II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.721/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_721/2016
Arrêt du 3 août 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Kleber.
Participants à la procédure
1. A.________, exécuteur testamentaire de feu B.________,
2. C.F.________,
3. D.F.________,
4. E.F.________,
5. F.F.________,
tous représentés par Me Philippe Meier, avocat,
recourants,
contre
Direction générale des douanes (DGD), Division principale Procédures et
exploitation,
intimée,
Direction d'arrondissement des douanes Schaffhouse.
Objet
TVA à l'importation,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 28 juin
2016 (A-977/2016).
Faits :
A.
L'artiste suisse Alberto Giacometti, domicilié à Paris et décédé ab intestat à
Coire en 1966, a eu pour héritiers sa veuve Annette Giacometti-Arm (à Paris,
usufruitière de l'ensemble de la succession de son mari jusqu'à son décès en
1993, ses biens ayant été dévolus par testament à la fondation de droit
français "Alberto et Annette Giacometti" [ci-après: la Fondation], créée en
2003), ses frères H.________, domicilié à Paris, et B.________, domicilié à
Zurich, ainsi que son neveu G.F.________, fils de sa soeur prédécédée,
domicilié à Genève.
H.________ est décédé en 1985. Lui ont succédé B.________ et G.F.________.
G.F.________ est décédé en 1991, à Genève. Lui ont succédé son épouse
C.F.________ et ses enfants F.F.________, E.F.________ et D.F.________
(ci-après: les consorts F.________), tous domiciliés à Genève au moment du
décès.
Le 7 avril 2004, la Fondation, d'une part, et B.________ ainsi que les consorts
F.________ d'autre part (ci-après: les successeurs), ont signé une convention
de sortie d'indivision. Le partage des biens entre la Fondation et les autres
successeurs effectué, ceux-ci sont demeurés en indivision. Ils ont alors
négocié avec les autorités françaises la sortie de France de leur part de la
succession (les 3/8 ^e de la masse successorale d'Alberto Giacometti),
constituée d'environ 140 oeuvres du défunt.
B.
B.a. Le 16 mai 2006, les oeuvres susmentionnées ont été présentées en douane
suisse, avec une valeur déclarée de 91'857'803 fr. Elles ont bénéficié d'un
dédouanement intérimaire avec passavant (actuelle admission temporaire),
prolongé jusqu'au 16 mai 2009, dès lors qu'elles devaient être présentées au
public dans le cadre d'une exposition en Suisse.
Le 18 mai 2009, la Direction d'arrondissement des douanes de Schaffhouse
(ci-après: la Direction d'arrondissement) a refusé de prolonger une nouvelle
fois l'admission temporaire, car les oeuvres n'étaient plus exposées. Les
successeurs ont recouru contre cette décision.
En parallèle, les successeurs ont initié, en vain, des démarches, notamment
auprès de l'Administration fédérale des douanes (ci-après: l'Administration
fédérale), visant à leur permettre d'importer en Suisse leur collection de
manière définitive, mais en franchise de droits, en tant qu'effets de
succession. Le 14 avril 2010, l'Administration fédérale et les successeurs sont
convenus de suspendre le traitement du recours contre la décision du 18 mai
2009 relative à la prolongation de l'admission temporaire des oeuvres et se
sont mis d'accord pour qu'une demande d'admission en franchise portant sur une
oeuvre représentative de l'ensemble des objets d'art concernés soit présentée.
B.b. Le 29 octobre 2010, B.________ et les consorts F.________ ont déposé une
requête d'importation en franchise comme effet de la succession de l'une des
oeuvres de leur collection. D'entente avec l'Administration fédérale, ils ont
désigné, le 14 juin 2011, l'oeuvre "I.________" (ci-après: l'oeuvre-test; no
531 du passavant no 2047 enregistré le 5 septembre 2007; cf. art. 105 al. 2 LTF
), d'une valeur déclarée de 750'000 euros et destinée à revenir aux consorts
F.________.
Par décision du 25 octobre 2011 prise d'entente avec l'Administration fédérale,
la Direction d'arrondissement a rejeté la demande d'admission en franchise de
l'oeuvre-test en Suisse, et a confirmé que, dans l'attente d'une décision
définitive, les oeuvres resteraient placées sous le régime de l'importation
temporaire et que les successeurs disposeraient d'un délai de 90 jours, une
fois l'affaire définitivement jugée, pour déterminer le sort à réserver à leur
collection. Les successeurs ont formé recours contre cette décision auprès du
Tribunal administratif fédéral.
En 2012, B.________ est décédé. Sa succession est représentée par A.________,
exécuteur testamentaire à Zurich.
Par arrêt du 18 septembre 2013, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le
recours déposé contre la décision du 25 octobre 2011.
Le recours formé auprès du Tribunal fédéral par les successeurs contre l'arrêt
du Tribunal administratif fédéral du 18 septembre 2013 a été jugé irrecevable
par arrêt du 25 mai 2014 (2C_990/2013). En substance, le Tribunal fédéral a
retenu que la décision entreprise ne constituait pas une décision finale, dès
lors qu'elle n'établissait pas le montant de l'impôt dû par les recourants pour
l'importation de l'oeuvre-test, mais se prononçait, de façon constatatoire, sur
la possibilité pour les successeurs d'obtenir une franchise de droits relative
à l'entrée en Suisse de cette oeuvre représentative. Or, les conditions à
l'ouverture du recours contre une décision préjudicielle ou incidente (cf. art.
93 al. 1 LTF) n'étaient pas réalisées.
C.
Le 4 février 2016, l'Administration fédérale a rendu une décision de taxation
de l'oeuvre-test. Considérant que les conditions d'une admission en franchise à
titre d'effet de succession n'étaient pas remplies, l'Administration fédérale a
fixé la TVA à l'importation due sur l'oeuvre-test à 68'400 fr. (7,6% de 900'000
fr., calcul de l'impôt fondé sur l'estimation de l'oeuvre au 29 octobre 2010),
les droits de douane étant quant à eux nuls.
Les successeurs ont formé recours contre la décision du 4 février 2016 auprès
du Tribunal administratif fédéral, qui l'a rejeté par arrêt du 28 juin 2016, en
renvoyant en substance à la motivation de son arrêt du 18 septembre 2013
s'agissant du refus d'admettre en franchise l'oeuvre-test.
D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'exécuteur
testamentaire de la succession de feu B.________ et les consorts F.________
(ci-après: les recourants) demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais
et dépens, d'annuler les arrêts du Tribunal administratif fédéral des 18
septembre 2013 et 28 juin 2016 et d'admettre l'importation en franchise de
droits de douane et de TVA de l'oeuvre "I.________", subsidiairement de
renvoyer la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision au
sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral renonce à prendre position sur le recours. La
Direction générale des douanes, pour l'Administration fédérale, conclut au
rejet du recours.
