II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.707/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_707/2016
Urteil vom 23. März 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Mösching.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch Tax Partner AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2009,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 1. Juni 2016 (SB.2015.00089).
Sachverhalt:
A.
A.a. A.________ liess in seiner Steuererklärung 2009 für die Staats- und
Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. aaa sowie ein steuerbares
Vermögen von Fr. bbb deklarieren, wobei er unter anderem seine Beteiligungen am
Familienunternehmen B.________ offenlegte. Diesen zufolge ist er Teilhaber der
hier interessierenden C.________ (nachfolgend: C.________) und D.________
Verwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG (nachfolgend: D.________), beides
Kommanditgesellschaften deutschen Rechts.
A.b. Das Kantonale Steueramt Zürich nahm mit Verfügung vom 4. November 2011 für
die Staats- und Gemeindesteuern 2009 eine Korrektur beim Wertschriftenertrag
vor und schätzte A.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ccc und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. ddd ein.
A.c. Hiergegen erhob A.________ Einsprache, da er irrtümlicherweise eine im
Jahr 2009 neu gegründete Gesellschaft nicht deklariert hatte. Nach weiteren
Untersuchungen schätzte ihn das Kantonale Steueramt für die Staats- und
Gemeindesteuern 2009 mit Einspracheentscheid vom 3. September 2014 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. eee (zum Satz von Fr. fff) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. ggg (zum Satz von Fr. hhh) ein. Zur Begründung führte es an,
die C.________ und D.________ würden keine Geschäftsbetriebe bzw. keine
Betriebsstätten in Deutschland begründen, weshalb das Besteuerungsrecht
betreffend die Anteile von A.________ an den Erträgen und Vermögenswerten
dieser beiden Gesellschaften dem Kanton Zürich zuzuweisen sei.
A.d. Den dagegen erhobenen Rekurs von A.________ hiess das Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich mit Entscheid vom 29. Juni 2015 teilweise gut und setzte das
steuerbare Einkommen auf Fr. iii (zum Satz von Fr. fff) und das steuerbare
Vermögen auf Fr. jjj (zum Satz von Fr. hhh) fest. Es ging davon aus, die
C.________ und D.________ wiesen ausländische Betriebsstätten auf, weshalb die
Anteile an deren Erträgen und Vermögenswerten nach Deutschland auszuscheiden
seien.
B.
Mit Urteil vom 1. Juni 2016 hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die
vom Kantonalen Steueramt erhobene Beschwerde gutgeheissen und A.________ für
die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
eee (zum Satz von Fr. fff) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ggg (zum Satz
von Fr. hhh) veranlagt. Es hielt fest, die C.________ und D.________ würden
nicht unmittelbar über eigene Räume und Personal und somit über keine feste
Geschäftseinrichtung in Deutschland verfügen. Die unmittelbare Nutzung der
Räumlichkeiten und des Personals erfolge vielmehr durch die E.________ GmbH.
Letztere qualifizierte das Verwaltungsgericht als eigenständige Gesellschaft
innerhalb der B.________ Konzernstruktur, deren Geschäftseinrichtungen der
C.________ und D.________ nicht zuzurechnen seien. Ein Geschäftsbetrieb in
Deutschland liege deshalb nicht vor.
C.
Mit Eingabe vom 16. August 2016 erhebt A.________ Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragt die Aufhebung des
angefochtenen Urteils und die Bestätigung des Rekursentscheids des
Steuerrekursgerichts. Eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid an die
Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventualiter sei ein Einschlag von 30% auf den
Vermögenswerten der C.________ und D.________ zu gewähren, analog zu gesperrten
Mitarbeiterbeteiligungen oder der Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert. Zur
Begründung bringt er im Wesentlichen vor, es bestehe ein kaufmännischer
Betrieb, der seine Anknüpfung in Deutschland habe. Der Schweiz stehe weder nach
nationalen Bestimmungen noch nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit
Deutschland das Besteuerungsrecht zu.
Das Verwaltungsgericht und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der
Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
hat auf einen Antrag verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. d und
Abs. 2, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG;
SR 642.14]). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde des hierzu
legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten (Art. 42
und 100 Abs. 1 BGG).
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle
Kognition und wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist
daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die
Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen
als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von
der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236). Die Verletzung von Grundrechten
und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft
das Bundesgericht hingegen nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde
vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und
Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen
Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen grundsätzlich gleich wie
Bundesrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). In den Bereichen, in
denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen
Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die
Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II
202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder
ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, ist oder
auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG
; BGE 140 III 115 E. 2 S. 117). Die beschwerdeführende Partei kann die
Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden,
wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein
kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).
