II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.727/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_727/2016
Arrêt du 17 juillet 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant, Aubry Girardin et
Donzallaz.
Greffier : M. Ermotti.
Participants à la procédure
Ville de Genève,
représentée par Me David Metzger, avocat,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée,
intimée.
Objet
Qualité pour recourir de la Ville de Genève dans une procédure TVA concernant
les Services industriels du canton de Genève (SIG),
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 21 juin
2016.
Faits :
A.
Les Services industriels de Genève (ci-après: les Services industriels ou
l'établissement) sont un établissement de droit public doté de la personnalité
juridique, créé par la loi genevoise du 5 octobre 1973 sur l'organisation des
Services industriels de Genève (LSIG/GE; RS/GE L 2 35). Ils fournissent l'eau,
le gaz, l'électricité, de l'énergie thermique et des services de traitement des
déchets sur l'ensemble du territoire du canton de Genève (art. 1 al. 1 LSIG/
GE). La Ville de Genève (ci-après: la Ville) participe au capital de dotation
de l'établissement à hauteur de 30 %, le canton de Genève à raison de 55 % et
les autres communes genevoises pour le solde, soit 15 % (art. 3 al. 2 LSIG/GE).
Les Services industriels sont immatriculés au registre de l'Administration
fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) depuis le 1er
janvier 1995 en qualité de collectivité publique assujettie à la taxe sur la
valeur ajoutée (TVA).
L'établissement verse à la Ville une redevance annuelle de 15 % de ses recettes
brutes pour l'utilisation du réseau électrique situé sur le territoire de
celle-ci (art. 32 al. 3 LSIG/GE). La Ville ne participe pas au bénéfice des
Services industriels, lequel est intégralement réinvesti ou attribué à un fonds
de réserve (art. 28 al. 2 LSIG/GE). En cas de liquidation de l'établissement,
elle a droit à une partie de l'éventuel dividende de liquidation, en proportion
des apports fournis au capital de dotation (art. 2 al. 3 LSIG/GE).
B.
L'établissement compte, parmi ses clients, le canton de Genève. Répondant à
différentes demandes de renseignements du canton, concernant les prestations
que les Services industriels fournissaient à ce dernier, l'Administration
fédérale a indiqué au canton de Genève, par lettres des 14 novembre 2013 et 18
novembre 2014, que l'établissement était une unité organisationnelle du canton
et que, partant, les prestations en question étaient exclues du champ de
l'impôt (art. 105 al. 2 LTF). Par lettre du 2 décembre 2014, l'établissement a
demandé à l'Administration fédérale de lui notifier une décision formelle à ce
sujet. Par décision du 31 mars 2015, l'Administration fédérale a donné suite à
cette requête. Le dispositif de ladite décision, qui était adressée aux
Services industriels, était libellé comme suit (art. 105 al. 2 LTF) :
"1. L'assujetti est une unité organisationnelle de l'Etat de Genève, de sorte
que les prestations qu'il fournit aux services autonomes de celui-ci sont
exclues du champ de l'impôt.
2. Il n'est pas prélevé de frais de procédure".
Le 12 mai 2015, la Ville a formé réclamation contre la décision du 31 mars
2015. Par décision du 5 octobre 2015, l'Administration fédérale a déclaré
irrecevable la réclamation précitée, en considérant que la Ville n'avait pas la
qualité pour s'opposer à la décision litigieuse (art. 105 al. 2 LTF).
Le 5 novembre 2015, la Ville a recouru devant le Tribunal administratif fédéral
contre la décision d'irrecevabilité du 5 octobre 2015. Par arrêt du 21 juin
2016, cette autorité a rejeté le recours.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Ville demande au
Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal
administratif fédéral du 21 juin 2016, de "déclarer recevable la réclamation
formée le 12 mai 2015 par la Ville", d'ordonner aux autorités inférieures
d'entrer en matière sur ladite réclamation pour qu'elles statuent sur le fond
et (subsidiairement) de renvoyer la cause au Tribunal administratif fédéral
pour nouvelle décision au sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer. L'Administration
fédérale dépose des observations et conclut au rejet du recours. La recourante
a répliqué.
Considérant en droit :
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et
contrôle librement et avec une pleine cognition la recevabilité des recours
portés devant lui (ATF 140 IV 57 consid. 2 p. 59; 139 V 42 consid. 1 p. 44).
