II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.800/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_800/2016, 2C_801/2016
Urteil vom 14. Februar 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Winiger.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Wallis.
Gegenstand
2C_800/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2010, 2011 und 2012,
2C_801/2016
Direkte Bundessteuer 2010, 2011 und 2012,
Beschwerde gegen das Urteil der Steuer-rekurskommission des Kantons Wallis
vom 20. April 2016.
Sachverhalt:
A.
Die in U.________/VS wohnhaften Steuerpflichtigen B.A.________ und A.A.________
unterzogen in den Steuerjahren 2009 und 2010 eine - in ihrem Privatvermögen
stehende - Alphütte auf der Alp X.________ (Gemeinde V.________/VS) einer
Gesamtsanierung. Die mit der Durchführung der Sanierungsarbeiten betrauten
Handwerker stellten den Steuerpflichtigen zwischen September 2009 und September
2010 diverse Beträge in der Höhe von total Fr. 209'580.-- in Rechnung. Die
Steuerpflichtigen bezahlten zwischen November 2009 und November 2010 diverse
Handwerkerrechnungen in der Höhe von total Fr. 305'285.45.
B.
Da die Steuerpflichtigen in der Folge keine Steuererklärung einreichten,
unterzog die Steuerverwaltung des Kantons Wallis B.A.________ und A.A.________
am 13. Januar 2012 einer amtlichen Veranlagung für das Steuerjahr 2010. Gegen
diese amtliche Veranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 18. Januar 2012
Einsprache und legten dieser die Steuererklärung für das Jahr 2010 bei. Die
Steuerpflichtigen machten in der Einsprache weder den Abzug der effektiven
Umbaukosten noch einen Pauschalabzug geltend und legten auch keine
Rechnungsbelege für den Umbau bei. Sie begründeten dies damit, dass die
Bauabrechnung für den getätigten Umbau der Alphütte von ihnen noch nicht
genehmigt worden sei und nach wie vor Gegenstand privatrechtlicher
Streitigkeiten bilde.
Am 10. Februar 2012 erliess die kantonale Steuerverwaltung eine ordentliche
Veranlagung für das Steuerjahr 2010. Mit dieser wurde die amtliche Veranlagung
zwar in einigen Punkten zu Gunsten der Steuerpflichtigen abgeändert, nicht
jedoch in Bezug auf die Umbaukosten.
Die kantonale Steuerverwaltung liess sodann in den Veranlagungen 2011 und 2012
die in den Jahren 2009 und 2010 im Zusammenhang mit dem Umbau der Alphütte
angefallenen Kosten nicht zum Abzug zu. Gegen diese Veranlagungen erhoben die
Steuerpflichtigen am 19. Dezember 2013 Einsprache.
Mit Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2014 trat die Steuerverwaltung auf die
Einsprache betreffend die amtliche Veranlagung 2010 nicht ein und wies die
Einsprachen betreffend die Veranlagungen 2011 und 2012 ab. Eine dagegen von den
Steuerpflichtigen erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission des
Kantons Wallis mit Urteil vom 20. April 2016 ab.
C.
Mit Eingabe vom 8. September 2016 erheben B.A.________ und A.A.________
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie
beantragen, das Urteil der Steuerrekurskommission vom 20. April 2016 sei
aufzuheben. Die Steuerabzüge für die Renovationsarbeiten seien auf die
Steuerjahre 2010, 2011 und 2012 aufzuteilen und die Steuerveranlagungen
entsprechend zu berichtigen.
D.
Die kantonale Steuerverwaltung verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die
Vernehmlassung der kantonalen Steuerrekurskommission erfolgte verspätet und ist
nicht zu berücksichtigen.
Mit Verfügung vom 13. September 2016 hat der Präsident der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das Gesuch um Zuerkennung
der aufschiebenden Wirkung abgewiesen.
Erwägungen:
1.
1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal
letztinstanzlichen Endentscheid (Art. 90 BGG) über die Kantons- und
Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff.
BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG;
SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerde ist
unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42
BGG) von gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Steuerpflichtigen eingereicht
worden.
1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und
Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist,
soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten
kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Dies
trifft hier zu: Art. 9 Abs. 3 StHG regelt abschliessend und inhaltlich
übereinstimmend mit Art. 32 Abs. 2 DBG die zulässigen Abzüge vom Einkommen, und
die Kantone sind verpflichtet, diese Abzüge ohne Abweichung oder Einschränkung
auf kantonaler Ebene zu übernehmen.
Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei
getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihren Eingaben geht deutlich
hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264;
Urteil 2C_1086/2012, 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht
hat hier für die Kantons- und Gemeindesteuern (2C_800/2016) und die direkte
Bundessteuer (2C_801/2016) zwei getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren
auf demselben Sachverhalt beruhen, die gleichen Parteien betreffen und sich
dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die
Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in
Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus
einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit
einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.
Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz
festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser
sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne
von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
I. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen u.a.
die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen
Liegenschaften abgezogen werden. Nach Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der
Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer
(ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) sind als Unterhaltskosten
insbesondere Auslagen für Reparaturen und Renovationen abziehbar, die nicht
wertvermehrende Aufwendungen darstellen. Die Steuerpflichtigen können wahlweise
die tatsächlichen Kosten und Prämien oder einen Pauschalabzug geltend machen
(Art. 32 Abs. 4 DBG).
2.2. Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 DBG). Die
Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben (Art. 40
Abs. 2 DBG). Der Reinvermögenszugang, wie er Art. 16 Abs. 1 DBG zu Grunde
liegt, besteht demnach in einer nach dem Grundsatz der Periodizität zu
ermittelnden Nettogrösse: Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge
gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode (BGE 139 II 363 E. 2.2
S. 366 f., mit zahlreichen Hinweisen; zur Periodizität vgl. auch BGE 137 II 353
E. 6.4.2 S. 361 f.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3.
Aufl. 2016, VB zu Art. 16-19 N. 38, Art. 41 N. 8 ff.). Die Unterhaltskosten und
die anderen in Art. 32 Abs. 2 DBG erwähnten Aufwendungen müssen damit in
zeitlicher Hinsicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der
Einkommenserzielung stehen. Praxisgemäss ist für den Abzug dieser Kosten
entweder der Zeitpunkt der Zahlung der Rechnung oder der Zeitpunkt der
Rechnungsstellung massgebend (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 32 N.
57; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 32 N. 4; ZWAHLEN/LISSI, in:
Zweifel/Beusch (Hrsg.), Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl.
2017, Art. 32 N. 9).
2.3. Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG) stellen
die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus geht zunächst hervor, dass Behörden und
steuerpflichtige Personen grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und
vollständige Veranlagung hinarbeiten. Die steuerpflichtige Person hat alles zu
tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126
Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung
wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Die
steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und
Vollständigkeit ihrer Steuererklärung (Urteile 2C_656/2013 vom 17. September
2013 E. 2.1; 2C_494/2011, 2C_495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.1.1; 2C_223/2011
vom 13. September 2011 E. 2.2.1; vgl. auch BGE 138 IV 47 E. 2.6.1 S. 51).
2.4. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG). Der
Steuerpflichtige kann eine Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige
Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG). Die Erfordernisse der Begründung und
der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen, die gegen eine
Ermessenseinschätzung erhoben werden, Prozessvoraussetzungen dar (BGE 131 II
548 E. 2.3 S. 551; 123 II 552 E. 4c S. 557 f.; Urteil 2C_504/2010 vom 22.
November 2011 E. 2.1, in: StR 67/2012 S. 143; je mit Hinweisen).
3.
3.1. Im vorliegenden Fall haben es die Beschwerdeführer unbestrittenermassen
versäumt, fristgerecht eine Steuererklärung für das Jahr 2010 einzureichen,
weshalb die Steuerverwaltung eine Ermessensveranlagung im Sinne von Art. 130
Abs. 2 DBG vorgenommen hat (amtliche Veranlagung vom 13. Januar 2012). Gegen
diese Ermessensveranlagung haben die Beschwerdeführer am 18. Januar 2012
Einsprache erhoben. Der Einsprache legten sie die ausgefüllte Steuererklärung
für das Jahr 2010 bei. Indessen machten die Beschwerdeführer dabei weder den
Abzug der effektiven Umbaukosten für die Alphütte noch einen Pauschalabzug
geltend und legten auch keine Rechnungsbelege für den getätigten Umbau bei. Als
Grund für die verspätete Einreichung gaben die Beschwerdeführer den
umstrittenen, von ihnen noch nicht genehmigten Umbau der Alphütte an. Die
Steuerverwaltung ging darum davon aus, dass die fraglichen Baukosten nicht
Gegenstand des Einspracheverfahrens bildeten und erliess in der Folge für jene
Faktoren, die sie aufgrund der nachgereichten Steuererklärung und den
dazugehörigen Unterlagen zu Gunsten der Steuerpflichtigen abänderte, am 10.