1.4. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für
steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der
steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur
zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit
Hinweisen).
2.
2.1. Eine natürliche Person ist aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der
Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig, wenn sie hier ihren
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat (Art. 3 Abs. 1 StHG, § 3 Abs. 1
des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]).
Gemäss § 8 Abs. 1 StG/ZH sind Kommanditgesellschaften als solche nicht
steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den Teilhabern und
Kommanditären zugerechnet. Ausländische juristische Personen, ausländische
Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne
juristische Persönlichkeit werden den inländischen juristischen Personen
gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind (§ 54
Abs. 3 StG/ZH).
2.2. Bei der C.________ und D.________ handelt es sich um Gesellschaften mit
beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) nach
deutschem Recht (§ 161 ff. des Handelsgesetzbuches der Bundesrepublik
Deutschland). Diese stellen Sonderformen der Kommanditgesellschaft dar. Sie
gelten nicht als juristische Person, sondern als Personengesellschaften. Bei
der GmbH & Co. KG haftet eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
persönlich und unbegrenzt (Komplementärin) und nicht eine natürliche Person.
Damit lässt sich das finanzielle Risiko, das mit der Gründung jeder
Kommanditgesellschaft verbunden ist, für alle Gesellschafter, insbesondere auch
für die, die natürliche Personen sind, auf eine bestimmte Summe beschränken
(vgl. BARBARA GRUNEWALD, in: Münchener Kommentar, Handelsgesetzbuch, §§ 161-237
Konzernrecht der Personengesellschaften, 3. Aufl. 2012, Rz. 48 zu § 161).
Sowohl die Vorinstanz als auch der Beschwerdeführer sind zu Recht davon
ausgegangen, dass es sich bei der C.________ und D.________ um Gesellschaften
handelt, die in ihrer Form einer schweizerischen Kommanditgesellschaft gemäss
Art. 594 OR am ähnlichsten sind (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1 S. 260 f. m.H.; vgl.
auch FLICK/WASSERMEYER/KEMPERMANN, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland -
Schweiz, N. 35 zu Art. 5). Weiter ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer
aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
unbeschränkt für sein weltweites Einkommen und Vermögen steuerpflichtig ist (§
3 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 StG/ZH) und ihm Einkommen und
Vermögen der C.________ und D.________ anteilsmässig zugerechnet werden (§ 8
Abs. 1 StG/ZH). Umstritten ist hingegen, ob die Anteile des Beschwerdeführers
als Kommanditär der C.________ und D.________ (mit Sitz in Deutschland) als
Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der Schweiz zu besteuern sind.
2.2.1. Die Vorinstanz hat festgehalten, die eingereichten Unterlagen würden in
Übereinstimmung mit den Ausführungen des Steuerrekursgerichts und des
Kantonalen Steueramts zeigen, dass die C.________ und D.________ nicht
unmittelbar über eigene Räume und Personal verfügten. Die unmittelbare Nutzung
der Räumlichkeiten und des Personals erfolge vielmehr durch die E.________
GmbH. So sei in den Jahresabschlüssen der C.________ und D.________ weder
Personal- noch Mietaufwand ersichtlich. Die Jahresrechnung der E.________ GmbH
weise dagegen einen Aufwandposten Personal aus. Mietaufwand sei auch aus der
Jahresrechnung der E.________ GmbH nicht ersichtlich. Der Vertrag betreffend
die Miete der "Villa F.________ " sei zwischen der E.________ GmbH als Mieterin
und der "G.________ " als Vermieterin abgeschlossen. Ausserdem seien gemäss den
eingereichten Akten keine direkt bei der C.________ und D.________ angestellte
Mitarbeiter ersichtlich. Es sei somit nicht einmal ein minimales
Verfügungsrecht über die Einrichtungen gegeben. Weiter würden eine Vielzahl von
Indizien den Schluss nahelegen, dass die E.________ GmbH als eigenständige
Gesellschaft innerhalb der B.________ Konzernstruktur zu qualifizieren sei,
ohne dass ihre Geschäftseinrichtung der C.________ und D.________ zuzurechnen
sei. Das Tagesgeschäft der Vermögensverwaltung für die C.________ und
D.________ werde unabhängig von der Einflussnahme anderer Konzerngesellschaften
oder der Kommanditäre durch die Mitarbeiter der E.________ GmbH geführt. Selbst
bei der Festlegung der Anlagestrategie für das Vermögen der C.________ und
D.________ komme der E.________ GmbH eine entscheidende Rolle zu, indem sie die
Vorarbeit für die spätere Entschlussfassung des Anlageausschusses leiste und
damit in gewichtiger Weise unabhängig von den Kommanditären auf den
Anlageausschuss Einfluss nehme. Die Beherrschungsverhältnisse seien kein
ausschlaggebendes Kriterium für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs, da
ansonsten der Betriebsstättenbegriff überdehnt würde. Die Vorinstanz ist in der
Folge zum Ergebnis gelangt, dass es an einer festen Geschäftseinrichtung der
C.________ und D.________ fehle und auch keine Vertreterbetriebsstätte
vorliege. Es bestehe somit weder nach internem schweizerischen Recht noch
gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen ein Geschäftsbetrieb in
Deutschland. Ob ein Betrieb nach kaufmännischer Art geführt worden ist, hat die
Vorinstanz bei diesem Ergebnis offengelassen.