1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une
cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup des
exceptions de l'art. 83 LTF, par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al.
1 let. a LTF). En outre, le recours a été déposé en temps utile, compte tenu
des féries (art. 46 al. 1 let. b et art. 100 al. 1 LTF), et dans les formes
prescrites (art. 42 LTF). Par ailleurs, il a été interjeté par la Ville
destinataire de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à son
annulation, dès lors que celui-ci confirme le refus de l'Administration
fédérale d'entrer en matière sur sa réclamation du 12 mai 2015. La Ville a
ainsi qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Le présent recours est donc
recevable.
1.2. La cause a pour objet la question de savoir si la Ville était légitimée à
former réclamation contre la décision de l'Administration fédérale du 31 mars
2015 concernant les Services industriels. Le Tribunal administratif fédéral a
confirmé l'approche de l'autorité précédente déniant à l'intéressée la qualité
pour déposer ladite réclamation. La procédure porte donc exclusivement sur le
fait de savoir si c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a
estimé que l'Administration fédérale pouvait déclarer irrecevable la
réclamation formée par la Ville. Le fond, à savoir l'exclusion du champ de
l'impôt des prestations fournies par les Services industriels au canton, n'a en
revanche pas à être traité.
2.
Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits
établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il ne peut s'en écarter
que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - ce qui
correspond à la notion d'arbitraire (ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.) - ou
en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et pour
autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la
cause (cf. art. 97 al. 1 LTF). La partie recourante qui entend s'écarter des
constatations de l'autorité précédente doit expliquer de manière circonstanciée
en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient
réalisées. A défaut d'une telle motivation, il n'est pas possible de prendre en
considération un état de fait qui diverge de celui contenu dans la décision
attaquée, ni des faits qui n'y sont pas constatés (ATF 135 II 313 consid. 5.2.2
p. 322; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288).
3.
La recourante se plaint d'une constatation manifestement inexacte et incomplète
des faits par le Tribunal administratif fédéral, en relation avec le processus
de constitution des Services industriels et l'appartenance "en commun" de
ceux-ci au canton de Genève, à la Ville et aux autres communes genevoises. De
l'avis de l'intéressée, l'instance précédente aurait omis de manière arbitraire
de relever que l'établissement avait été créé "suite à l'adoption conjointe
d'une loi cantonale et d'un arrêté municipal" et que les collectivités
publiques ayant participé à sa constitution "avaient décidé que ce nouvel
établissement public leur appartiendrait en commun" (recours, p. 8).
3.1. S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il
y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans raison sérieuse,
un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe
manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur
les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 140
III 264 consid. 2.3 p. 266).
3.2. En l'espèce, les critiques de la recourante concernent des faits qui ne
sont pas pertinents pour l'issue du litige. En effet, comme il a déjà été
exposé ci-dessus, la présente cause ne porte que sur la possibilité pour la
Ville de former réclamation contre la décision de l'Administration fédérale du
31 mars 2015 adressée aux Services industriels. Pour juger de cette question,
les modalités de constitution de l'établissement et le fait de savoir si
celui-ci "appartient" en commun aux collectivités publiques concernées, dont
fait partie la recourante, ne sont pas déterminants. En effet, au sujet de ce
dernier élément, il sera constaté plus loin (cf. infra consid. 4.5) que
l'éventuelle qualité de "propriétaire" de l'ensemble ou d'une partie seulement
des Services industriels ne suffirait de toute façon pas à octroyer à la Ville
un droit de réclamation contre la décision litigieuse. Au demeurant, il ressort
clairement des articles 2 al. 3 et 3 al. 2 LSIG/GE, auxquels renvoie l'arrêt
entrepris, que la recourante participe au capital de dotation de
l'établissement à hauteur de 30 % et qu'elle a droit à une partie de l'éventuel
dividende de liquidation de celui-ci. Il n'est donc pas contesté que
l'intéressée jouit de certains droits sur les Services industriels. Cependant,
la nature exacte de ces droits ne fait pas l'objet de la présente cause et
n'est pas pertinente pour déterminer si la Ville était légitimée à former
réclamation contre la décision précitée de l'Administration fédérale. Par ses
critiques, la recourante essaie en réalité de remettre en question le fond du
litige, qui concerne l'exonération du champ de la TVA des prestations fournies
par l'établissement au canton de Genève, ce qui n'est pas admissible (cf. supra
consid. 1.2).
