II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.842/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_842/2016
Urteil vom 3. April 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Straub.
Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführende,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Hanspeter Geiser,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2011,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen
vom 19. Juli 2016.
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.________ und B.________ schlossen am 20. November 2011 mit ihren
drei Kindern je einen Schenkungs- und Darlehensvertrag ab. Danach schenkten die
Eltern per 15. Dezember 2011 jedem Kind Fr. 3'000'000.-, wogegen die Kinder
sich verpflichteten, den Eltern per 16. Dezember 2011 je ein Darlehen von Fr.
2'000'000.- (zu verzinsen mit 1.5 %) zu gewähren.
In der Steuererklärung 2011 deklarierten A.________ und B.________ ein
steuerbares Einkommen von Fr. 77'793.- und ein steuerbares Vermögen von Fr.
10'383'588.-. Die Steuerveranlagungsbehörde setzte in der
Veranlagungsberechnung vom 10. Juli 2013 das steuerbare Einkommen auf Fr.
253'300.- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 16'100'000.- fest. Die Differenz
zwischen dem deklarierten und dem veranlagten Vermögen ergab sich unter anderem
daraus, dass die Veranlagungsbehörde die Darlehensschulden gegenüber den drei
gemeinsamen Kindern von insgesamt Fr. 6'000'000.- nicht anerkannte und den
entsprechenden Abzug nicht zuliess.
B.
Die am 19. Juli 2013 erhobene Einsprache der Steuerpflichtigen wies das
Steueramt des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 19. März 2014 ab.
Gegen diesen Entscheid erhoben die Steuerpflichtigen am 17. April 2014 Rekurs
an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Diese wies den
Rekurs mit Entscheid vom 16. Dezember 2014 ab.
Die hiergegen am 2. Februar 2015 erhobene Beschwerde der Steuerpflichtigen wies
das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 19. Juli 2016
ab.
C.
Mit Eingabe vom 14. September 2016 erheben A.________ und B.________ beim
Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie
beantragen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 19. Juli 2016 sei
aufzuheben und die Darlehen ihrer Kinder von insgesamt Fr. 6'000'000.- seien
als Schuld anzuerkennen und zum Abzug vom steuerbaren Vermögen zuzulassen.
Das Verwaltungsgericht beantragt unter Hinweis auf die Erwägungen im
angefochtenen Entscheid die Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des
Kantons St. Gallen verzichtet auf Vernehmlassung, verweist auf den
angefochtenen Entscheid sowie auf seine Vernehmlassung an das
Verwaltungsgericht und beantragt die Beschwerdeabweisung. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung verzichtet auf einen Antrag.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 [e contrario], Art. 86 Abs.
1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR
642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen
Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier
Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den
Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung
findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134
II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2, in: StE
2014 B 25.6 Nr. 63).
2.
Die Beschwerdeführenden rügen sinngemäss eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
(Art. 29 Abs. 2 BV). Die Verwaltungsrekurskommission habe in ihrem Entscheid
vom 16. Dezember 2014 Erwägungen aus einem Bundesgerichtsurteil zur
Mehrwertsteuer wörtlich (inklusive der Quellenverweise) übernommen, ohne dies
offenzulegen. Die Vorinstanz habe dies als "formal nicht ganz korrekt"
gewertet. In Wahrheit stelle dies jedoch eine schwere Verletzung der
Begründungspflicht dar, welche zur Aufhebung des Urteils führen müsse.
2.1. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Klärung des Sachverhaltes und
stellt anderseits ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass
eines Entscheides dar, welcher in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift.