2.2.2. Dagegen bringt der Beschwerdeführer vor, der Dienstleistungsvertrag der
C.________ und D.________ mit der E.________ GmbH beinhalte nicht nur das
Zurverfügungstellen des Personals, sondern auch der entsprechenden
Räumlichkeiten. Es könne daher keine Rede davon sein, die C.________ und
D.________ hätten kein minimales Verfügungsrecht über die Einrichtung, sei
ihnen doch mehr als die Hälfte der Ressourcen der E.________ GmbH zuzurechnen.
Die an die C.________ und D.________ weiterverrechneten Kosten der E.________
GmbH seien denn auch für den Betrieb der beiden Gesellschaften angefallen. Die
Tatsache, dass die C.________ und D.________ nicht direkt über Personal
verfügten, sondern dieses im Rahmen des Dienstleistungsvertrags mit der
E.________ GmbH zur Verfügung gestellt erhielten, ändere nichts daran, dass
dieses Personal für und auf Kosten der C.________ und D.________ tätig sei. Es
sei praxisfremd, wenn die Vorinstanz verlange, dass jede betroffene
Gesellschaft eigene Angestellte und Räumlichkeiten aufweisen müsse. Bei
geteilter Ressourcennutzung innerhalb einer Gruppe sei es administrativ nicht
zweckmässig und für die betroffenen Angestellten sogar nachteilig, wenn jede
betroffene Gruppengesellschaft einen eigenen Arbeitsvertrag mit jedem
Mitarbeiter und einen eigenen Mietvertrag über dieselben Räumlichkeiten
abschliessen würde. Die E.________ GmbH sei zudem eine abhängige Gesellschaft.
Da auch in Deutschland eine reine Kostenweiterverrechnung nicht zulässig sei,
habe man einen minimalen, steuerlich akzeptablen Aufschlag von 2% festgelegt;
ein unabhängiger Dritter würde einen solchen Vertrag mit einer solchen
Entschädigung nie eingehen. Als eigenständige Dienstleisterin würde die
E.________ GmbH aber ein viel höheres Entgelt als die Kosten mit Aufschlag von
2% an die C.________ und D.________ verrechnen, um eine risikogerechte
unternehmerische Rendite zu erzielen.
In gesellschaftsrechtlicher Hinsicht sei die E.________ GmbH unbeschränkt
haftende Gesellschafterin (Komplementärin) und gleichzeitig Geschäftsführerin
der C.________ und D.________, wobei sie als eine reine Hilfsgesellschaft zu
qualifizieren sei, da sie eine 100%-ige Tochter der C.________ sei. Die
Geschäftsführungsbefugnis nehme sie durch ihre Organe und Angestellten wahr;
die Handlungen dieser natürlichen Personen seien der C.________ und D.________
zuzurechnen. Das Gleiche gelte für die Handlungen von H.________ als
Komplementär und Geschäftsführer der D.________. Die E.________ GmbH sei
bezüglich der Geschäftsführung der C.________ und D.________ zudem an die
Weisungen des Familienrats gebunden. Die Kontrollmechanismen (Weisungsrechte,
personelle Verknüpfung) seien absichtlich in die Struktur eingebaut worden,
damit die Gesellschafter die unmittelbare Kontrolle über die Vermögenswerte der
C.________ und D.________ behielten. Die E.________ GmbH sei aber keine
eigenständige Gesellschaft, sondern eine 100%-ige Tochter- und
Hilfsgesellschaft der C.________ und gehöre gerade nicht zum B.________
-Konzern. Insgesamt liege somit zweifelsfrei ein kaufmännischer Betrieb vor,
der seine Anknüpfung in Deutschland habe.