Februar 2012 eine ordentliche Veranlagung für das Steuerjahr 2010. Aufgrund der
Periodizitätsprinzips verweigerten die Vorinstanzen den Abzug der in den Jahren
2009 und 2010 bezahlten Rechnungen auch in den Steuerjahren 2011 und 2012, da
es sich um periodenfremde Kosten handle.
3.2. Die Vorinstanz hat das Vorgehen der kantonalen Steuerverwaltung geschützt
und dazu ausgeführt, die Beschwerdeführer hätten ihre Deklarationspflichten in
Bezug auf die umstrittenen Umbaukosten verletzt. Die Steuerverwaltung habe auch
nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, da die
Steuerpflichtigen über die Rechtslage informiert worden seien und diese auch im
erstinstanzlichen Verfahren bereits über professionelle Beratung (Treuhänder)
verfügt hätten.
3.3. Die Beschwerdeführer machen im Wesentlichen geltend, der angefochtene
Entscheid sei unkorrekt und ungerecht und berücksichtige nur die Sicht der
kantonalen Steuerverwaltung. Die Akonto- und Abschlusszahlungen für den Umbau
seien grösstenteils in den Jahren 2009 und 2010 erfolgt. Die Rechnung des
Bauunternehmers vom 26. September 2010 in der Höhe von Fr. 148'464.65 hätten
sie nicht akzeptiert und diesem schlussendlich "gütlich" Fr. 108'000.--
bezahlt.
4.
4.1. Gemäss den verbindlichen und von den Beschwerdeführern nicht bestrittenen
Feststellungen der Vorinstanz (vgl. E. 1.3 hiervor) wurden die den Umbau der
Alphütte betreffenden Rechnungen im Zeitraum November 2009 bis September 2010
erstellt und im Zeitraum November 2009 bis November 2010 von den
Beschwerdeführern bezahlt (vgl. angefochtener Entscheid Ziff. I/1.). Damit
hätten die Beschwerdeführer diese Umbaukosten (sofern es sich dabei nicht um
wertvermehrende Aufwendungen handelte) nach der dargelegten Praxis (vgl. E. 2.2
hiervor) spätestens mit der Steuererklärung 2010 zum Abzug bringen müssen.
Diese haben indes für das Steuerjahr 2010 überhaupt keine Steuererklärung
eingereicht, weshalb die Steuerverwaltung folgerichtig eine
Ermessensveranlagung vornehmen musste. Im anschliessenden Einspracheverfahren
haben die Beschwerdeführer zwar die ausfüllte Steuererklärung 2010
nachgereicht, dabei aber explizit keine Abzüge betreffend die Umbaukosten
geltend gemacht, sondern nur in allgemeiner Weise auf eine noch ausstehende,
aber umstrittene Bauabrechnung hingewiesen. Mit diesen Darlegungen haben die
Beschwerdeführer die hohen Anforderungen an die Anfechtung einer
Ermessensveranlagung (vgl. E. 2.4 hiervor) klarerweise nicht erfüllt (vgl.
statt vieler: Urteil 2C_1205/2012 und 2C_1206/2012 vom 25. April 2013 E. 3.2
und 3.3).
4.2. Zwar liesse sich unter dem Blickwinkel des Grundsatzes von Treu und
Glauben (Art. 9 BV) durchaus diskutieren, ob die Steuerverwaltung aufgrund des
erfolgten Hinweises der Beschwerdeführer auf eine noch pendente Bauabrechnung
nicht hätte von sich aus aktiv werden bzw. nach den ausstehenden Unterlagen
nachfragen sollen. Dagegen spricht vorab der Umstand, dass im Rahmen einer
Ermessensveranlagung der Unrichtigkeitsnachweis mit der Begründung der
Einsprache und damit innert der Einsprachefrist angeboten werden muss (Urteil
2C_504/2010 vom 22. November 2010 E. 2.2 mit Hinweisen, in: StR 67/2012 S.