Dazu gehört insbesondere das Recht der Betroffenen, sich vor Erlass eines
solchen Entscheides zur Sache zu äussern und an der Erhebung wesentlicher
Beweise mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn
dieses geeignet ist, den Ausgang des Verfahrens zu beeinflussen (BGE 140 I 99
E. 3.4 S. 102; 135 II 286 E. 5.1 S. 293; je mit Hinweisen).
Mit dem Gehörsanspruch korreliert die Pflicht der Behörden, die Vorbringen
tatsächlich zu hören, ernsthaft zu prüfen und in ihrer Entscheidfindung
angemessen zu berücksichtigen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass die
betroffene Person den Entscheid sachgerecht anfechten kann. Sie muss die
wesentlichen Überlegungen nennen, von denen sich die Behörde hat leiten lassen
und auf die sie ihren Entscheid stützt. Nicht erforderlich ist, dass sich die
Begründung mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes
einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt (BGE 142 II 49 E. 9.2 S. 65; 137 II
226 E. 3.2 S. 270 mit Hinweisen).
2.2. Wie bereits die Vorinstanz feststellte, trifft es zu, dass die
Verwaltungsrekurskommission in ihrem Entscheid vom 16. Dezember 2014 (vgl.
dortige E. 5a f. S. 4 ff.) nahezu wörtlich die Erwägung 4.1 aus BGE 138 II 239
übernahm. Sie verwies zwar nach einem ersten Abschnitt darauf, dass die
wiedergegebene Rechtsprechung im genannten Bundesgerichtsentscheid bestätigt
worden sei. Dass die darauffolgenden Textabschnitte derselben
bundesgerichtlichen Erwägung entnommen waren, präzisierte sie indessen nicht.
Diese unvollständige Nennung der konsultierten Rechtsprechung stellt jedoch
keine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar. Die Verwaltungsrekurskommission
gab zunächst die Rechtsprechung zur Steuerumgehung wieder. Danach wandte sie
diese auf den konkreten Sachverhalt an und setzte sich mit den einzelnen
Aspekten des vorliegenden Falles auseinander. Ihren Erwägungen kann ohne
Weiteres entnommen werden, von welchen Überlegungen sie sich dabei leiten
liess. Eine Verletzung der Begründungspflicht liegt nicht vor.
3.
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Vermögenssteuer für die
Steuerperiode 2011. Die Beschwerdeführenden haben nach Abzug einer
Darlehensschuld von Fr. 6'000'000.- gegenüber ihren gemeinsamen Kindern ein
Vermögen von Fr. 10'383'588.- deklariert. Die Steuerveranlagungsbehörde hat den
entsprechenden Schuldenabzug nicht akzeptiert. Sie kam zum Schluss, es liege
eine Steuerumgehung vor, und setzte das steuerbare Vermögen auf Fr.
16'100'000.- fest. Strittig ist die Frage, ob die deklarierten Schulden von
insgesamt Fr. 6'000'000.-, welche sich aus den kombinierten Schenkungs- und
Darlehensverträgen ergeben, vom steuerbaren Vermögen abzuziehen oder ob sie
infolge Steuerumgehung nicht zum Abzug zuzulassen sind.
3.1. Gemäss Art. 62 des Steuergesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 9. April
1998 (StG/SG; sGS 811.1) können nachgewiesene Schulden vom steuerbaren Vermögen
abgezogen werden.
Eine Steuerumgehung liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor, wenn
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die
gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um
Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen). Eine
Steuerumgehung kommt nur in ausserordentlichen Situationen in Frage. Dazu muss
eine Rechtsgestaltung vorliegen (objektives Element), die - abgesehen von
steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Zudem
ist eine Missbrauchsabsicht vorausgesetzt (subjektives Element), welche indes
zu verneinen ist, wenn bei einer Rechtsgestaltung andere als blosse
Steuerersparnisgründe eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1
S. 244; Urteile 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5.1; 2C_966/2015 vom 18.
Juli 2016 E. 4.2). Ergibt sich, dass eine gewählte Rechtsgestaltung den
tatsächlich verfolgten wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen ist