2.2.3. Die Differenzen zwischen den Vorinstanzen und dem Beschwerdeführer
bestehen somit insbesondere in der Frage der Qualifikation bzw. Zurechnung von
Räumlichkeiten und Personal an die C.________ und D.________, woraus das
Bestehen einer Betriebsstätte in Deutschland abgeleitet, bzw. dieses verneint
wird.
2.3. Nach schweizerischem Recht ist die Steuerpflicht bei persönlicher
Zugehörigkeit zwar unbeschränkt, erstreckt sich aber nicht auf
Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons (§ 5
Abs. 1 StG/ZH; vgl. auch Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Steuerausscheidung für
Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu
anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 StG/ZH; vgl. auch Art.
6 Abs. 3 DBG). Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebes setzt praxisgemäss
voraus, dass ein Unternehmen eine geschäftliche Tätigkeit ausübt, wobei ein
Betrieb nach kaufmännischer Art in einer festen Anlage oder Einrichtung
ausgeführt wird (Urteile 2C_738/2014 / 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.3;
2A.119/2007 / 2A.120/2007 vom 13. August 2007 E. 3.1). Als nichtkaufmännische
Personengesellschaften gelten solche, deren Tätigkeit sich in der gewöhnlichen
Vermögensverwaltung erschöpft und die über keine festen, ständigen Anlagen am
Gesellschaftssitz verfügen, die der Geschäftstätigkeit dienen. Dies trifft
insbesondere auf reine Finanz- oder Vermögensverwaltungsgesellschaften zu,
welche keine geschäftliche Tätigkeit im Sinne der vorliegenden Bestimmung
ausüben, selbst wenn das Vermögen erheblich ist und dessen Verwaltung über das
gewöhnliche Mass hinausgeht (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217; Urteil 2C_738/2014
/ 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.3 m.H.). Diese betreiben kein nach
kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, weshalb die einzelnen Gesellschafter ihre
Anteile an der Gesellschaft an ihrem eigenen Hauptsteuerdomizil zu versteuern
haben (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 3 S. 218 f.).
2.4. Im Ergebnis gleich - auf jeden Fall soweit vorliegend relevant -
präsentiert sich die Situation gemäss dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (SR 0.672.913.62; nachfolgend: DBA CH-DE). Auf dieses können sich
zwar die C.________ und D.________ als Personengesellschaften, welche nicht als
juristische Personen gelten (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. d und e DBA CH-DE), nicht
berufen, wohl aber der Beschwerdeführer, welcher gemäss Art. 4 DBA CH-DE in der
Schweiz ansässig ist (zum Ganzen Urteil 2C_738/2014 / 2C_739/2014 vom 21.
August 2015 E. 3).
2.4.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE können Gewinne eines Unternehmens eines
Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das
Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene
Betriebsstätte ausübt (Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE). Dies gilt auch für Einkünfte
aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft (Art. 7 Abs. 7 DBA CH-DE).
Somit sind die Einkünfte aus Beteiligungen an einem Unternehmen einer
Personengesellschaft am Wohnsitz der Gesellschafter zu besteuern, ausser es
bestehe eine Betriebsstätte im anderen Staat. Vorbehalten bleiben Einkünfte,
die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden (Art. 7 Abs. 8 DBA
CH-DE). Von Interesse ist insbesondere Art. 10 DBA CH-DE. Dividenden, die eine
in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen
Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Staat besteuert
werden (Art. 10 Abs. 1 DBA CH-DE). Absatz 1 ist jedoch nicht anzuwenden, wenn
der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen
Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine
Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden,
tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört (Art. 10 Abs. 5 DBA CH-DE). Besteht
eine solche Betriebsstätte, ist Art. 7 DBA CH-DE anzuwenden und die Dividende
darf im Ansässigkeitsstaat der Person nicht besteuert werden. Eine analoge
Regelung besteht in Bezug auf die Vermögensbesteuerung. Grundsätzlich sind alle
Vermögenswerte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem zu
besteuern, es sei denn, es liege eine Ausnahme nach Art. 22 Abs. 1 - 5 DBA
CH-DE vor (Art. 22 Abs. 6 DBA CH-DE). So sieht Art. 22 Abs. 2 DBA CH-DE vor,
dass bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen darstellt, in dem Vertragsstaat
besteuert werden kann, in dem sich die Betriebsstätte befindet (zum Ganzen
Urteil 2C_738/2014 / 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 3.1 f.).