Par courrier du 12 février 2018, le Tribunal fédéral a attiré l'attention des
parties et les a invitées à se déterminer sur l'Accord du 22 novembre 1950 pour
l'importation d'objets de caractère éducatif, scientifique ou culturel (RS
0.631.145.141). Les parties ont déposé des observations, par courriers des 8 et
9 mars 2018. Les 9 et 10 avril 2018, chaque partie a transmis ses
déterminations sur les observations de l'autre.
Considérant en droit :
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et
contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 142 II
363 consid. 1 p. 365; 141 II 113 consid. 1 p. 116).
1.1. Le présent recours, interjeté dans les délais compte tenu des féries (art.
100 al. 1 et 46 al. 1 let. b LTF) et la forme prescrite (art. 42 LTF), est
dirigé contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 28 juin 2016, qui
met un terme à la procédure de taxation de l'oeuvre-test en confirmant la
décision de taxation du 4 février 2016 de l'Administration fédérale et
constitue donc une décision finale (cf. art. 90 LTF). Le recours est également
dirigé contre l'arrêt incident du 18 septembre 2013, ce qui est admissible dans
la mesure où cet arrêt influe sur le contenu de la décision finale (cf. art. 93
al. 3 LTF; cf. arrêt 2C_990/2013 du 25 mai 2014 consid. 2.3).
1.2. Les autres conditions de recevabilité sont réunies (cf. art. 82 let. a, 86
al. 1 let. a, 89 al. 1 LTF; cf. arrêt 2C_990/2013 du 25 mai 2014 consid. 1.1),
de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
2.
Le litige porte sur l'admission en franchise de l'oeuvre "I.________",
présentée à la douane suisse le 16 mai 2006. Il y a lieu de commencer par
s'interroger sur le droit applicable à la présente cause.
2.1. Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi fédérale du 18 mars 2005
sur les douanes (LD; RS 631.0) et l'ordonnance du 1er novembre 2006 sur les
douanes (OD; RS 631.01). Elles ont remplacé la loi fédérale du 1er octobre 1925
sur les douanes (aLD; RS 6 469; RO 42 307, et les modifications ultérieures) et
l'ancienne ordonnance y relative (aOD; RO 42 361; RS 6 517) (cf. art. 131 LD et
art. 244 al. 1 et annexe 3 OD). Selon l'art. 132 al. 1 LD, les procédures
douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la LD sont liquidées selon
l'ancien droit.
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi fédérale du 12 juin 2009
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20), qui
a abrogé la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (aLTVA; RO 2000 1300 et les modifications ultérieures; art. 110 LTVA).
D'après l'art. 112 al. 2 LTVA, l'ancien droit est applicable aux importations
de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est
née avant l'entrée en vigueur de la loi. En matière d'impôt sur les
importations, la dette fiscale prend naissance en même temps que la dette
douanière selon l'art. 69 LD (art. 56 al. 1 LTVA; cf. aussi l'art. 78 al. 1
aLTVA qui mentionnait la créance fiscale et l'assujettissement aux droits de
douane; cf. arrêt 2C_201/2013 du 24 janvier 2014 consid. 3.2 non publié in ATF
140 II 194). La dette douanière naît notamment au moment où le bureau de douane
accepte la déclaration en douane (art. 69 let. a LD; cf. aussi art. 11 al. 1
aLD). La naissance de la dette douanière est également déterminante pour le
calcul des droits de douane (cf. art. 19 al. 1 LD) et de l'impôt sur les
importations calculé sur la valeur marchande (cf. art. 54 al. 1 let. g LTVA).
2.2. En l'occurrence, la question du droit applicable pourrait se poser, dès
lors que les changements de la législation douanière et de la TVA susmentionnés
sont intervenus entre le moment où l'oeuvre-test a été présentée en douane
suisse (le 16 mai 2006) et celui où la demande d'importation définitive en
franchise de droits de douane et de TVA d'une des oeuvres de la collection a
été déposée (le 29 octobre 2010).
Après avoir retenu tout au long de la procédure comme date déterminante le 16
mai 2006 et estimé par conséquent que l'ancien droit douanier et l'ancienne loi
sur la TVA étaient applicables à la question de l'assujettissement de
l'oeuvre-test aux droits de douane et à la TVA, l'Administration fédérale a,
dans sa décision du 4 février 2016 de taxation de l'oeuvre-test, appliqué le
nouveau droit et retenu comme date déterminante pour le calcul de l'impôt
l'estimation de l'oeuvre au 29 octobre 2010 (900'000 fr.). Cette estimation se
révèle plus favorable aux recourants que l'estimation de l'oeuvre lors de sa
présentation en douane le 16 mai 2006 (750'000 euros, ce qui correspondait à
1'150'000 fr.). Le Tribunal administratif fédéral, qui avait appliqué l'ancien
droit dans son arrêt du 18 septembre 2013, n'a pas tranché la question du droit
applicable dans son arrêt du 28 juin 2016, considérant que l'issue de la
procédure aurait été la même en application du nouveau droit, qui ne contient
aucun changement pertinent en lien avec le litige.
2.3. Dans le cadre du présent litige, la question du droit applicable souffre
effectivement de demeurer indécise, comme le relèvent du reste les recourants.
En effet, le contenu des règles pertinentes relatives à l'admission en
franchise de l'oeuvre-test est semblable que l'on applique l'ancien ou le
nouveau droit. L'un ou l'autre conduit ainsi au même résultat (cf. infra
consid. 4 et 5).
La seule incidence concernerait le moment déterminant pour le calcul de
l'impôt. Il se trouve que la date retenue du 29 octobre 2010 est plus
avantageuse pour les recourants, puisqu'elle repose sur une estimation de
l'oeuvre-test de 900'000 fr. au lieu de 1'150'000 fr. au 16 mai 2006. Partant,
même si la Cour de céans considérait que la dette douanière, et partant la
dette due au titre de l'impôt sur les importations, est née le 16 mai 2006,
elle ne serait pas autorisée à modifier le calcul de l'impôt en défaveur des
recourants compte tenu de l'interdiction de la reformatio in pejus (cf. art.
107 al. 1 LTF). En outre, dès lors que le Tribunal fédéral n'a pas à trancher
des questions abstraites, mais doit uniquement se prononcer sur les aspects de
la décision entreprise qui exercent une incidence concrète pour les parties
(cf. ATF 142 II 161 consid. 3 p. 173), il n'y a pas lieu de se demander à quel
moment est née la dette d'impôt s'agissant des autres oeuvres de la collection.
