II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.924/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_924/2016, 2C_925/2016
Urteil vom 20. März 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Petry.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch eidg. dipl. Steuerexperte B.________,
gegen
Steueramt des Kantons Solothurn.
Gegenstand
2C_924/2016
Staatssteuer 2014,
2C_925/2016
Bundessteuer 2014,
Beschwerde gegen den Entscheid
des Kantonalen Steuergerichts Solothurn
vom 11. Juli 2016.
Sachverhalt:
A.
Der in Israel wohnhafte A.________ (geb. 1994) reichte mit Datum vom 16.
Oktober 2015 die Steuererklärung 2014 im Kanton Solothurn ein. Darin gab er an,
zu einem Sechstel an einer Liegenschaft im Kanton Solothurn beteiligt zu sein,
welche er mit fünf anderen Personen im März 2013 zum Preis von insgesamt Fr.
19'900'000.-- erworben hat. Er deklarierte keine weiteren Einkommen oder
Vermögenswerte. Seinen Angaben zufolge war der Kauf der Liegenschaft mit Hilfe
eines Hypothekardarlehens der Bank X.________ von insgesamt Fr. 15'522'000.--
und Privatdarlehen finanziert worden. Am 27. Oktober 2015 forderte ihn die
Veranlagungsbehörde auf, weitere Unterlagen einzureichen, namentlich den
Nachweis über das weltweite Einkommen und Vermögen,
Vollständigkeitsbescheinigungen aller Bankbeziehungen, die Steuererklärung in
Israel sowie Belege betreffend Einkommen und Vermögen im Ausland. Dabei stellte
sie ihm im Unterlassungsfall eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen in
Aussicht. A.________ reichte indessen keine Unterlagen ein.
B.
Mit Verfügung vom 5. Januar 2016 wurde A.________ für die Staats- und
Bundessteuern 2014 vom Kanton Solothurn definitiv nach Ermessen veranlagt mit
der Begründung, dass die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei hätten ermittelt werden können. Auf die gegen die
Ermessensveranlagung erhobene Einsprache vom 5. Februar 2016 wurde nicht
eingetreten, da weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren
aussagekräftige Unterlagen eingereicht worden waren (Verfügung vom 18. Februar
2016). Mit Urteil vom 11. Juli 2016 trat das kantonale Steuergericht auf die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wegen Fristversäumnis nicht ein
und wies den Rekurs betreffend die Staats- und Gemeindesteuern ab.
C.
Mit Beschwerde vom 29. September 2016 beantragt A.________ vor Bundesgericht,
das vorinstanzliche Urteil sei aufzuheben und die Sache zur erneuten Prüfung an
die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Bundesgericht hat die Akten des kantonalen Verfahrens, aber keine
Vernehmlassungen eingeholt.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde betrifft sowohl die kantonalen Steuern als auch die direkte
Bundessteuer. Da sich die gleichen Sach- und Rechtsfragen stellen, rechtfertigt
sich eine Vereinigung der Verfahren (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR
273]; BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).
1.2. Das angefochtene Urteil wurde von einer kantonal letztinstanzlich
zuständigen Gerichtsbehörde erlassen und betrifft eine Angelegenheit des
öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG fällt.
Damit ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
grundsätzlich zulässig (vgl. Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG). Auf die frist- und
formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG) des hierzu
legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist - vorbehältlich der
nachfolgenden Einschränkung (E. 2) - einzutreten.
1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter
Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1
und 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere
rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S.
280). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des
Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art.
106 Abs. 2 BGG).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder
ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich
unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117).
I. Direkte Bundessteuer 2014
2.
2.1. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2014 ist die Vorinstanz auf die
Beschwerde wegen versäumter Rechtsmittelfrist nicht eingetreten. Sie hat
erwogen, die angefochtene Verfügung der Veranlagungsbehörde sei dem
Beschwerdeführer unbestrittenermassen am 19. Februar 2016 zugestellt worden.
Die Beschwerde (betreffend die direkte Bundessteuer) sei am 2. April 2016 und
somit verspätet eingegangen. Gründe für eine Wiederherstellung der Frist seien
vom Beschwerdeführer nicht geltend gemacht worden. Die gemäss ständiger
bundesgerichtlicher Praxis als abschliessend bezeichnete Regelung im DBG sehe
keine Gerichtsferien vor. Auch die Anwendung des kantonalen Rechts lasse keinen
abweichenden Schluss zu. Zwar verweise § 58 Abs. 1 des auch in Steuersachen
anwendbaren Solothurner Gesetzes vom 15. November 1970 über den Rechtsschutz in
Verwaltungssachen (Verwaltungsrechtspflegegesetz; VRG/SO; BGS/SO 124.11) auf
die ZPO (SR 272), welche in Art. 145 Abs. 1 bestimmt, dass die gesetzlichen und
gerichtlichen Fristen vom siebten Tag vor Ostern bis und mit dem siebten Tag
nach Ostern still stehen. Jedoch gelte gemäss § 58 Abs. 2 VRG/SO die ZPO nur
insoweit, als keine Spezialgesetzgebung eine abweichende Regelung enthalte.