2.4.2. Das Bundesgericht hat sich im soeben zitierten und auch von den
Verfahrensbeteiligten angeführten Urteil zum Betriebsstättenbegriff nach DBA
geäussert: Art. 5 Abs. 1 DBA CH-DE bestimmt als Betriebsstätte eine feste
Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise
ausgeübt wird. Sie umschliesst sowohl die Betriebsstätte als auch den
Geschäftsbetrieb nach DBG (SR 642.11; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil,
2001, N. 25 zu Art. 4 DBG). Die Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens
unterscheidet sich von derjenigen des DBG bzw. des StHG auch dadurch, dass sie
nur die blosse Tätigkeit anstatt eine Geschäftstätigkeit zur Qualifikation als
Betriebsstätte voraussetzt (RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl. 2016, N. 18 zu Art. 4 DBG). Dementsprechend können auch
Einrichtungen, in welchen keine kaufmännische Tätigkeit ausgeübt wird, sondern
beispielsweise eine Vermögensverwaltungstätigkeit, eine Betriebsstätte im Sinne
von Art. 5 Abs. 1 DBA CH-DE darstellen (LOCHER, a.a.O., N. 32 zu Art. 4 DBG;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 26 zu Art. 4 DBG; VOGEL/LEHNER,
Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der
Musterabkommen, [nachfolgend: Kommentar DBA], 6. Aufl. 2015, N. 25 zu Art. 5).
Hingegen begründet ein blosses Beherrschungsverhältnis nicht eine
Betriebsstättenqualität (Art. 5 Abs. 6 DBA CH-DE), auch dann nicht, wenn die
beherrschte Gesellschaft von der beherrschenden gelenkt wird (SCHREIBER/HONOLD/
JAUN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, N. 150 zu Art. 5 OECD-MA; zum Ganzen Urteil 2C_738/2014 / 2C_739/
2014 vom 21. August 2015 E. 3.3).
2.4.3. Im vorliegenden Kontext ist nun jedoch relevant, dass Gegenstand der
Regelung von Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE Unternehmensgewinne sind. Art. 3 Abs. 1
lit. f DBA CH-DE definiert als "Unternehmen eines Vertragsstaates" ein
Unternehmen, welches von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person
betrieben wird. Der Begriff des Unternehmens selber wird im Abkommen - welches
insoweit auch dem OECD-Musterabkommens (nachfolgend: OECD-MA) entspricht -
nicht definiert. Gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA CH-DE - wonach bei der Anwendung des
Abkommens durch einen Vertragsstaat (wenn der Zusammenhang nichts anderes
erfordert) jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung hat, welche ihm
nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des
Abkommens sind - ist somit zur Definition des Begriffs "Unternehmen"
grundsätzlich auf das Schweizerische Steuerrecht zurückzugreifen (vgl. in
diesem Sinne auch Kommentar zum OECD-MA [Version 15. Juli 2014] Ziff. 4 zu Art.
3, wonach die Frage, ob eine Aktivität als Unternehmen qualifiziert ist, seit
jeher nach dem jeweiligen internen Recht zu beantworten war). Zu beachten ist
allerdings, dass Doppelbesteuerungsabkommen primär Doppelbesteuerungen
vermeiden und eine gerechte Verteilung der Steuergüter zwischen den
Vertragsstaaten regeln wollen und die Abkommensregelungen daher auf gemeinsame
Rechtsfolgen gerichtet sind. Dies ruft notwendigerweise nach einer möglichst
einheitlichen Anwendung der Normen durch die Vertragsstaaten. Das heisst, die
Auslegung ist nach Möglichkeit - d.h. im Rahmen dessen, was sich aus dem
Wortlaut ableiten lässt (vgl. Urteil des deutschen Bundesfinanzhof [BFH] vom
13.6.2012, I R 41/11, Rz. 16) - auf Entscheidungsharmonie auszurichten, sind
doch die im DBA verwendeten Begriffe der potentielle Ausdruck eines
übereinstimmenden Willens der Vertragspartner und entsprechend auszulegen (vgl.
SCHAUMBURG/HÄCK, in: Internationales Steuerrecht, Harald Schaumburg [Hrsg.], 4.