und dass die Akzeptanz dieser Rechtsgestaltung aufgrund der Anwendung der
hierfür vorgesehenen Gesetzesnormen zu unbilligen Steuereinsparungen führen
würde, so verdient die missbräuchliche Berufung auf die letztlich
wirtschaftlich nicht gewollte Rechtsgestaltung keinen Schutz (vgl. BGE 138 II
239 E. 4.2 S. 246).
Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist
aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine
Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu
legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu
erreichen. Diese Sachverhaltsfiktion ist unproblematisch, da lediglich die
formale privatrechtliche Ausgestaltung des Sachverhalts negiert bzw. fingiert
wird. Darüber hinaus bleibt der Sachverhalt mit Bezug auf seine - für die
Beurteilung massgebenden - wirtschaftlichen Auswirkungen unverändert (BGE 138
II 239 E. 4.1 S. 245 mit Hinweisen).
3.2. Das Verwaltungsgericht hat erkannt, aufgrund der Kombination von
Schenkungen und Darlehen bestehe für die Beschwerdeführenden die Möglichkeit,
kontinuierlich einen Teil ihrer Einkünfte bzw. liquid gewordenen Geldanlagen
den Kindern zu übertragen und die Zinsen des verbleibenden Darlehens vom
steuerbaren Einkommen abzuziehen. Gleichzeitig würden sie faktisch über die
entsprechenden flüssigen Mittel verfügen. Sie könnten damit den
wirtschaftlichen Nutzen, den ihnen die verschenkten Beträge bringen würden,
trotz der Schenkung teilweise nach wie vor realisieren. Es entspreche nicht der
Absicht des Gesetzgebers, dass Steuerpflichtige ihren Kindern vom Einkommen
abzugsfähige Beträge zukommen lassen und die an die Nachkommen ausgerichteten
Schenkungen vom Vermögen abziehen könnten, ohne dass zugleich auf die
Verfügungsmöglichkeit über das entsprechende Vermögen verzichtet werde. Es
müsse aufgrund der Kombination der Rechtsgeschäfte als ungewöhnlich gelten,
wenn Eltern ihren Kindern einerseits Schenkungen ausrichteten, anderseits zum
gleichen Zeitpunkt bei diesen wiederum verzinsliche Darlehen aufnehmen würden
(vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2 S. 8 f.).
Die Nachlassplanung durch die Beschwerdeführenden stelle als solche keine
missbräuchliche Steuerumgehung dar. Für die gewählte Kombination von
Schenkungen mit anschliessender Darlehensgewährung in einem erheblichen
Teilbetrag seien jedoch ausschliesslich Steuerersparnisgründe ersichtlich. Dies
sowohl hinsichtlich der Einkommens- und Vermögenssteuern als auch im Hinblick
auf künftige Nachlasssteuern. Es sei davon auszugehen, dass die Nachlassplanung
lediglich in der Absicht erfolgt sei, Steuern einzusparen (vgl. angefochtener
Entscheid E. 3.3.2 S. 10 f.). Der Umstand, dass lediglich ein Teil der
Schenkungen in Darlehen umgewandelt worden seien, vermöge daran nichts zu
ändern. Das Vorgehen erweise sich deshalb als missbräuchlich, sodass die
geltend gemachten Vermögensabzüge zu besteuern seien (vgl. angefochtener
Entscheid E. 3.5 S. 12).
3.3.
3.3.1. Diese Erwägungen sind nicht zu beanstanden. So ist es zwar durchaus
üblich, dass Eltern ihren Kindern Erbvorbezüge als Schenkungen ausrichten. Auch
das Aufnehmen eines von den Kindern gewährten Darlehens erscheint für sich
genommen nicht ungewöhnlich. Die zeitgleiche Vornahme der beiden
Rechtsgeschäfte ist indessen als ungewöhnlich zu bezeichnen. Dies gilt auch im
vorliegenden Fall, in welchem die Schenkungen einen höheren Betrag aufweisen
als die gleichzeitig aufgenommenen Darlehen. Für die gewählte Rechtsgestaltung
sind keine aussersteuerlichen Gründe erkennbar.