3.3. Le grief tiré de l'établissement manifestement inexact et incomplet des
faits doit partant être écarté, car il concerne des éléments qui ne sont pas
propres à modifier l'issue du litige (cf. supra consid. 3.1). Le Tribunal
fédéral se fondera donc exclusivement sur les faits établis par le Tribunal
administratif fédéral.
4.
La recourante invoque une violation de l'art. 83 de la loi fédérale du 12 juin
2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), ainsi que de
l'art. 6 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative
(PA; RS 172.021).
4.1. L'art. 83 LTVA prévoit notamment que les décisions de l'Administration
fédérale des contributions peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les
trente jours qui suivent leur notification (al. 1). Cet article ne fournit
toutefois aucune indication concernant la qualité pour former ladite
réclamation. Dans ces conditions, conformément au renvoi général en matière de
procédure opéré par l'art. 81 al. 1 LTVA, qui contient le principe selon lequel
"la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative est
applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1", il y a lieu de se référer aux
dispositions topiques de la PA (cf. MARTIN KOCHER, in ZWEIFEL/BEUSCH/GLAUSER/
ROBINSON [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, 2015, n. 8 ad art. 83 LTVA p. 1266; BENOIT BOVAY, Procédure
administrative, 2e éd., 2015, p. 433).
4.2. Selon l'art. 6 PA, ont qualité de parties les personnes dont les droits ou
les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre, ainsi que
les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent d'un moyen de
droit contre cette décision. A teneur de l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour
recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a
été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par
la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (let. c).
4.2.1. La PA ne règle pas expressément la procédure de réclamation (cf. BENOIT
BOVAY, op. cit., p. 433; RHINOW/KOLLER/KISS/ THURNHERR/BRÜHL-MOSER,
Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. 1303 p. 372). Le Tribunal
administratif fédéral a considéré que, dans ce cas, il y avait lieu de se
référer à l'art. 48 PA par analogie, en raison de l'affinité entre la procédure
de réclamation de la LTVA et la procédure de recours de la PA. Selon la Ville,
en revanche, la qualité pour former une réclamation devrait être examinée sur
la base de l'art. 6 PA.
4.2.2. Lorsqu'une loi fédérale met en place une procédure de réclamation, on
peut, pour définir le cercle des personnes habilitées à former une telle
réclamation, se référer par analogie à l'art. 48 PA (HARUN CAN, Einsprache nach
neuem MWST-Gesetz, in Der Schweizer Treuhänder, 2011, p. 655 ss, notamment p.
657; MOLLARD/OBERSON/ TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, n. 297 p. 900 s.;
MARINO LEBER, Parteistellung im Verwaltungsverfahren, in HÄNER/WALDMANN [ed.],
Das erstinstanzliche Verwaltungsverfahren, 2008, p. 17 ss, notamment p. 21). En
effet, cette voie de droit permet à l'administré de remettre formellement en
question une décision de l'autorité et présente en ce sens de fortes analogies
avec la procédure de recours de l'art. 48 PA. Quant à l'art. 6 PA, il concerne
la qualité de partie en procédure administrative en général. Toutefois, une
personne qui est légitimée à recourir au sens de l'art. 48 PA est par
définition touchée par la décision à prendre au sens de l'art. 6 PA et doit se
voir reconnaître la qualité de partie (ATF 142 II 451 consid. 3.4.1 p. 457).
L'inverse est en principe aussi vrai, à tout le moins lorsqu'il s'agit de
définir la qualité pour former une réclamation, de sorte que l'opposition faite
en ce sens par la recourante entre les articles 6 et 48 PA n'a pas lieu d'être.
C'est ainsi à juste titre que le Tribunal Administratif fédéral a examiné si la
Ville était légitimée à déposer la réclamation litigieuse en appliquant par
analogie l'art. 48 PA.