Aufl. 2017, Ziff. 19.52; VOGEL/LEHNER, a.a.O., N. 114 ff. zu Grundlagen; FLICK/
WASSERMEYER/KEMPERMANN, a.a.O., N. 167 zu Art. 3; vgl. auch die konkrete
Umsetzung in BGE 116 Ib 217 E. 3e, S. 227; vgl. Urteil des deutschen
Bundesgerichtshofs [BGH] I R 90/08 vom 2.9.2009, Rz. 20 [grundsätzlich] sowie
Urteil des BGH I R 111/08 vom 2.9.2009, Rz. 16 [in Bezug auf das DBA CH-DE]).
2.4.4. Vom DBA CH-DE erfasst werden die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
(Vgl. Art. 2 Abs. 1 DBA CH-DE). Das Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der
Schweiz enthält keine explizite gesetzliche Definition des Unternehmens. Art.
18 Abs. 1 DBG erklärt als steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf
sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. In der Literatur wird
mit Bezugnahme auf Art. 18 DBG statt von "Betrieb" auch von "Unternehmen"
gesprochen, das heisst in diesem Kontext werden die beiden Begriffe
gleichgesetzt (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen
Steuerrechts, 7. Auflage 2016, S. 212). Aus der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung ergibt sich, dass ein Unternehmen dann vorliegt, wenn es sich um
eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital handelt, die selbständig,
gegen aussen sichtbar und planmässig wirtschaftliche Leistungen für Dritte
erbringt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; Urteile 2C_1204/2013 vom 2.
Oktober 2014 E. 2.2, 2C_186, 187/2014 vom 4. September 2014 E. 2, 2C_101/2008
vom 18. Juni 2008 E. 2.1, 2C_708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 3, 2A.74/2003 vom 8.
September 2004 E. 3.1). Im Rahmen der Einkommensbesteuerung ist festzustellen,
dass die Begriffe selbständige Erwerbstätigkeit und Unternehmen nicht
deckungsgleich sind: Zwar ist jeder Unternehmer selbständig erwerbend, aber
nicht jeder Selbständigerwerbende ist ein Unternehmer, weil es auch
freiberuflich Tätige gibt (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 212 f.). Im
steuerlichen Bereich enthält sodann das Mehrwertsteuergesetz eine explizite
Definition des Unternehmensbegriffes: Nach Art. 10 Abs. 1 Satz 2 MWST betreibt
ein Unternehmen, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus
Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig
ausübt (lit. a) und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (lit. b).
2.4.5. Im vorliegenden Kontext erübrigt es sich, im Detail auf diese
Unternehmensdefinition einzugehen. Massgebend ist, dass der Unternehmensbegriff
hier im Zusammenhang mit der Frage, ob eine Betriebsstätte vorliegt, zur
Diskussion steht. Nach Art. 4 Abs. 2 Satz 1 DBG gilt als Betriebsstätte eine
feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens
oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Von diesem
(einheitlichen) Begriff der Betriebsstätte geht das Bundesgericht auch im
Bereiche des internationalen Steuerrechts aus, sowohl was die Betriebsstätte
einer ausländischen Unternehmung in der Schweiz betrifft, wie auch den
umgekehrten Fall der ausländischen Betriebsstätte einer schweizerischen
Unternehmung (Vgl. BGE 139 II 78 E. 2.4.3). Das Steuerharmonisierungsgesetz
enthält keine Definition des Betriebsstättebegriffes, ebensowenig wie das
Steuergesetz des Kantons Zürich. Hingegen wird dieser Begriff vom Bundesgericht
in seiner Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht wie folgt definiert:
"Eine Betriebsstätte setzt ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen an
einem Ort voraus, wo sich eine qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des
technischen und kommerziellen Betriebs des Unternehmens vollzieht" (vgl. Urteil
2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 3.2.1, mit Nachweisen). Die teilweise leicht
unterschiedlichen Gewichtungen des Betriebsstättebegriffes in den verschiedenen
vorstehend genannten Bereichen ist vorliegend nicht relevant, ebensowenig wie
der Umstand, dass das DBA CH-DE für die Einkünfte aus einem freien Beruf oder
sonstiger selbständiger Erwerbstätigkeit ähnlicher Art in Art. 14 eine
eigenständige Regelung - auch in Bezug auf die Zuordnung zu festen
Einrichtungen im anderen Vertragsstaat - verfügt. Wesentlich ist lediglich,
dass jeweils stets von Unternehmenseinkünften (sowie Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit) die Rede ist. Damit ergibt sich, dass diese
Einkünfte - und die damit verbundenen Aufwände - von finanziellen Auswirkungen
abzugrenzen sind, welche nur die Privatsphäre betreffen, d.h. insbesondere von
der Verwaltung eigenen Vermögens (vgl. dazu BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 214)
: Ist eine Aktivität als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren, so fehlt
es in Bezug darauf an einer selbständigen oder unternehmerischen Tätigkeit
(vgl. auch E. 2.3). Diesfalls liegt auf jeden Fall eines der notwendigen
Elemente nicht vor, welche gegeben sein müssen, damit die entsprechenden
Erträge oder Aufwendungen einer Betriebsstätte zugewiesen werden könnten.