Eine solche Spezialgesetzgebung liege für den Bereich der direkten Bundessteuer
mit dem DBG vor, welches den Fristenlauf abschliessend und ohne das Gewähren
eines Fristenstillstandes regle.
2.2. Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG haben Rechtsschriften an das Bundesgericht
die Begehren und deren Begründung zu enthalten; in der Begründung ist in
gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt schweizerisches
Recht (Art. 95 BGG) verletzt. Die Beschwerde führende Partei hat in gezielter
Auseinandersetzung mit den für das Ergebnis des angefochtenen Entscheids
massgeblichen Erwägungen plausibel aufzuzeigen, welche Rechte bzw. Rechtsnormen
die Vorinstanz verletzt haben soll (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 f. mit
Hinweisen).
In seiner Eingabe vor Bundesgericht befasst sich der Beschwerdeführer nicht mit
den Erwägungen der Vorinstanz zu ihrem Nichteintreten infolge
Fristversäumnisses. Inwiefern die Auffassung der Vorinstanz gegen das Recht im
Sinne von Art. 95 BGG verstossen könnte, legt der Beschwerdeführer nicht dar.
Damit enthält die Beschwerde, soweit sie die direkte Bundessteuer betrifft,
keine den gesetzlichen Anforderungen genügende Begründung, weshalb darauf nicht
einzutreten ist.
II. Staats- und Gemeindesteuern 2014
3.
3.1. Angefochten war bei der Vorinstanz ein Nichteintretensentscheid
(Einspracheentscheid) der Veranlagungsbehörde Solothurn. Das Steuergericht
konnte daher nur prüfen, ob die Einsprachebehörde auf die bei ihr erhobene
Einsprache zu Recht nicht eingetreten war. Nicht zu prüfen waren dagegen
materielle Fragen der Veranlagung. Damit ist auch der Streitgegenstand für das
bundesgerichtliche Verfahren verbindlich festgelegt, denn die
Überprüfungsbefugnis des Bundesgerichts kann nicht grösser sein als diejenige
der Vorinstanz. Zu überprüfen ist daher nur, ob in der Bestätigung des
Nichteintretensentscheids (Einspracheentscheids) durch die Vorinstanz eine
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 und 96 BGG vorliegt (vgl. Urteil 2C_253/
2014 vom 11. Dezember 2014 E. 2).
3.2.
3.2.1. In der Regel kann allein der Steuerpflichtige umfassend Auskunft über
seine finanziellen Verhältnisse geben. Die der Veranlagungsbehörde obliegende
Beweislast wird daher durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
gemildert. Dieser hat alles zu tun, um eine vollständige und richtige
Veranlagung zu ermöglichen. Er hat nicht nur eine wahrheitsgemäss und
vollständig ausgefüllte Steuererklärung bei der zuständigen Behörde
einzureichen, sondern auch deren Richtigkeit nachzuweisen und der
Veranlagungsbehörde auf Verlangen Auskunft zu geben über alles, was für die
Veranlagung von Bedeutung sein kann (vgl. § 140 ff. des Solothurner Gesetzes
vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/SO; BGS 614.11];
vgl. Urteil 2C_179/2016 / 2C_180/2016 vom 9. Januar 2017 E. 3.1 mit Hinweisen;
vgl. auch BGE 121 II 273 E. 3c/bb S. 285).
3.2.2. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde eine Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 46 Abs. 3 StHG bzw. § 147 Abs. 2 StG/
SO). Bei der Ermessensveranlagung handelt es sich um eine besondere Art der
Sachverhaltsermittlung durch Schätzung, welche zum Zuge kommt, wenn ein
Untersuchungsnotstand besteht, d.h. wenn die Steuerfaktoren nicht nachgewiesen
werden oder nachgewiesen werden können (vgl. Urteil 2C_554/2013 / 2C_555/2013
vom 30. Januar 2014 E. 2.3; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 10 und 11 zu Art. 130 DBG).