2.4. En conséquence, dans la suite du raisonnement, l'ancien droit, dans sa
teneur en vigueur au 16 mai 2006, et le nouveau droit, dans sa teneur en
vigueur au 29 octobre 2010, seront présentés parallèlement.
3.
L'Administration fédérale et le Tribunal administratif fédéral ont refusé
d'admettre l'importation en franchise de TVA de l'oeuvre-test, ce que
contestent les recourants.
3.1. Au préalable, il convient de souligner que le litige ne concerne pas les
droits de douane. En effet, il n'est pas contesté qu'aucun droit de douane
n'est dû sur l'oeuvre-test, car il s'agit d'une production originale de l'art
statutaire ou de la sculpture (cf. numéros 97, 9703 du Tarif des douanes
suisses, disponible sur www.tares.ch; cf. art. 1 de la loi fédérale du 9
octobre 1986 sur le tarif des douanes [LTaD; RS 632.10]).
Le fait que l'oeuvre-test ne soit pas soumise aux droits de douane ne signifie
pas qu'elle doive être admise en franchise de TVA à l'importation.
Indépendamment des droits de douane, l'importation de biens est en effet en
principe soumise à la TVA (art. 73 al. 1 aLTVA; art. 52 al. 1 LTVA), ce qui
n'est du reste pas contesté par les recourants.
3.2. En matière de TVA, sont uniquement franches d'impôt les importations
énumérées à l'art. 74 aLTVA (art. 53 LTVA; cf. arrêts 2A.372/2006 du 21 janvier
2008 consid. 3, in RDAF 2008 II 131; 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 3.1;
2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.2). La liste des importations exonérées
est exhaustive, car les exonérations en matière de TVA sont en principe
contraires au système de la TVA et nécessitent partant une base légale formelle
(cf. arrêt 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 3, in RDAF 2008 II 131).
Dans le cas d'espèce, seules les hypothèses prévues aux chiffres 4 et 5 de
l'art. 74 aLTVA (chiffres 3 et 4 dès le 1er mai 2007; art. 53 al. 1 let. c et d
LTVA) entrent en ligne de compte. Il s'agit d'une part de l'exonération de la
TVA à l'importation pour les biens qui sont admis en franchise de droits
d'entrée en vertu de l'art. 14 ch. 4 à 16 et 18 à 24 aLD (art. 74 ch. 5 aLTVA;
l'art. 53 al. 1 let. d LTVA renvoyant à l'art. 8 al. 2 let. b à d, g et i à l
LD) et, d'autre part, de l'exonération de la TVA pour les oeuvres d'art créées
par les artistes-peintres ou les sculpteurs et qu'ils importent eux-mêmes (
art. 74 ch. 4 aLTVA; art. 53 al. 1 let. c LTVA). Ces deux cas de figure doivent
être examinés successivement.
4.
La première situation suppose de se demander si l'oeuvre-test peut être admise
en franchise de TVA à l'importation en application du renvoi de l'art. 74 ch. 5
aLTVA (art. 53 al. 1 let. d LTVA) à l'art. 14 ch. 4 à 16 et 18 à 24 aLD (art. 8
al. 2 let. b à d, g et i à l LD).
4.1. Parmi les cas visés aux chiffres précités de l'art. 14 aLD, une première
hypothèse envisageable serait l'admission en franchise fondée sur le chiffre 14
de cette disposition. Selon l'art. 14 ch. 14 aLD, sont en effet notamment admis
en franchise de droits d'entrée les objets d'art et de collection destinés à
des expositions ouvertes au public ou à être exposés en public (cf. aussi le
texte actuel de l'art. 8 al. 2 let. g LD et de l'art. 20 OD).
Ainsi qu'il a été indiqué aux recourants au cours de la procédure (cf. art. 105
al. 2 LTF; cf. courrier du 6 octobre 2010 du Conseiller fédéral Hans-Rudolf
Merz au conseil des recourants), l'oeuvre-test (et le reste de la collection)
pourrait bénéficier d'une franchise de TVA à l'importation, conformément à la
disposition susmentionnée, si elle était destinée à l'exposition en public (et
importée directement par ou pour un musée). Il résulte toutefois des faits
exposés dans l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 18 septembre 2013 que
les recourants ne comptent pas déposer l'oeuvre-test dans un musée et ne
souhaitent donc pas faire usage de la possibilité offerte par l'art. 14 ch. 14
aLD. Ce motif d'exonération n'entre par conséquent pas en ligne de compte dans
le cadre du présent litige.
4.2. La seconde hypothèse envisageable en l'occurrence est celle de l'admission
en franchise de l'oeuvre-test à titre d'effet de succession, par le renvoi de
l'art. 74 ch. 5 aLTVA au ch. 10 de l'art. 14 aLD (art. 53 al. 1 let. d LTVA
renvoyant à l'art. 8 al. 2 let. c LD), dont se prévalent les recourants.
4.2.1. Selon l'art. 14 ch. 10 aLD première phrase (RO 1973 644), sont admis en
franchise des droits d'entrée "les objets usagés qui sont échus aux héritiers
légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le dernier domicile
était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient domiciliés en
Suisse".
L'art. 15 aOD, intitulé "effets de succession" précise et complète les
conditions à remplir pour qu'un objet usagé soit admis en franchise de droits
d'entrée. Cet article reprend tout d'abord le texte de l'art. 14 ch. 10 aLD, en
y ajoutant, après le terme "objets usagés", celui d'"effets de succession"
entre parenthèses (al. 1). Il précise ensuite la condition de domicile du
bénéficiaire, qui doit être en Suisse au moment du décès et de l'importation de
l'objet usagé (al. 2). Il fixe enfin une condition de délai pour l'importation
(al. 4) et précise que la demande d'exemption douanière doit être formulée
avant l'importation, sauf si la valeur du bien ne dépasse pas un certain
montant (al. 5).
Le droit douanier en vigueur prévoit une exonération similaire des effets de
succession (cf. art. 8 al. 2 let. c LD cum art. 16 OD), mais ne fait plus
référence aux "objets usagés". Ainsi, d'après l'art. 16 al. 1 let. a OD, les
effets de succession sont admis en franchise s'ils ont été la propriété d'un
testateur dont le dernier domicile se trouvait sur le territoire douanier
étranger et s'ils ont été utilisés par ce dernier (let. a). L'art. 16 OD soumet
également l'admission en franchise des effets de succession à des conditions de
domicile (al. 1 let. b) et de délai (al. 3). Il prévoit aussi que l'admission
en franchise doit être requise avant l'importation si la valeur des effets de
succession excède un certain montant (al. 5).