2.4.6. Mit Blick auf die bereits erwähnte Entscheidungsharmonie (vgl. Erw.
2.4.3) ist im weiteren festzustellen, dass auch nach deutscher Auffassung eine
auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit oder die einer solchen Tätigkeit
dienende Betriebseinheit vorliegen muss, und dass die Tätigkeit selbständig
ausgeübt werden muss. Negativ wird daraus ebenfalls abgeleitet, dass
vermögensverwaltende Tätigkeiten nicht erfasst sind (vgl. Urteile des BFH vom
28. April 2010 [I R 81/09] und vom 4. Mai 2011 [II R 51/09]; vgl. FABIAN G.
GAFFRON, in: Aussensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, Florian Haase
[Hrsg.], 3. Aufl. 2016, N 36 f. zu II MA Art. 3; DANIEL DÜRRSCHMITT, in:
Kommentar DBA, a.a.O., N 41a zu Art. 3 sowie ALEXANDER HEMMELRATH, in:
Kommentar DBA, a.a.O., N 28 zu Art. 7; KOLB/KUBAILE, Kompaktkommentar zum
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Schweiz, 3. Aufl. 2015, Ziff. 4.1 zu
Art. 7).
2.4.7. In Präzisierung des vorstehend unter Erw. 2.4.2 Ausgeführten ist somit
festzuhalten, dass zwar doppelbesteuerungsrechtlich die blosse Tätigkeit in den
Betriebsstätteeinrichtungen zur Qualifikation als Betriebsstätte genügt und
dort nicht eine eigentliche Geschäftstätigkeit erforderlich ist, dass jedoch
als Mindestvoraussetzung für die Annahme einer Betriebsstätte eine - zumindest
andernorts ausgeübte - unternehmerische bzw. auf Gewinnerzielung gerichtete
Tätigkeit vorhanden sein muss.
3.
Gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers ist die I.________ AG & Co. KG
die Konzernobergesellschaft und nach wie vor im Privatbesitz der ursprünglichen
Gründerfamilie. Die C.________ und D.________ halten und verwalten die
gesamthänderisch gebundenen Finanzreserven der Familie. Die Geschäftsbesorgung
erfolgt durch die E.________ GmbH, die eine 100%-ige Tochtergesellschaft der
C.________ ist. Die E.________ GmbH ist Komplementärin der C.________.
Komplementäre der D.________ sind ebenfalls die E.________ GmbH und H.________,
der gleichzeitig Geschäftsführer der E.________ GmbH ist. Kommanditäre (gemäss
deutscher Bezeichnung) von C.________ und D.________ sind die
Familienmitglieder nach Stämmen. Gemäss Gesellschaftsvertrag wird die
Geschäftsführung und die gesetzliche Vertretung der C.________ durch die
Komplementärin, das heisst die E.________ GmbH bzw. deren Organe
(Geschäftsführer) und vertretungsberechtigte natürliche Personen (Prokuristen)
ausgeübt. Im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags übernimmt die E.________ GmbH
die Besorgung des Tagesgeschäfts der C.________ und D.________. Dieses umfasst
auch das unternehmerische Controlling sowie alle buchhalterischen, rechtlichen
und steuerlichen Belange der C.________ und D.________. Diese Tätigkeit ergänzt
ihre gesellschaftsrechtliche Stellung als Komplementärin und Organ
(Geschäftsführerin).