Entscheidend ist stets, dass der Sachverhalt nicht abklärbar und daher ungewiss
ist (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 38b zu Art. 46 StHG).
3.2.3. Gemäss § 149 Abs. 4 StG/SO kann der Steuerpflichtige eine Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen zur Kantonssteuer nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten; die Einsprache ist zu begründen und allfällige
Beweismittel sind zu nennen. Dies entspricht der Regelung von Art. 48 Abs. 2
StHG. Sowohl der kantonale als auch der Bundesgesetzgeber sehen eine
qualifizierte Begründungspflicht vor. Die Erfordernisse der Begründung und der
Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen gegen eine
Ermessenseinschätzung Prozessvoraussetzungen dar (Urteile 2C_554/2013 und
2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5; grundlegend bereits BGE 123 II 552 E. 4
S. 556 ff.; s. auch BGE 131 II 548 E. 2.3 S. 551). Fehlt es an einer solchen
Einsprachebegründung, ist auf die Einsprache nicht einzutreten, wie dies § 149
Abs. 4 dritter Satz StG/SO ausdrücklich vorsieht.
Die genannten erhöhten prozessualen Anforderungen finden ihre Erklärung in der
besonderen Natur der Ermessensveranlagung. Da die Steuerbehörde mangels
genügender Unterlagen nicht alle Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie
diese schätzen. Dabei hat sie notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen
abzustellen. Weil eine Ermessenseinschätzung somit naturgemäss eine gewisse
Unschärfe aufweist, ist die Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend
eingeschränkt. Der Steuerpflichtige kann sie nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit in Frage stellen. Er hat nachzuweisen, dass die
Ermessensveranlagung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht. Mittels
umfassendem Unrichtigkeitsnachweis hat er die bisher vorhandene Ungewissheit
bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen. Der Nachweis ist dann umfassend, wenn
er den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil des Entscheids
umfasst; blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht. In der Begründung
der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substanziierter Weise darzulegen,
und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es
reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder
lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen.
Vielmehr wird der Steuerpflichtige, der seine Mitwirkungspflichten im
Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung
bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen
müssen, um die Einsprache genügend begründen zu können (zum Ganzen vgl. Urteil
2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2.1; vgl. auch RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 62 bis 64 zu Art. 132, mit Hinweisen).
Auf die Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher nach Ermessen veranlagt
worden ist und der mit der Einsprache die unterlassenen Mitwirkungshandlungen
nicht nachholt, obschon ihm das möglich wäre, ist nicht einzutreten (vgl.
Urteile 2C_620/2007 / 2C_621/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1).
3.3. Die Veranlagungsbehörde hielt die Deklarationen des Beschwerdeführers für
unglaubwürdig und forderte ihn im Veranlagungsverfahren auf, verschiedene
Unterlagen einzureichen, namentlich den Nachweis über sein weltweites Einkommen
und Vermögen, Vollständigkeitsbescheinigungen aller Bankbeziehungen, seine
Steuererklärung in Israel sowie auch Belege über Einkommen und Vermögen im
Ausland, wobei ihm im Falle der Nichterfüllung die Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen in Aussicht gestellt wurde (Schreiben vom 27. Oktober
2015). Der Beschwerdeführer reichte jedoch keine Unterlagen ein. In der Folge
nahm die Veranlagungsbehörde eine Ermessensveranlagung vor. In seiner
Einsprache vom 5. Februar 2016 machte der Beschwerdeführer weder geltend, die
Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien nicht gegeben, noch dass
die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig sei. Er beantragte
lediglich, die Schuldzinsen betreffend ein privates Darlehen sowie Zuwendungen
an die Y.________ in U.________ und an den Verein Z.________ in V.________
seien steuerlich zum Abzug zuzulassen. Der Einsprache legte er entsprechende
Belastungsanzeigen von Konten bei der Bank X.________ bei.
3.4. Die Vorinstanz hat ausgeführt, dass die eingereichten Unterlagen den
strengen Beweisanforderungen im Einspracheverfahren nicht entsprochen hätten.
Es seien keine klaren Informationen zum Darlehensverhältnis vorgelegt worden;
insbesondere hätten die privaten Darlehensgeber nicht hinreichend identifiziert
werden können, da deren Adressen nicht angegeben worden seien. Zudem sei nicht
ersichtlich, ob es sich um Freundschaftsdarlehen handle. Die Angaben des
Beschwerdeführers zu den Schuldzinszahlungen seien folglich ungenügend.