4.2.3. De jurisprudence constante, l'art. 48 al. 1 PA correspond à l'art. 89
al. 1 LTF et est interprété de la même manière que cette dernière disposition
(cf. ATF 139 II 328 consid. 3.2 p. 332 s.; 139 II 279 consid. 2.2 p. 282; 135
II 172 consid. 2.1 p. 174; cf. aussi BENOIT BOVAY, op. cit., p. 481; FLORENCE
AUBRY GIRARDIN, in Commentaire de la LTF, 2e éd., 2014, n. 10a ad art. 89 LTF
p. 1011; MOSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n. 2.61 p. 52; MARINO LEBER, op. cit.,
p. 21; ISABELLE HÄNER, in AUER/MÜLLER/SCHINDLER [éd.], VwVG - Kommentar zum
Bundesgesetzt über das Verwaltungsverfahren, 2008, n. 1 ad art. 48 PA p. 641).
Outre les destinataires directs de la décision, des tiers peuvent aussi avoir
la qualité pour recourir au sens des articles 48 al. 1 PA et 89 al. 1 LTF
lorsqu'ils sont atteints de manière directe et concrète et dans une mesure et
avec une intensité plus grande que n'importe quelle autre personne par la
décision attaquée, respectivement rendue, et qu'ils se trouvent dans un rapport
spécialement étroit avec l'objet du litige (cf. ATF 135 II 172 consid. 2.1 p.
174; arrêt 2C_687/2016 du 17 novembre 2016 consid. 2.2). En plus de ce rapport,
celui qui veut se voir reconnaître la qualité de partie doit retirer un
avantage pratique d'une éventuelle annulation ou modification de la décision
contestée. En d'autres termes, sa situation doit pouvoir être influencée de
manière significative par l'issue de la procédure. L'intérêt digne de
protection réside dans le fait d'éviter de subir directement un préjudice de
nature économique, idéale, matérielle ou autre qui serait causé par la décision
entreprise. Un simple intérêt indirect ou le seul intérêt public général - en
l'absence de rapport étroit avec l'objet du litige - ne justifie pas la
reconnaissance de la qualité de partie (sur la question, cf. ATF 142 II 451
consid. 3.4.1 p. 457 s.; 139 II 279 consid. 2.2 p. 282; 139 III 504 consid. 3.3
p. 508 s.; 135 II 172 consid. 2.1 p. 174 s.; 135 II 145 consid. 6.1 p. 150 s.).
4.3. En matière de TVA, en outre, il est généralement admis que le droit pour
contester une décision appartient exclusivement au débiteur de l'impôt et, le
cas échéant, aux débiteurs solidaires de celui-ci au sens de l'art. 15 LTVA (
ATF 140 II 80 consid. 2.4.4 p. 86 et les références citées; cf. MOLLARD/OBERSON
/TISSOT BENEDETTO, op. cit., n. 339 p. 911; plus nuancé: MARTIN KOCHER, op.
cit., n. 30 ad art. 83 LTVA p. 1274).
4.4. Dans la mesure où les critiques de la recourante sont fondées sur les
articles 21 al. 2 ch. 28 LTVA et 38 de l'ordonnance du 27 novembre 2009
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) et portent sur le fait de savoir
si les Services industriels sont une unité organisationnelle du canton au sens
de ces articles, elles relèvent du fond et ne sont donc pas admissibles (cf.
supra consid. 1.2). En réalité, la recourante essaie par ces critiques de
remettre en question des éléments qui ne sont pas pertinents dans la présente
affaire. En particulier, il n'est en l'espèce pas déterminant de savoir quelle
est exactement la relation juridique existante entre l'établissement et la
Ville ou le canton. Comme il l'a déjà été exposé à plusieurs reprises, la cause
porte uniquement sur le fait de savoir si la Ville avait le droit de former
réclamation contre la décision en matière de TVA de l'Administration fédérale
du 31 mars 2015 et, comme on le verra, les droits de la recourante sur les
Services industriels n'y changent rien.
4.5. La recourante affirme que, comme les Services Industriels lui
appartiennent en partie, elle aurait dû se voir reconnaître la faculté de
former réclamation contre la décision litigieuse. Par cette argumentation, elle
perd toutefois de vue que la position de "propriétaire" des Services
industriels n'est pas pertinente pour résoudre le présent litige. En effet, le
Tribunal fédéral a expressément exclu, pour l'actionnaire (même majoritaire ou
unique) d'une société, la possibilité de recourir en lieu et place de celle-ci
contre une décision la concernant, faute d'intérêt direct (arrêts 2C_748/2013
du 17 octobre 2013 consid. 3.2; 2C_1158/2012 du 27 août 2013 consid. 2.3.3 et
les nombreuses références citées). Par analogie avec cette jurisprudence, il se
justifie de retenir que la Ville ne peut pas invoquer sa qualité de
"propriétaire" d'une partie de l'établissement pour se voir reconnaître le
droit d'agir contre la décision litigieuse, dont les Services industriels
étaient les destinataires uniques. Admettre le contraire, signifierait ouvrir
le droit de contester une décision adressée à une personne morale de droit
public dotée de la personnalité juridique à toute collectivité qui détient, de
quelque manière que ce soit, un droit sur ladite personne morale, ce qui n'est
guère concevable.