3.1. Während sich die Vorinstanz nicht dazu geäussert hat, qualifizierte das
Steuerrekursgericht die Tätigkeit der C.________ und D.________ als private
Vermögensverwaltung (E. 2 b/bb). Die beiden Gesellschaften würden keine
Geschäftstätigkeit betreiben, die über die Verwaltung des Vermögens der
Kommanditäre hinausgehe. Gemäss den beiden vorliegenden Gesellschaftsverträgen
bezweckten sowohl die C.________ als auch die D.________ die Anlage von
Finanzmitteln im Geld- oder Kapitalmarkt, den Erwerb von Immobilien,
Edelmetallen und anderen Vermögensgegenständen und die Verwaltung dieses
Vermögens (vgl. je § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Wie bereits das
Steuerrekursgericht festgestellt hat, weisen die Bilanzen entsprechend auch nur
Wertschriften und keine eigentlichen Produktionsmittel auf. Die beiden
Gesellschaften erbringen zudem unbestrittenermassen keine anderen Leistungen
wie Managementaufgaben oder Consulting und bieten ihre
Vermögensverwaltungstätigkeit nicht öffentlich an. An den Feststellungen des
Steuerrekursgerichts ist daher nichts auszusetzen. Die ausserordentliche Höhe
des verwalteten Vermögens wie auch der Umstand, dass dieses professionell
bewirtschaftet wird, haben das Steuerrekursgericht - gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217; vorstehend E. 2.3) - zu Recht
nicht davon abgehalten, die Tätigkeit der C.________ und D.________ als private
Vermögensverwaltung zu qualifizieren. Bei den beiden Gesellschaften handelt es
sich somit nach internem schweizerischen Recht um nichtkaufmännische
Personengesellschaften und der in Deutschland ausgeübten Tätigkeit kommt von
vornherein nicht die Qualität eines Geschäftsbetriebs zu, ungeachtet davon, ob
die von der E.________ GmbH zur Verfügung gestellte Infrastruktur als eigene
feste Anlagen und Einrichtungen zu qualifizieren ist.
3.2. Es fehlt damit zumindest an einem der notwendigen Elemente, die für das
Vorliegen einer steuerlich relevanten Betriebsstätte gegeben sein müssten,
nämlich der unternehmerischen bzw. auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit.
3.2.1. Dies hatte das Steuerrekursgericht übersehen, als es zum Schluss kam,
dass die C.________ und D.________ Unternehmen nach Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE
seien, welche ihre Tätigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte ausübten. Es
hat zwar zutreffend erkannt, dass abkommensrechtlich für die Annahme einer
Betriebsstätte keine kaufmännische Tätigkeit an diesem Ort selber erforderlich
ist (vgl. E. 2.5.2). Gefordert ist jedoch - wie das Kantonale Steueramt zu
Recht geltend macht - zumindest eine unternehmerische Tätigkeit, auch wenn
diese nicht am Betriebsstätteort ausgeübt werden muss.
3.2.2. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, weiter auf die vom
Steuerrekursgericht eingehend untersuchten Aktivitäten der C.________ und
D.________ sowie der E.________ GmbH einzugehen. Da die C.________ und
D.________ als private Vermögensverwaltungsgesellschaften zu qualifizieren
sind, welche keine über das Verwalten des Vermögens der Kommanditäre
hinausgehende Geschäftstätigkeit betreiben, sind die rechtlichen und
tatsächlichen Verhältnisse in der angeblichen Betriebsstätte in Deutschland
nicht von Relevanz. Einkommen und Vermögen der C.________ und D.________ können
nicht einer Betriebsstätte in Deutschland zugewiesen werden, sondern sind - wie
von der Vorinstanz im Ergebnis zu Recht erkannt - vom Beschwerdeführer an
dessen Hauptsteuerdomizil zu versteuern.
4.
Der Beschwerdeführer beantragt subeventualiter einen Einschlag auf den
Vermögenswerten der C.________ und D.________. Die Vorinstanz hat sich mit
diesem Antrag bereits auseinandergesetzt und festgestellt, der Gesetzgeber habe
nicht Personengesellschaften, deren Veräusserung erschwert sei, privilegieren
wollen. Sodann verneinte sie das Vorliegen eines spezifischen
Unternehmerrisikos, welches einen Einschlag rechtfertigen würde.
Der Beschwerdeführer setzt sich mit den Erwägungen der Vorinstanz nicht
auseinander und zeigt insbesondere nicht auf, inwiefern die Überlegung, wonach
er in der fraglichen Struktur das gleiche Risiko trage, wie wenn er sein
Vermögen direkt investieren würde, unzutreffend wäre. Bei dieser Sachlage sind
die vorinstanzlichen Feststellungen nicht zu beanstanden.
5.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen (Art. 68 Abs. 1 BGG e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 25'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. März 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Mösching
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