4.2.2. Les conditions fixées par l'art. 15 aOD (ainsi que par l'art. 16 OD)
sont cumulatives. Elles doivent donc toutes être réunies pour qu'un objet
puisse être admis en franchise de TVA à l'importation au titre d'effet de
succession (cf. arrêts 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 5; 2A.106/1995 du
24 avril 1996 consid. 2). En effet, contrairement à ce que soutiennent les
recourants, il ne suffit pas d'être en présence d'un objet susceptible d'être
importé en franchise de droits de douane pour que celui-ci soit admis en
franchise de TVA à l'importation. Au contraire, l'admission en franchise de TVA
à l'importation des effets de succession implique que toutes les conditions de
l'admission en franchise de droits de douane soient réalisées (cf. CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3e
éd. 2012, no 2504, p. 928; REGINE SCHLUCKEBIER, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, no 34
ad 53 LTVA; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, no 327, p.
257). Il appartient à la personne assujettie d'en démontrer la réalisation (cf.
HEINZ SCHREIER, in Zollgesetz [ZG], 2009, no 5 ad art. 8 LD; REMO ARPAGAUS,
Schweizeriches Zollrecht, 2007, no 528).
4.2.3. Dans son arrêt du 18 septembre 2013, le Tribunal administratif fédéral a
considéré que l'art. 14 ch. 10 aLD, complété par l'art. 15 aOD, n'entrait pas
en considération dans le cas d'espèce, principalement au motif que
l'oeuvre-test ne constituait pas un objet usagé, parce qu'elle n'était pas, par
sa nature, destinée à perdre de la valeur ou à se dégrader, qu'elle n'était
jamais entrée dans le commerce et que sa valeur atteignait plusieurs centaines
de milliers de francs. S'agissant des autres conditions, il a ajouté qu'elles
n'étaient pas réunies, car les recourants n'avaient pas tous leur domicile en
Suisse et n'étaient pour certains que des héritiers indirects du défunt. Enfin,
l'importation était intervenue largement après les délais fixés par la loi.
Les recourants estiment pour leur part que les différentes méthodes
d'interprétation de la loi conduisent à retenir que la valeur de l'objet et son
caractère usagé ne jouent aucun rôle pour que ledit objet soit admis en
franchise au titre d'effet de succession. L'interprétation du Tribunal
administratif fédéral serait ainsi trop restrictive. Ils font en outre valoir
que, même s'ils estiment ne pas avoir à les démontrer, toutes les autres
conditions des art. 14 ch. 10 aLD et 15 aOD (ou de l'art. 16 OD) sont réunies.
4.2.4. Savoir si l'oeuvre-test peut être qualifiée d'effet de la succession
susceptible d'être admis en franchise de droits d'entrée au sens de l'art. 14
ch. 10 aLD et partant, par le renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA, de TVA à
l'importation, nécessite d'interpréter la loi, conformément aux méthodes
usuelles d'interprétation (cf. sur ces méthodes, notamment ATF 143 II 202
consid. 8.5 p. 215; 142 II 80 consid. 4.1 p. 91; 140 II 289 consid. 3.2 p. 291
s.). Il sera rappelé à cet égard qu'il n'y a lieu de déroger au sens littéral
d'un texte clair que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce
texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause (ATF 142 IV
137 consid. 6.2 p. 142; 141 III 53 consid. 5.4.1 p. 59).
L'art. 14 ch. 10 aLD prescrit que les "objets usagés" ( Gebrauchtes
Erbschaftsgut; oggetti usati) sont admis en franchise des droits d'entrée (sous
réserve de la réalisation des autres conditions). Selon le texte de la loi, ne
sont ainsi pas visés tous les objets du défunt qui pourraient échoir à ses
héritiers ou à ses légataires.
Dans la langue française, l'adjectif "usagé" signifie que la chose a beaucoup
servi, sans être forcément détériorée (cf. la définition du terme dans le Petit
Robert de la langue française, édition 2017). Dans le contexte de l'art. 14 ch.
10 aLD, le terme doit se comprendre dans le sens où l'objet a été utilisé,
ainsi que cela ressort de la version allemande du texte. La notion d'objet
usagé n'implique ainsi pas nécessairement que l'objet soit détérioré par un
usage prolongé, mais requiert que la personne défunte s'en soit servi. Le droit
en vigueur n'utilise d'ailleurs plus la notion d'objet "usagé", mais fixe
explicitement comme condition que l'objet ait été utilisé par la personne
défunte (cf. art. 16 al. 1 let. a OD).
L'exigence d'utilisation des objets dont on demande l'admission en franchise
résulte également de l'art. 15 al. 3 aOD, selon lequel sont réputés effets de
la succession le mobilier, les objets d'usage personnel, les objets ayant servi
à l'exercice personnel d'une profession ou à l'exploitation d'une entreprise en
propre, de même que les véhicules qui ont été la propriété de la personne
décédée et ont été utilisés par cette dernière. S'agissant du droit en vigueur,
l'art. 16 al. 2 OD dresse une liste semblable d'objets réputés effets de
succession (à l'exception des animaux), sans rappeler la condition
d'utilisation, mais, comme il a déjà été relevé, celle-ci figure explicitement
à l'art. 16 al. 1 let. a OD. La condition que l'objet soit usagé pour être
admis en franchise de droits de douane n'est en outre pas limitée aux effets de
succession. La notion d'objet usagé se retrouve ainsi notamment pour les effets
de déménagement (art. 14 ch. 8 aLD). Dans le droit en vigueur, qui prévoit
également l'exonération de ces effets (art. 8 al. 2 let. c LD cum art. 14 OD),
une marchandise est réputée effet de déménagement si elle a été utilisée par
l'immigrant (...) durant au moins six mois sur le territoire douanier étranger
et si celui-ci va continuer à l'utiliser pour son propre usage (art. 14 al. 3
let. a OD). Comme pour le cas d'un décès survenu à l'étranger, le déménagement
est un événement qui force les personnes à déplacer certains objets. Dans les
deux situations, la législation douanière prévoit une exonération de droits
d'entrée, mais la limite aux objets usagés (ou utilisés selon la terminologie
du droit en vigueur).
Pour être admis en franchise à titre d'effet de succession, l'objet doit donc
avoir été utilisé par la personne défunte. En revanche, contrairement à ce qu'a
retenu le Tribunal administratif fédéral, la faible valeur économique du bien
n'est pas un critère déterminant pour l'admission en franchise de droits
d'entrée. Cela ressort de manière claire de la liste d'objets réputés effets de
succession (art. 15 al. 3 aOD; art. 16 al. 2 OD), tous les objets d'usage
personnel mentionnés, qu'il s'agisse du mobilier, des outils professionnels ou
encore des véhicules, pouvant être très coûteux.