4.6. Pour le reste, hormis la critique de la Ville relative à sa qualité de
"propriétaire" de l'établissement, qui vient d'être écartée, la recourante
n'expose pas en quoi la décision de l'Administration fédérale aurait été propre
à lui causer directement un préjudice et l'on ne voit du reste pas en quoi
pourrait consister un tel préjudice.
En effet, une hypothétique répercussion négative de ladite décision sur le
résultat d'exploitation des Services industriels n'aurait qu'une influence
indirecte sur la Ville, qui ne participe pas au bénéfice de ceux-ci (art. 28
al. 2 LSIG/GE), n'ayant qu'un droit à une partie du dividende en cas de
liquidation de l'établissement (art. 2 al. 3 LSIG/GE). En outre, en matière de
TVA, la faculté d'introduire un moyen de droit contre une décision adressée à
un contribuable est généralement réservée au débiteur de l'impôt et, le cas
échéant, aux débiteurs solidaires de celui-ci (cf. supra consid. 4.3). Or, tel
qu'il a été souligné à juste titre par le Tribunal administratif fédéral, la
décision litigieuse a été adressée aux Services industriels, lesquels sont
dotés de la personnalité juridique et étaient les destinataires uniques de
celle-ci. Elle concernait la question de l'assujettissement à la TVA des
prestations fournies par l'établissement aux services autonomes de l'Etat de
Genève. La Ville, qui n'était pas partie à cette procédure, n'aurait pu se voir
reconnaître la qualité pour former réclamation contre la décision en question
que si elle avait été atteinte de manière concrète par celle-ci (cf. supra
consid. 4.2.3), ce qui n'est pas le cas. Dans ces circonstances, force est de
constater que l'intérêt de la Ville est en l'espèce uniquement indirect et ne
saurait fonder le droit pour celle-ci de former réclamation contre la décision
de l'Administration fédérale du 31 mars 2015.
4.7. La recourante se réfère également à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_226/
2012 du 10 juin 2013, dans lequel la Cour de céans avait considéré que la Ville
disposait de la qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF. De l'avis
de la recourante, cet arrêt démontrerait qu'elle aurait dû se voir reconnaître
dans la présente procédure la qualité pour réclamer devant l'Administration.
Cette approche ne saurait être suivie. En effet, dans l'arrêt 2C_226/2012
précité, des communes genevoises - dont la Ville - avaient formé un recours
contre une modification de la LSIG/GE visant à introduire dans la loi en
question un nouvel art. 42 al. 8 modifiant le taux de la redevance annuelle due
au canton pour l'utilisation du réseau électrique. Le Tribunal fédéral avait
retenu que l'augmentation de ladite redevance en faveur du seul canton et au
détriment des communes recourantes portait atteinte aux droits de propriété de
ces dernières. Celles-ci étaient donc directement touchées par la disposition
litigieuse. Tel n'est pas le cas en l'espèce, l'intérêt de la Ville à pouvoir
contester la décision au fond de l'Administration fédérale en matière de TVA
étant uniquement indirect (cf. supra consid. 4.6). L'arrêt en question n'est
ainsi d'aucun secours à la recourante.
4.8. Dans ces circonstances, le Tribunal Administratif fédéral n'a pas violé le
droit fédéral en confirmant la décision de l'Administration fédérale du 5
octobre 2015 déclarant irrecevable la réclamation déposée par la Ville contre
la précédente décision de cette autorité du 31 mars 2015.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
Succombant, la Ville de Genève, qui a agi dans l'exercice de ses attributions
officielles dans une affaire ne mettant pas directement en cause son intérêt
patrimonial, ne peut être condamnée aux frais de justice (art. 66 al. 4 LTF).
Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la Ville de Genève, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée, ainsi qu'au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 17 juillet 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Juge présidant : Zünd
Le Greffier : Ermotti
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