II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.705/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_705/2016
Urteil vom 10. November 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich.
Gegenstand
Inkassoamtshilfe (DBA CH-AT),
Beschwerde gegen die Verfügung des Verwaltungs-gerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung,
vom 22. Juli 2016.
Sachverhalt:
A.
A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) ist ansässig in U.________
(Österreich). Er ist unselbständig erwerbstätig und arbeitet für eine
Unternehmung mit Sitz in Zürich. Aufgrund dieser Beschäftigung ist er in der
Schweiz und im Kanton Zürich wirtschaftlich zugehörig und beschränkt
steuerpflichtig. Im vorliegenden Verfahren hat er eine Zustelladresse in
V.________/AR bekanntgegeben.
B.
Der Steuerpflichtige schuldet in Österreich rechtskräftig veranlagte
Einkommenssteuern (Quartale 03/2015, 04/2015, 01/2016) und Pfändungsgebühren
von ingesamt EUR 3'473.--. Darüber, ob die Steuerforderung noch besteht,
herrschen geteilte Auffassungen. Der Steuerpflichtige stellt sich auf den
Standpunkt, er habe die Schuld am 25. Februar 2016 mit einer "Promissory Note"
beglichen. Ein solches Papier gelte nach dem Recht der Republik Österreich als
Eigenwechsel, der als Zahlungsmittel anerkannt werde. Das Finanzamt W.________
erachtet dies als unzutreffend. Der Steuerpflichtige habe zwar eine "Promissory
Note (Schuldschein) " im fraglichen Betrag eingereicht, was nach
österreichischem Recht aber nicht als Zahlungsmittel anerkannt sei. "Keine
seriöse Bank in Österreich" nehme einen solchen Schuldschein entgegen
(Schreiben vom 11. Mai 2016 an das Kantonale Steueramt Zürich [nachfolgend:
KStA/ZH]). Der Steuerpflichtige verfügt in Österreich über kein pfändbares
Einkommen oder Vermögen.
C.
Am 16. März 2016 gelangte das Bundesministerium für Finanzen der Republik
Österreich an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Dabei ersuchte es um
Gewährung der Inkassoamtshilfe gemäss Art. 26a des Abkommens vom 30. Januar
1974 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen (DBA CH-AT; SR 0.672.916.31; Vollstreckung und Überweisung des
streitbetroffenen Betrags) ersuchte. Am 22. März 2016 leitete die ESTV das
Ersuchen an das KStA/ZH weiter, damit dieses die Lohnpfändung vornehme und die
erlangten Mittel ans Finanzamt W.________ (Österreich) überweise. Das KStA/ZH
erliess am 5. April 2016 eine Sicherstellungsverfügung (Art. 169 DBG), die auf
Fr. 5'000.-- lautete (umgerechnete Steuerforderung von Fr. 3'791.50 nebst
mutmasslichen Verfahrenskosten von Fr. 1'208.50). Gleichentags beauftragte es
das Betreibungsamt Zürich 3, Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im
erforderlichen Umfang zu arrestieren (Art. 170 DBG). Die
Sicherstellungsverfügung wurde mangels Wohnsitzes des Steuerpflichtigen in der
Schweiz am 8. April 2016 im Amtsblatt des Kantons Zürich veröffentlicht.
D.
Der Steuerpflichtige erhob am 15. April 2016 beim KStA/ZH und beim
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich Beschwerde gegen die
Sicherstellungsverfügung. Er beantragte, die Arrestlegung sei angesichts der
Tilgung unverzüglich aufzuheben. Alsdann ersuchte das KStA/ZH am 4. Mai 2016
das Finanzamt W.________ um näheren Aufschluss über die angebliche Tilgung und
das Verwaltungsgericht um Auskunft darüber, ob eine Beschwerde eingegangen sei.
Am 9. Mai 2016 bestätigte das Verwaltungsgericht, es sei kein Rechtsmittel
eingelegt worden. Am 18. Mai 2016 teilte das KStA/ZH dem Betreibungsamt Zürich
3 mit, gegen die Sicherstellungsverfügung vom 5. April 2016 sei keine
Beschwerde erhoben worden. Sie sei mithin in Rechtskraft erwachsen und
vollstreckbar. Zur Prosequierung des Arrests reichte das KStA/ZH gleichentags
beim Betreibungsamt Zürich 3 ein Betreibungsbegehren (Betreibung auf
Sicherheitsleistung; Art. 38 Abs. 1 SchKG [SR 281.1]) ein.