En l'occurrence, l'oeuvre-test fait partie d'un groupe d'oeuvres créées par le
défunt artiste Alberto Giacometti. Il n'apparaît pas que le défunt ait utilisé
cette oeuvre pour son usage personnel. Il ne ressort en effet pas de l'arrêt
entrepris que l'oeuvre-test faisait par exemple partie du mobilier de
l'artiste, comme le serait une oeuvre d'art décorant un foyer. Il ne résulte
d'ailleurs pas de l'arrêt entrepris que le mobilier et les effets personnels du
défunt fassent partie des objets que les recourants veulent importer en Suisse,
seules des oeuvres d'art étant concernées. Il est également manifeste que l'on
ne saurait qualifier l'oeuvre-test d'objet ayant servi à l'exercice de la
profession, puisqu'elle est au contraire le résultat de la production
artistique du défunt. Elle a du reste été importée en tant que telle, avec
d'autres oeuvres.
L'oeuvre-test ne peut ainsi être qualifiée d'objet usagé (ou d'objet utilisé
par le défunt) et partant d'effet de succession admissible en franchise.
4.2.5. La position des recourants selon laquelle, d'un point de vue historique,
les conditions posées à l'admission en franchise des effets de succession ont
été assouplies, ce qui démontrerait la volonté du législateur d'admettre
largement l'admission en franchise de ces effets, ne peut être suivie.
L'art. ch. 14 ch. 10 aLD tel qu'exposé ci-dessus résulte d'une modification
législative de 1972 (RO 1973 644 649; FF 1972 II 219). Dans la version
originale de 1925 (RO 42 307 et RS 6 469), l'art. 14 ch. 10 aLD était rédigé en
ces termes: "sont admis en franchise des droits d'entrée les objets usagés qui
sont échus directement aux héritiers légaux ou institués d'une personne décédée
à l'étranger, si les héritiers sont domiciliés en Suisse et s'ils destinent ces
objets à un usage prolongé".
Par rapport à la disposition d'origine, il est vrai que les conditions de
l'admission en franchise des effets de succession ont été assouplies. La
franchise a été étendue aux legs, ainsi qu'aux objets qu'une personne cède de
son vivant à un héritier à titre d'avancement d'hoirie (cf. art. 14 ch. 10 aLD
deuxième phrase; message du 16 août 1972 concernant un projet de loi fédérale
modifiant la loi sur les douanes, FF 1972 II 219, p. 221), ce qui n'était pas
autorisé auparavant (cf. JAAC 1/1927 no 69), et il a été renoncé à ce que les
héritiers destinent l'objet à un usage prolongé. Ces assouplissements ne
concernent toutefois pas la condition essentielle de l'utilisation de l'objet
par la personne décédée, de sorte qu'il n'est d'aucune utilité aux recourants
de s'y référer.
On relèvera encore, dans le cadre de l'évolution du droit douanier, que si
l'actuelle loi sur les douanes et l'ordonnance qui l'accompagne ont encore
assoupli certaines conditions de l'admission en franchise des effets de
succession (notamment quant à la possibilité d'une admission en franchise une
fois le délai fixé échu, cf. art. 16 al. 3 OD), la condition d'utilisation de
l'objet par le défunt demeure (cf. art. 16 al. 1 let. a OD) et n'est pas
remplie dans le cas d'espèce.
4.2.6. L'oeuvre-test ne pouvant être qualifiée d'effet de succession, il n'y a
pas lieu d'examiner si les autres conditions cumulatives de l'admission en
franchise de ces effets sont réunies.
4.2.7. Sur le vu de ce qui précède, c'est à bon droit que le Tribunal
administratif fédéral a retenu que l'oeuvre-test n'entrait pas dans la
catégorie des effets de la succession admis en franchise de droits de douane,
et, partant, admis en franchise de TVA à l'importation par le renvoi de l'art.
74 ch. 5 aLTVA (art. 53 al. 1 let. d LTVA) à l'art. 14 ch. 10 aLD (art. 8 al. 2
let. c LD cum art. 16 OD).
5.
Comme exposé précédemment (cf. supra consid. 4.2), un deuxième cas de figure à
examiner dans le cas d'espèce est celui de l'admission en franchise de TVA à
l'importation fondée sur l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 74 al. 1 ch. 3 aLTVA à
partir du 1er mai 2007; art. 53 al. 1 let. c LTVA). Au terme d'une
interprétation de cette norme, le Tribunal administratif fédéral en a rejeté
l'application, au motif que la disposition ne concernait pas la situation
d'espèce, à savoir l'importation d'une oeuvre d'art par les héritiers de
l'artiste-peintre ou du sculpteur. Les recourants contestent cette
interprétation et estiment pouvoir bénéficier de l'exonération visée à l'art.
74 ch. 4 aLTVA en tant qu'héritiers de l'artiste.
5.1. D'après l'art. 74 ch. 4 aLTVA, est franche d'impôt l'importation d'oeuvres
d'art que des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées et
qui ont été importées sur le territoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de
leur part, à l'exception de la contre-prestation au sens de l'art. 76 al. 1 let
. d aLTVA (contre-prestation pour des travaux effectués à l'étranger). Cette
disposition a été reprise à l'art. 53 al. 1 let. c LTVA, qui vise les oeuvres
d'art créées par des artistes-peintres ou des sculpteurs que ceux-ci ont
importées ou fait importer sur le territoire suisse.
5.2. Conformément au texte de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 53 al. 1 let. c
LTVA), l'importation des oeuvres de l'artiste-peintre ou du sculpteur n'est
franche d'impôt que lorsque l'artiste-peintre ou le sculpteur importe lui-même
son oeuvre ou la fait importer. L'importation de ces oeuvres d'art par d'autres
personnes est soumise à l'impôt (cf. arrêt 2A.372/2006 du 21 janvier 2008
consid. 3, in RDAF 2008 II 131; cf. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST,
op. cit., no 2503 ad art. 53 al. 1 let. c LTVA; REGINE SCHLUCKEBIER, in
MWStG-Kommentar, 2012, no 8 ad art. 53 al. 1 let. c LTVA; REGINE SCHLUCKEBIER,
in Mwst.com, 2000, no 31 ad art. 74 ch. 4 aLTVA). La condition de
l'introduction sur le territoire suisse par l'artiste-peintre ou le sculpteur
lui-même ou sur mandat de sa part de sa création est rappelée par
l'Administration fédérale des douanes, chargée de percevoir l'impôt sur les
importations (cf. art. 82 al. 1 aLTVA; art. 62 al. 1 LTVA), dans sa pratique
publiée (cf. Administration fédérale des douanes, "Les oeuvres d'art", publ.
52.22, édition 2007 valable du 1er mai 2007 au 31 décembre 2009; cf. aussi,
"Impôt sur les importations grevant les oeuvres d'art", publ. 52.22. édition
2012, ch. 6.5).