Die Beschwerdeführenden machen geltend, die Schenkungen seien im Hinblick auf
eine mögliche Annahme der Erbschaftssteuerreform (Eidgenössische
Volksinitiative 'Millionen-Erbschaften besteuern für unsere AHV'; BBI 2013
2267) erfolgt. Dies stelle einen wirtschaftlich ausserhalb der Vermögens- und
Einkommenssteuern liegenden Grund dar, welcher die Annahme einer Steuerumgehung
ausschliesse. Hinsichtlich der verschiedenen Steuerarten auf eine
Gesamtbetrachtung abzustellen, sei unzulässig. Dieser Argumentation kann nicht
gefolgt werden: Selbst wenn die beabsichtigte Einsparung von Erbschaftssteuern
hinsichtlich der Vermögenssteuer als aussersteuerlicher Grund betrachtet werden
könnte, würde sich dieser Grund nur auf die Schenkungen erstrecken, nicht aber
auf die Aufnahme von Darlehen. Die beiden gegenläufigen Rechtsgeschäfte sind
jedoch als Gesamtes zu betrachten. Dafür, dass mit den Schenkungsverträgen
gleichzeitig Darlehensverträge über zwei Drittel der geschenkten Beträge
geschlossen wurden, ist kein sachlicher, ausserhalb von steuerlichen
Überlegungen liegender Grund ersichtlich. Das Vorliegen aussersteuerlicher
Gründe ist daher zu verneinen. Dass es ökonomisch erforderlich gewesen sein
soll, die Schenkungen zu zwei Dritteln als Darlehensschuld auszugestalten,
vermögen die Beschwerdeführenden nicht darzutun.
3.3.2. In der Beschwerde wird geltend gemacht, die vorgenommene
Rechtsgestaltung würde nicht zu einer effektiven Steuerersparnis führen.
Diesbezüglich gehen die Beschwerdeführenden indessen fälschlicherweise davon
aus, die deklarierte Vermögenssituation sei mit der Situation zu vergleichen,
welche infolge einer tatsächlichen vollumfänglichen Auszahlung der Schenkungen
vorliegen würde. Für die Beurteilung des Sachverhalts sind aber die
wirtschaftlichen Auswirkungen massgebend. Den Ausschlag für die Annahme einer
Steuerumgehung gibt demnach, dass die Steuerpflichtigen wirtschaftlich gleich
gestellt sind, wie wenn sie keine Darlehen bei ihren Kindern aufgenommen hätten
und die Schenkungen entsprechend geringer ausgefallen wären: Sie können nach
wie vor über die flüssigen Mittel verfügen und zudem den Vermögensertrag als
Darlehenszins von ihrem Einkommen in Abzug bringen. Das gewählte Vorgehen würde
- von den Steuerbehörden akzeptiert - zweifellos zu einer erheblichen
Steuereinsparung führen.
3.3.3. Schliesslich ist auch die vorinstanzliche Argumentation bezüglich der
Darlehenszinsen zu stützen. Wie das Verwaltungsgericht zutreffend erwogen hat,
ist die Verzinslichkeit der Darlehen in die Würdigung einzubeziehen. Da im
vorliegend strittigen Steuerjahr 2011 noch keine Schuldzinsen anfielen,
erübrigen sich indessen weitergehende Erwägungen hinsichtlich der
Zahlungsmodalitäten. Der Umstand, dass es sich um verzinsliche Darlehen
handelt, deren Zins von den Eltern an die Kinder auszuzahlen ist, spricht noch
nicht gegen die Ungewöhnlichkeit der Rechtsgestaltung. Die Beschwerdeführenden
vermögen nicht darzulegen, inwiefern der Zinsenregelung zu wenig Beachtung
geschenkt worden sein soll.
4.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführenden
unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 i.V.m. Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.- werden den Beschwerdeführenden unter
solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 3. April 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Straub
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