E.
Nachdem das Verwaltungsgericht nachträglich von der Beschwerde erfahren hatte,
setzte der Präsident der 2. Abteilung mit Verfügung vom 16. Juni 2016 dem
Steuerpflichtigen, unter Androhung des Nichteintretens im Unterlassungsfall,
eine Frist von 20 Tagen, um die erwarteten Verfahrenskosten von Fr. 800.--
sicherzustellen. Zu diesem Zweck teilte er dem Steuerpflichtigen die
IBAN-Nummer und den BIC-Code mit; für den Fall der Einzahlung bei einer
schweizerischen Poststelle gab er die entsprechenden Instruktionen. Am 6. Juli
2016 reichte der Steuerpflichtige beim Verwaltungsgericht eine "Promissory
Note" über EUR 900.-- ein, zahlbar durch die Österreichische Nationalbank auf
das Konto des Verwaltungsgerichts. Tags darauf meldete das KStA/ZH sich beim
Betreibungsamt Zürich 3, wobei es auf die Beschwerde vom 15. April 2016 verwies
und ausführte, mangels Eintritts der Rechtskraft sei die
"Rechtskraftbescheinigung des kantonalen Steueramtes vom 1. Mai 2016 (...)
unbeachtlich". Ebenso am 7. Juli 2016 liess sich das KStA/ZH in der
Beschwerdesache beim Verwaltungsgericht vernehmen.
F.
Mit einzelrichterlicher Verfügung SR.2016.00012 vom 22. Juli 2016 trat das
Verwaltungsgericht auf die Beschwerde nicht ein, was es mit der Nichtleistung
des Kostenvorschusses innert Frist (Säumnis) begründete. Dagegen erhebt der
nicht vertretene Steuerpflichtige mit Eingabe beim Bundesgericht vom 15. August
2016 Beschwerde. Er beantragt sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei
aufzuheben und das Verwaltungsgericht sei anzuweisen, auf die Beschwerde vom
15. April 2016 einzutreten.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR
173.110] hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.
Erwägungen:
1.
Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden
(Nichteintretens-) Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen unter Vorbehalt des Nachfolgenden
vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2,
Art. 90 BGG i. V. m. Art. 169 und 146 DBG [SR 642.11].
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über
uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Bundesrecht von Amtes
wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 86 E. 2 S. 88).
2.2.
2.2.1. Beruht der angefochtene Entscheid auf kantonalem oder kommunalem Recht,
sind die Rügegründe erheblich eingeschränkt. Der Eingriff in kantonales oder
kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund, als
die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte (Art. 95 lit. c BGG) oder
kantonaler Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht (Art. 95 lit. d BGG) geltend
gemacht wird. Abgesehen davon kann das Bundesgericht die Handhabung kantonalen
(und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als
solche prüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder
interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a, b und e BGG; BGE 141 I 172
E. 4.3 S. 176). In diesen Fällen beschränkt sich die Überprüfung auf die
Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere
unter dem Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV; BGE 141 IV 317
E. 5.4 S. 324).
2.2.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich
kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall
nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und
ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht
gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60).
2.2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV
369 E. 6.3 S. 375), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich
unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142
V 2 E. 2 S. 5).
3.
3.1. Die Schweiz hat die internationale abgaberechtliche Inkassoamtshilfe, wie
sie Art. 27 OECD-MA ("Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern") optional
vorsieht (PASQUALE PISTONE, in: Modèle de Convention fiscal OCDE concernant le
revenu et la fortune, Kommentar, 2014, N. 1 zu Art. 27 OECD-MA; MADELEINE
SIMONEK, Problemfelder aus dem Verhältnis von Doppelbesteuerungsverfahren und
Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in: ASA 73 S. 97 ff.,
insb. 112), lediglich in einem Fall umgesetzt, und auch dies nur partiell.