En l'occurrence, à teneur du texte, les recourants ne peuvent pas bénéficier
d'une franchise de TVA à l'importation sur l'oeuvre-test en vertu de l'art. 74
ch. 4 aLTVA (art. 53 al. 1 let. c LTVA), dès lors qu'ils ne sont pas les
créateurs de l'oeuvre qu'ils ont importée en Suisse, mais les héritiers de
l'artiste qui l'a sculptée.
5.3. Par ailleurs, aucun élément ne justifie de s'éloigner de l'interprétation
littérale du texte. Ainsi, d'un point de vue historique et téléologique, la
disposition relative à l'exonération des artistes-peintres et des sculpteurs
était à l'origine rédigée en tant qu'exemption à l'assujettissement (cf. art. 8
al. 2 let. d ch. 4 dispositions transitoires aCst.; art. 11 de l'Arrêté du
Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffres
d'affaires [ACha; RS 6 176]; cf. aussi encore la formulation pour l'impôt
interne de l'art. 19 al. 1 let. c de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée [OTVA; RO 1994 1464]). Dans l'aLTVA et dans la LTVA
en vigueur, ces dispositions, en matière de TVA interne comme de TVA à
l'importation, sont formulées en tant qu'exonération et portent ainsi
essentiellement sur l'objet. Cela étant, l'exonération de l'impôt en matière
d'oeuvres d'art n'est pas seulement conditionnée par l'objet visé, mais garde
une portée subjective, étroitement liée à la personne de l'artiste (MOLLARD/
OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 410; cf. décision de la Commission
fédérale de recours en matière de douanes [CRD] du 23 février 2000, in JAAC
64.84 au sujet de l'art. 67 let. d OTVA dont la teneur était identique à l'art.
74 ch. 4 aLTVA). Dans ce sens, il n'apparaît pas que les héritiers légaux ou
les héritiers des héritiers légaux de l'artiste puissent, lors de l'importation
d'une oeuvre acquise par succession, être assimilés à l'artiste s'agissant de
la condition de l'importation de l'oeuvre d'art par l'artiste-peintre ou le
sculpteur lui-même.
Ainsi que l'a souligné le Tribunal administratif fédéral, on ne trouve par
ailleurs au niveau des débats parlementaires et des travaux préparatoires
aucune mention des héritiers de l'artiste-peintre ou du sculpteur, ce que les
recourants ne contestent pas.
5.4. Pour justifier une interprétation de l'art. 74 ch. 4 aLTVA s'écartant du
texte de la disposition (sur l'interprétation s'écartant du texte de la loi,
cf. supra consid. 5.2.4) en ce sens que les héritiers, y compris les héritiers
des héritiers légaux de l'artiste, pourraient importer les oeuvres de
l'artiste-peintre ou du sculpteur en franchise de TVA, les recourants invoquent
le parallélisme entre l'exonération en matière de TVA interne (art. 18 ch. 16
aLTVA; art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA), que l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: AFC) interprète dans le sens où les héritiers sont
assimilés au créateur, et l'exonération en matière de TVA à l'importation
s'agissant des artistes-peintres et des sculpteurs. Ils insistent sur la
volonté de traiter de manière égale l'exonération de l'impôt en matière interne
et celle de l'impôt sur les importations dans ce domaine et estiment que
l'équivalence des dispositions impose de les interpréter de la même manière.
Ils citent en particulier l'ATF 118 Ib 187 du 5 juin 1992 (in RDAF 1993 II 317)
et le rapport du 28 août 1996 de la Commission de l'économie et des redevances
du Conseil national (FF 1996 V 701, ci-après: le rapport de 1996) ayant précédé
l'adoption de l'aLTVA.
5.4.1. Selon l'art. 18 ch. 16 aLTVA (art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA dans sa version
en vigueur au 29 octobre 2010 [RO 2009 5203]), sont notamment exclus du champ
de l'impôt sur les opérations réalisées sur le territoire suisse les
prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur,
d'oeuvres d'artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes,
les artistes-peintres ou les sculpteurs.
5.4.2. Comme l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 53 al. 1 let. c LTVA) en matière
d'exonération de la TVA sur les importations pour les oeuvres
d'artistes-peintres ou des sculpteurs importées par eux-mêmes, le texte de
l'art. 18 ch. 16 aLTVA (art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA) ne mentionne pas les
héritiers du créateur en tant que bénéficiaires de l'exonération de la TVA sur
les opérations internes.
Toutefois, dans la brochure no 22 "Culture", valable du 1er janvier 2008 au 31
décembre 2009, l'AFC a indiqué au sujet de l'art. 18 ch. 16 aLTVA que " sont
assimilés au créateur de l'oeuvre, les héritiers au sens de l'art. 457 ss CC
conjointement avec l'art. 16 al. 1 LDA " (ch. 9.1). Cette indication est
reprise dans l'Info TVA 23 concernant le secteur culture (ch. 8.1.1), valable à
partir du 1er janvier 2010, à propos de l'art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA. Selon
l'art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur et
les droits voisins (LDA; RS 231.1), les droits d'auteur sont transmissibles par
succession.
Invitée par le Tribunal administratif fédéral à fournir des précisions sur sa
pratique à l'égard des héritiers de l'auteur de l'oeuvre, l'AFD a expliqué que
cette pratique avait été développée en lien avec les sociétés de perception de
redevances de droits d'auteur. Elle avait été élaborée en tenant compte du
caractère transmissible par succession des droits d'auteur et des conséquences
fiscales qui en résultent eu égard au mode de fonctionnement spécifique des
sociétés de perception de droits d'auteur. Il existait en effet un décalage
entre les moments où ces sociétés facturaient les redevances, en répartissaient
le produit et étaient effectivement informées du décès d'un créateur. Si
l'exclusion du champ de l'impôt au sens de l'art. 18 ch. 16 aLTVA (art. 21 al.
2 ch. 16 LTVA) n'était pas étendue aux héritiers du créateur, le décès d'un
créateur aurait pour conséquence que les droits de rémunération de celui-ci
encaissés préalablement par la société devraient être soumis rétroactivement à
la TVA. L'AFC a également rappelé que la notion d'héritier s'entendait des
héritiers légaux au sens des art. 457 ss CC.
Il résulte de ces explications que, s'agissant de l'exonération visée à l'art.