143). Entscheidend ist aber Folgendes: Am 10. Februar 2012 erliess die
Steuerverwaltung eine ordentliche Veranlagung für das Steuerjahr 2010, mit
welcher der Abzug der Baukosten wiederum nicht gewährt wurde. Gegen diese
ordentliche Veranlagung vom 10. Februar 2012 ist - entgegen den Ausführungen
der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren - keine Einsprache erhoben
und die Einschätzung damit von den Beschwerdeführern stillschweigend akzeptiert
worden. Erst im Zusammenhang mit den Steuerveranlagungen 2011 und 2012, in
welchen die kantonale Steuerverwaltung die angefallenen Baukosten wiederum
nicht zum Abzug zuliess, erhoben die Beschwerdeführer am 19. Dezember 2013
Einsprache und machten den Abzug erneut geltend. Da aber die angefallenen
Baukosten - wie bereits erwähnt - spätestens in der Steuerperiode 2010 hätten
geltend gemacht werden müssen, haben die Vorinstanzen insgesamt korrekt
gehandelt, indem sie die Abzugsfähigkeit in den Steuerperioden 2011 und 2012
verneinten.
4.3. Schliesslich hilft auch der Hinweis der Beschwerdeführer auf die ihrer
Ansicht nach zu hohe Rechnung des Bauunternehmers C.________ nicht weiter:
Diese Rechnung datiert vom 26. September 2010 und der Brief der
Beschwerdeführer an den Bauunternehmer vom 25. Oktober 2010. Gemäss den
verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz überwiesen die Beschwerdeführer
schliesslich am 12. November 2010 einen Betrag von Fr. 30'000.-- (vgl.
angefochtener Entscheid Ziff. I/1.) an C.________, wobei es sich dabei
möglicherweise (teilweise) um die ausstehende Restzahlung handelt, auf welche
sich die Parteien gütlich geeinigt hatten. Auf jeden Fall machen die
Beschwerdeführer vor dem Bundesgericht nicht geltend, die Zahlung an C.________
sei erst im Steuerjahr 2011 oder 2012 erfolgt. Den Beschwerdeführern wäre die
Möglichkeit offen gestanden, bereits im Jahr 2010 oder spätestens mit
Einspracherhebung am 18. Januar 2012 die damals vorhandenen Rechnungen
einzureichen und die entsprechenden Abzüge geltend zu machen. Warum sie das -
trotz professioneller Begleitung durch einen Treuhänder - nicht getan haben,
bleibt letztlich unerklärlich, kann aber nicht der kantonalen Steuerverwaltung
angelastet werden.
4.4. Daraus ergibt sich, dass die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer abzuweisen ist.
II. Kantons- und Gemeindesteuern
5.
Die Rechtslage hinsichtlich einer Ermessenstaxation ist bei den Kantons- und
Gemeindesteuern dieselbe wie bei der direkten Bundessteuer: Nach Art. 46 Abs. 3
StHG bzw. Art. 137 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Wallis] vom 10. März
1976 (StG/VS; SGS 642.1) ist eine solche dann zulässig, wenn der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder
die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt
werden können. Ermessenstaxationen können im Einspracheverfahren nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden; die Einsprache ist zu
begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG und
Art. 139 Abs. 1 und 2 StG/VS). Diese Vorschriften stimmen überein mit den
entsprechenden Bestimmungen über die direkte Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 bzw.
Art. 132 Abs. 3 DBG). Sodann regeln Art. 28 Abs. 2 StG/VS und Art. 9 Abs. 3
StHG abschliessend und inhaltlich übereinstimmend mit Art. 32 Abs. 2 DBG die
zulässigen Abzüge vom Einkommen bei Liegenschaften im Privatvermögen. Das für
die direkte Bundessteuer Ausgeführte gilt somit auch für die Kantons- und
Gemeindesteuern, und es kann auf die vorstehenden Erwägungen hierzu verwiesen
werden.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher auch
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern abzuweisen.
III. Kosten und Entschädigung
6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen unter solidarischer Haftung
aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet
(Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_800/2016 und 2C_801/2016 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte
Bundessteuer (2C_801/2016) wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern (2C_800/2016) wird abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern
unter solidarischer Haftung auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des
Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. Februar 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Winiger
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