechnungen beruhen, obliegt - wie allgemein für
steuermindernde Tatsachen - der steuerpflichtigen Gesellschaft (BGE 140 II 248
E. 3.5 mit Hinweisen). Wie die Vorinstanz festgestellt hat, liessen die
eingereichten Jahresrechnungen in Schweizer Franken den Nachvollzug vor allem
der letztlich entscheidenden Gewinn- und Verlustpositionen nicht zu (E. II. 3.2
des angefochtenen Entscheids). Der Beschwerdeführerin gelingt es nicht, die
nachträgliche Bilanzänderung in nachvollziehbarer Weise darzulegen, zumal bei
einem solchen Vorgehen in einem Tiefsteuerstaat ohnehin erhöhte Anforderungen
zu stellen sind (E. 4.4). Die Vorinstanz hat folglich zurecht auf die
ursprünglichen Jahresrechnungen in Euro abgestellt. Die Erstellung der neuen
Abschlüsse durch die Beschwerdeführerin erscheint insgesamt in unzulässiger
Weise als steuerlich motiviert. Kein anderes Ergebnis ergibt sich unter
Berücksichtigung des Urteils 2C_509/2013, 2C_510/2013, 2C_527/2013, 2C_528/2013
vom 8. Juni 2014, auf welches die Beschwerdeführerin mehrfach verweist. Das
Bundesgericht hat sich in der zitierten E. 2.5.2 nur dazu geäussert, dass fünf
Monate zwischen der amtlichen Publikation eines BGE und dem Einreichen der
Steuererklärung ausreichen, um die durch die neue Rechtsprechung erforderlichen
handels- und steuerrechtlichen Massnahmen zu treffen.
5.5.4. Eine Gutheissung der Beschwerde würde darüber hinaus zur Aushöhlung des
Massgeblichkeitsprinzips führen. Bei einem vorangehenden Steuerdomizilverfahren
wäre es Gesellschaften mit Sitz in anderen (Tiefsteuer) staaten möglich, ihre
Jahresrechnungen beliebig nachträglich anzupassen, wenn sie negative
steuerliche Folgen in der Schweiz befürchten. Es können jedoch nicht in jedem
Verfahren nach Gutdünken abgeänderte Unterlagen eingereicht werden, welche
jeweils die grössten Aussichten auf das angestrebte Ergebnis versprechen, auch
wenn die Beschwerdeführerin für sich gerne ein solches Privileg in Anspruch
nehmen würde. Ihrer Meinung nach wäre sie bei einer Verweigerung der Mitwirkung
im Steuerdomizilverfahren besser gefahren. Sie hätte dann im
Veranlagungsverfahren die Jahresrechnungen in Franken als "originäre"
Unterlagen einreichen können, welche als zwingend massgeblich zu betrachten
wären, während sie die Jahresrechnungen in Euro hätten verschweigen können. Ein
solches Vorgehen sei ihr ebenfalls zuzugestehen. Wie gesehen, ist es den
Steuerbehörden jedoch durchaus erlaubt, eingereichte Steuererklärungen auf ihre
Richtigkeit zu überprüfen (E. 5.2) und allenfalls weitere als wesentlich
erachtete Unterlagen einzufordern (E. 2.2.2), wozu durchaus auch früher
erstellte Jahresrechnungen gehören können.
5.6. Im Weiteren hat die Vorinstanz verbindlich festgestellt, dass für die
Steuerperioden 2008 - 2012 trotz der Vorlage der Jahresrechnungen in Schweizer
Franken, weiterhin der Euro die funktionale Währung war (E. II. 3.2.2 des
angefochtenen Entscheids). Im Einklang mit dem Prinzip der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sind Währungsumrechnungsdifferenzen, die bei der Umrechnung
von der Funktionalwährung Euro in die Darstellungswährung Schweizer Franken
entstehen, steuerlich neutral zu behandeln (vgl. BGE 136 II 88 E. 5 S. 96 f.;
Urteile 2C_766/2014, 2C_768/2014, 2C_775/2014 E. 10, alle vom 31. August 2015
E. 10). Diese Sichtweise trifft praxisgemäss ebenso auf die Umrechnung eines
vollständigen Abschlusses zu (Urteil 2C_560/2014, 2C_561/2014 vom 30. September
2015 E. 3.3.4), wie sie hier vorliegt. Im übrigen wird die von der Vorinstanz
vorgenommene Umrechnung aufgrund von Jahresdurchschnittskursen von der
Beschwerdeführerin nicht gerügt und ist das Ergebnis masslich nicht bestritten.
6.
Die Beschwerdeführerin beantragt zudem, falls ihren eingangs gestellten
Begehren nicht stattgegeben wird, dass ein Teil des für die direkte
Bundessteuer 2008 - 2012 steuerbaren Nettoertrags nach Massgabe der in Guernsey
vorhandenen Substanz und ausgeübten Geschäftstätigkeit im Sinne einer
Betriebsstättenausscheidung nach Guernsey zu verlegen ist. Dabei handelt es
sich um ein neues Rechtsbegehren, welches nach Art. 99 Abs. 2 BGG nicht
zulässig ist. Im Weiteren hätte die Beschwerdeführerin das Bestehen einer
Betriebsstätte als steuermindernde Tatsache zu beweisen (BGE 121 II 257 E. 4 c/
aa S. 266 und 273 E. 3 c/aa S. 284 mit Hinweisen; Urteil 2C_738/2014, 2C_739/
2014 vom 21. August 2015 E. 2.4). Inwiefern sie auf Guernsey eine
Geschäftstätigkeit ausgeübt hat, kann sie jedoch nicht ausreichend belegen,
weshalb es an einer Voraussetzung für das Bestehen einer Betriebsstätte auf
Guernsey fehlt (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.2 S. 88 ff.).
7.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist
abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die unterliegende
Beschwerdeführerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine
Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 16'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. August 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Mösching
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