18 ch. 16 aLTVA (art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA), l'AFC assimile dans sa pratique
les héritiers au créateur de l'oeuvre non pas de manière générale, mais en lien
avec les redevances de droits d'auteur prélevées par les sociétés de perception
de droits d'auteur. Cette pratique est justifiée par le décalage temporel entre
le moment où ces sociétés encaissent les droits d'auteur et celui où elles les
reversent aux auteurs ou, en cas de décès de ceux-ci, à leurs héritiers compte
tenu de l'art. 16 al. 1 LDA, qui prévoit que les droits d'auteur (tels que
définis dans la LDA) sont cessibles et transmissibles par succession. On ne
discerne pas d'analogie entre cette situation particulière et celle du cas
d'espèce, qui ne concerne pas des redevances liées à des droits d'auteur
imposées auprès des recourants. En outre, les consorts F.________ ne sont pas
les héritiers légaux d'Alberto Giacometti au sens des art. 457 ss CC, mais de
G.F.________. Parmi les recourants, seul B.________, de son vivant, pouvait se
prévaloir du statut d'héritier légal. Il suit de ce qui précède que la pratique
de l'AFC en matière de TVA interne n'est d'aucun secours aux recourants, dès
lors qu'elle ne vise de toute façon pas une situation comparable à la leur.
5.4.3. C'est enfin en vain que les recourants se réfèrent à l'ATF 118 Ib 187 et
au rapport de 1996. Dans l'ATF 118 Ib 187, le Tribunal fédéral a considéré que
l'exemption des artistes-peintres ou des sculpteurs pour les oeuvres d'art
qu'ils ont créées eux-mêmes en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires
provenant de transactions effectuées sur le territoire suisse devait également
valoir en matière d'impôt sur les importations. Quant au rapport de 1996, il
souligne la volonté de mettre sur un pied d'égalité les importations et les
opérations internes réalisées par les artistes-peintres ou les sculpteurs sur
leurs propres oeuvres (FF 1996 V 701, 790).
Cette volonté d'un traitement identique des importations et des opérations
internes sur les oeuvres des artistes-peintres et des sculpteurs lorsqu'elles
sont effectuées par l'artiste-peintre ou le sculpteur lui-même est concrétisée
dans la législation (cf. supra consid. 5.4.1). Elle est étroitement liée à la
personne de l'artiste-peintre ou du sculpteur (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d p.
193-194). On ne voit pas qu'il en découle un indice en faveur d'une
assimilation des héritiers, a fortiori des héritiers des héritiers légaux, à
l'artiste-peintre ou au sculpteur lui-même.
5.5. Il découle de ce qui précède que c'est à juste titre que le Tribunal
administratif fédéral a retenu que les recourants ne pouvaient pas se prévaloir
d'une exonération de la TVA à l'importation sur l'oeuvre-test sur la base de
l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 53 al. 1 let. c LTVA).
6.
Il convient encore d'examiner la cause sous l'angle de l'Accord du 22 novembre
1950 pour l'importation d'objets de caractère éducatif, scientifique ou
culturel (RS 0.631.145.141; ci-après: l'Accord UNESCO de 1950), qui lie la
Suisse et la France et dont l'oeuvre-test, en tant qu'oeuvre d'art, relève à
première vue. La Cour de céans peut procéder d'office et librement à cet examen
(cf. art. 106 al. 1 et 95 let. b LTF), dès lors que ne sont pas en cause des
droits fondamentaux soumis aux exigences de motivation accrue de l'art. 106 al.
2 LTF (cf. YVES DONZALLAZ, La maltraitance des droits fondamentaux par la LTF,
in Giurisprudenza recente del Tribunale federale, 2017, p. 119 ss).
6.1. Avant de se prononcer sur les éventuelles conséquences de l'Accord UNESCO
de 1950 sur le litige, il y a lieu de vérifier si l'importation de
l'oeuvre-test relève effectivement de cette convention, ce que l'Administration
fédérale conteste.
6.1.1. Selon l'art. 1 par. 1 de l'Accord UNESCO de 1950, les Etats contractants
s'engagent à ne pas appliquer de droits de douane et autres impositions à
l'importation ou à l'occasion de l'importation: aux livres, publications et
documents, visés dans l'annexe A (let. a); aux objets de caractère éducatif,
scientifique ou culturels visés dans les annexes B, C, D et E, lorsqu'ils
répondent aux conditions fixées par ces annexes et sont des produits d'un autre
Etat contractant (let. b).
L'annexe B, intitulée "oeuvres d'art et objets de collection de caractère
éducatif, scientifique ou culturel", liste une série d'objets. Sont notamment
visées les "oeuvres originales de la sculpture ou de l'art statuaire, en ronde
bosse, en relief ou in intaglio, à l'exclusion des reproductions en série et
des oe uvres artisanales de caractère commercial" (ch. 3). Sont également
mentionnés dans cette annexe "les objets de collection et objets d'art destinés
aux musées, galeries et autres établissements publics agréés par les autorités
compétentes du pays d'importation pour recevoir ces objets en franchise, sous
réserve qu'ils ne puissent être vendus" (ch. 4).
6.1.2. En l'espèce, l'oeuvre-test est une sculpture de l'artiste Alberto
Giacometti. Il ne s'agit ni d'une reproduction, ni d'une oeuvre artisanale de
caractère commercial. Cette oeuvre tombe donc sous le chiffre 3 de l'annexe B
de l'Accord UNESCO de 1950. L'oeuvre-test peut en outre être qualifiée de
produit d'un autre Etat contractant, à savoir la France, dans la mesure où
l'artiste Alberto Giacometti, certes d'origine suisse, vivait dans ce pays et y
a produit une partie de son oeuvre.
L'Administration fédérale fait valoir que l'importation d'une oeuvre à des fins
privées comme souhaitée par les recourants n'a pas de vocation culturelle,
puisque l'oeuvre n'est pas destinée à être exposée en public. Elle en déduit
que l'Accord UNESCO de 1950 ne trouve pas application dans la présente cause.
Cette argumentation ne peut être suivie. En effet, on ne peut pas déterminer le
caractère culturel d'une oeuvre en fonction de l'usage qui en sera fait, qui
peut changer. Il convient bien plutôt de retenir que les oeuvres décrites au
chiffre 3 de l'annexe B ont un caractère culturel du seul fait qu'il s'agit
d'oeuvres originales de la sculpture ou de l'art statutaire. Par ailleurs, le
fait que l'oeuvre-test ne tombe pas sous le chiffre 4 de l'annexe B parce
qu'elle n'est pas importée pour être exposée dans un musée, ainsi que le
souligne l'Administration fédérale, n'exclut pas l'application de l'Accord
UNESCO de 1950, puisque l'annexe B contient une liste d'objets et non des
critères cumulatifs à remplir.
Il suit de ce qui précède que l'importation de l'oeuvre-test tombe dans le
champ d'application de l'Accord UNESCO de 1950.