Bezüglich der gemeinnützigen Zuwendungen habe sich herausgestellt, dass die
entsprechenden Beträge sogleich ins Ausland weitergeleitet worden seien; somit
sei unklar, wem die Spendengelder letztlich zugeflossen seien, weshalb deren
Abzug nicht zugelassen werden könne. Da die Einsprache insgesamt unvollständig
gewesen sei und keine hinreichenden Beweismittel enthalten habe, sei die
Veranlagungsbehörde zu Recht nicht darauf eingetreten.
3.5. Vor Bundesgericht macht der Beschwerdeführer geltend, er habe die
Belastungsanzeigen für die bezahlten Darlehenszinsen und die Zahlungen an die
gemeinnützigen Organisationen eingereicht. In der Steuerauflage seien weder die
Darlehensschuldzinsen noch die gemeinnützigen Zuwendungen für weitere
Abklärungen des Untersuchungsnotstandes aufgeführt worden, weshalb eine
diesbezügliche Aufrechnung bzw. Einschätzung nach Ermessen unzulässig gewesen
sei. Er sei nie aufgefordert worden, weitere Nachweise oder Erklärungen
betreffend die Darlehensschuldzinsen und die gemeinnützigen Zuwendungen
nachzureichen.
Diesen Vorbringen kann nicht gefolgt werden. Zwar ist denkbar, dass
Teilnachweise, welche sich bloss auf einen Teil des bisher ungewissen
Sachverhalts beschränken, unter gewissen Umständen zulässig sein können, falls
sie geeignet sind, die in der Ermessensveranlagung getroffene Schätzung als
offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen (vgl. Urteil 2P.344/2005 vom 31.
August 2006 E. 5; vgl. auch ZWEIFEL/ HUNZIKER, a.a.O., N. 49 zu Art. 48 StHG).
Dies wäre zum Beispiel der Fall, wenn der Steuerpflichtige u.a. sein weltweites
Einkommen und Vermögen entgegen Aufforderung der Steuerbehörde nicht nachweist,
die Steuerbehörde u.a. bezüglich des satzbestimmenden Einkommens zur
Ermessenseinschätzung schreitet und der Pflichtige in der Folge für den
ebenfalls ermessensweise geschätzten Teil des steuerbaren Einkommens die
erforderlichen Nachweise erbringt; diesfalls könnte der Umstand, dass weiterhin
das weltweite Einkommen und Vermögen nicht nachgewiesen wird, nicht dazu
führen, dass der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung zur Gänze zu verneinen wäre. Vielmehr wäre in einer
solchen Situation auf die Einsprache insoweit einzutreten und die Veranlagung
insoweit zu korrigieren, als das steuerbare Einkommen nun korrekt nachgewiesen
würde; lediglich im Rahmen der Bemessung des satzbestimmenden Einkommens könnte
- mangels weiterhin fehlenden Nachweises - keine Korrektur erfolgen.
Vorliegend verhält es sich jedoch anders. Die Vorinstanzen haben darauf
hingewiesen, dass die gesamten Einkommens- und Vermögensverhältnisse des
Steuerpflichtigen Ungereimtheiten aufwiesen - insbesondere auch die in der
Schweiz steuerbaren Einkommen und Vermögenswerte - und die Steuerbehörde
deshalb weitere Auskünfte verlangte, wie beispielsweise eine
Vollständigkeitserklärung der Bank. Da der Steuerpflichtige dieser Aufforderung
nicht nachkam und weiterhin eine Ungewissheit über seine tatsächlichen
Einkommens- und Vermögensverhältnisse bestand, schritt die Steuerbehörde zur
Ermessensveranlagung. Bei dieser Sachlage erfordert der gemäss Art. 48 Abs. 2
StHG (bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG) geforderte Nachweis der Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung eine Nachholung der diesbezüglich notwendigen und bisher
unterlassenen Mitwirkungshandlungen. Da der Beschwerdeführer dieser
Verpflichtung nicht nachgekommen ist, haben die Vorinstanzen zu Recht erkannt,
dass auf die Einsprache gegen die Ermessensveranlagung nicht einzutreten war.
4.
4.1. Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer nicht einzutreten.
4.2. Die Beschwerde betreffend die Staatssteuer 2014 erweist sich als
unbegründet und ist abzuweisen.
4.3. Ausgangsgemäss hat der Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen
geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_925/2016 (direkte Bundessteuer 2014) und 2C_924/2016
(Staatssteuer 2014) werden vereinigt.
2.
Auf die Beschwerde im Verfahren 2C_925/2016 wird nicht eingetreten.
3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_924/2016 wird abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht
Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 20. März 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Petry
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