6.2. Dès lors qu'il s'agit d'un accord de droit international, il convient
également à titre préalable de déterminer si les dispositions pertinentes de
l'Accord UNESCO de 1950 sont directement applicables, à savoir suffisamment
déterminées et claires pour constituer, dans le cas particulier, le fondement
d'une décision (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.1 p. 178), question qui avait
été laissée ouverte dans une autre affaire (cf. arrêt 2A.372/2006 du 21 janvier
2008 consid. 6).
Selon l'art. 1 par. 1 de l'Accord UNESCO de 1950, les Etats contractants
s'engagent à ne pas appliquer de droits de douane et autres impositions à
l'importation ou à l'occasion de l'importation sur les objets qui relèvent de
l'Accord. A teneur de l'art. 1 par. 2 let. a, les dispositions du paragraphe
premier n'empêcheront pas un Etat contractant de percevoir sur les objets
importés des taxes ou autres impositions intérieures de quelque nature qu'elles
soient, perçues lors de l'importation ou ultérieurement, à la condition
qu'elles n'excèdent pas celles qui frappent directement ou indirectement les
produits nationaux similaires.
Ces dispositions sont suffisamment claires et précises pour que leur caractère
directement applicable soit admis, étant relevé que les auteurs qui affirment
le contraire ne motivent pas leur opinion (cf. WIDMER/FISCHER, 6. Kapitel:
Kulturgütertransfert, §5 Zoll, in Kultur, Kunst, Recht, 2009, no 293, p. 342),
ainsi que le soulignent les recourants.
6.3. Compte tenu de ce qui précède, la question de la conformité de la solution
découlant du droit interne, telle qu'exposée ci-avant, aux dispositions de
l'Accord UNESCO de 1950 doit être examinée. En effet, selon la jurisprudence,
en cas de conflit, les normes du droit international qui lient la Suisse
priment celles du droit interne qui lui sont contraires (cf. ATF 142 II 35
consid. 3.2 p. 39; 139 I 16 consid. 5.1 p. 28; 138 II 524 consid. 5.1 p. 532
s.; 125 II 417 consid. 4d p. 425; cf. art. 27 de la Convention de Vienne du 23
mai 1969 sur le droit des traités [RS 0.111]). De plus, il n'existe en l'espèce
aucun indice que le législateur suisse aurait entendu s'écarter de l'Accord
UNESCO de 1950, de sorte qu'une application de la jurisprudence Schubert (ATF
99 Ib 39) n'entrerait d'emblée pas en considération si le droit interne se
révélait contraire à cet accord international (cf. ATF 142 II 35 consid. 3.2 p.
39; 138 II 524 consid. 5 p. 532 ss).
6.4. Comme il a été relevé plus haut (cf. supra consid. 3.1), l'importation de
l'oeuvre-test n'est pas soumise aux droits de douane, conformément aux
dispositions régissant le tarif des douanes suisses, qui concrétisent de ce
point de vue l'engagement énoncé à l'art. 1 par. 1 de l'Accord UNESCO de 1950.
Se pose donc uniquement la question de savoir si le prélèvement de la TVA à
l'importation sur l'oeuvre-test en vertu du droit interne est compatible avec
l'Accord UNESCO de 1950.
Selon l'art. 1 de l'Accord UNESCO de 1950, les Etats contractants s'engagent à
ne pas appliquer de droits de douane et impositions à l'importation sur les
objets visés par l'Accord (par. 1), mais ne sont pas empêchés de percevoir sur
les objets importés des taxes ou autres impositions intérieures de quelque
nature qu'elles soient, perçues lors de l'importation ou ultérieurement (...)
(par. 2 let. a).
Ainsi que cela ressort de cette disposition, l'Accord UNESCO de 1950 a pour
caractéristique essentielle de prévoir une exemption des droits de douane pour
les objets énumérés dans ses annexes A à E (cf. message du 22 novembre 1950
concernant l'Accord, FF 1952 II 341, 343; UNESCO, L'Accord de Florence et son
protocole de Nairobi. Textes normatifs et guide d'application. Importation
d'objets à caractère éducatif, scientifique ou culturel, 5e éd., 1999, p. 7).
En revanche, il découle de manière claire de l'art. 1 par. 1 et par. 2 let. a
de l'Accord UNESCO de 1950 que les Etats contractants ne sont pas, sur le
principe, empêchés de percevoir sur les objets importés d'autres taxes ou
impositions intérieures (cf. message du 22 novembre 1950 concernant l'Accord,
FF 1952 II 341, 343; UNESCO, op. cit., p. 12).
Dès lors que la TVA sur les importations n'est pas un droit de douane (tel que
défini à l'art. 6 let. f LD), mais une imposition intérieure perçue lors de
l'importation, elle peut donc, sur le principe, être prélevée (cf. dans ce
sens, WIDMER/FISCHER, op. cit., no 293, p. 342; no 327, p. 348; no 376, p.
355; GLAUS/STUDER, Kunstrecht, 2003, no 13.1, p. 150 et no 13.4, p. 154; cf.
aussi, de manière implicite, CHRISTOPH BEAT GRABER, Keine Mobilität für alte
Meister?, in Liber Amicorum für Dr. Martin Vonplon, 2009, p. 170).
L'art. 1 par. 2 let. a de l'Accord UNESCO de 1950 fixe toutefois une limite aux
taxes et autres impositions intérieures admissibles, en ce sens que celles-ci
ne doivent pas excéder "celles qui frappent directement ou indirectement les
produits nationaux similaires". Cette clauseexprime une exigence d'égalité de
traitement dans l'imposition des "produits" indigènes et étrangers relevant de
l'Accord. L'imposition doit ainsi rester neutre du point de vue de la
concurrence (cf. GLAUS/ STUDER, op. cit., no 13.1 p. 150).
En l'occurrence, les "produits nationaux similaires", à savoir les sculptures
produites en Suisse, sont, en tant qu'objets d'art, sur le principe soumises à
la TVA sur les opérations internes et à la TVA sur les importations. Il
n'existe pas dans la législation suisse d'exonération de principe des oeuvres
d'art, ni en matière de TVA interne, ni en matière de TVA sur les importations,
et ce quelle que soit l'origine de l'oeuvre. Les taux applicables ne sont par
ailleurs pas différents. Ainsi, il n'y a pas de traitement plus favorable, même
indirect, des "produits nationaux similaires" par rapport aux produits d'autres
Etats contractants. Il s'ensuit que le droit suisse est conforme à l'Accord
UNESCO de 1950, qui ne fait pas obstacle au prélèvement de la TVA sur les
importations sur l'oeuvre-test.
7.
Les motifs qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, les
recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (
art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF
).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 15'000 fr., sont mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à
l'Administration fédérale des douanes, Direction générale des douanes, à la
Direction d'arrondissement des douanes Schaffhouse, ainsi qu'au Tribunal
administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 3 août 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Kleber
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