Dabei handelt es sich um Art. 26a DBA CH-AT (dazu MARTIN KOCHER, in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Komm. Internationales
Steuerrecht, 2015, N. 76 ff. zu Art. 27 OECD-MA; ders., Grundlagen einer
steuerlichen Inkassoamtshilfe zugunsten ausländischer Staaten [Art. 27
OECD-MA], in: ZBJV 151/2015 S. 187 ff., insb. 194 und 227).
3.2. Art. 26a DBA CH-AT lautet folgendermassen (Fassung gemäss Art. VII des
Protokolls vom 21. März 2006, von der Bundesversammlung genehmigt am 6. Oktober
2006 und in Kraft seit dem 2. Februar 2007 [AS 2007 1253 1251; BBl 2006 5155])
:
1. Die Vertragsstaaten leisten einander Amtshilfe bei der Vollstreckung von
Steueransprüchen betreffend Vergütungen, die eine Person aus unselbständiger
Arbeit im ersuchten Vertragsstaat erzielt hat, wenn die erhobenen Beträge nach
den Gesetzen des ersuchenden Staates rechtskräftig geschuldet sind und diese
Person Massnahmen getroffen hat, um die Einforderung dieser Beträge zu
vereiteln.
2. Die Vollstreckungshilfe erfolgt durch Pfändung und Verwertung der
Lohnguthaben.
3. Dieser Artikel ist nicht so auszulegen, als verpflichte er einen
Vertragsstaat:
a). Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen oder der
Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen;
b). Massnahmen durchzuführen, die der öffentlichen Ordnung widersprechen;
c). Amtshilfe zu leisten, wenn der andere Vertragsstaat nicht alle vertretbaren
Vollstreckungs- oder Sicherungsmassnahmen, die ihm nach seinen Gesetzen oder
seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehen, ausgeschöpft hat;
d). Amtshilfe in Fällen zu leisten, in denen der Verwaltungsaufwand für diesen
Staat in einem eindeutigen Missverhältnis zum Nutzen für den anderen
Vertragsstaat steht.
Eine hinreichende Vereitelung im Sinne von Abs. 1 soll bereits vorliegen,
sofern die steuerpflichtige Person ausserhalb Österreichs "verfügbares Vermögen
(...) besitzt und daher wirtschaftlich in der Lage wäre, die festgesetzten
Steuern zu zahlen" (so Botschaft vom 24. Mai 2006 über ein Protokoll zur
Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Republik Österreich, BBl 2006
5155, insb. 5161 zu Art. VII).
3.3. Gemäss Art. 27 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA, der mangels eigener Vorschriften in
Art. 26a DBA CH-AT analog herangezogen werden kann, besteht ein unbedingter
Anerkennungsautomatismus. Dies erfordert, dass der ausländische Steueranspruch
nach dem Recht dieses Staates (lex causae) vollstreckbar ist und von einer
Person geschuldet wird, die zu diesem Zeitpunkt nach dem Recht dieses Staates
die Erhebung nicht verhindern kann. Der "andere Vertragsstaat" unterliegt
einem bedingten Vollstreckungsautomatismus. Er hat den anerkannten
ausländischen Anspruch nur, aber immerhin zu vollstrecken, soweit dies die lex
fori überhaupt zulässt (Art. 27 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA). Dabei herrscht ein
Verbot der révision auf fond (zum Ganzen KOCHER, N. 150 ff. zu Art. 27
OECD-MA).
4.
4.1. Anlass des angefochtenen Entscheids gab der Umstand, dass der
Steuerpflichtige im vorinstanzlichen Verfahren den angeordneten Kostenvorschuss
bzw. die Sicherstellung von Fr. 800.-- (Verfügung vom 16. Juni 2016) durch
Hingabe einer "Promissory Note" mit einem Zahlungsversprechen von EUR 900.-- zu
begleichen suchte. Der Einzelrichter erachtete diese Art der Leistung als
ungenügend, weshalb er zufolge Säumnis auf die Beschwerde nicht eintrat. Er
stützte sich dabei auf § 15 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [des Kantons
Zürich] vom 24. Mai 1959 (VRG/ZH; LS 175.2), der unter dem Titel
"Kostenvorschuss" steht. Im Anwendungsbereich dieser Norm herrscht, anders als
nach einer Grosszahl weiterer Verfahrensgesetze, keine gesetzliche Pflicht zur
Ansetzung einer Nachfrist (KASPAR PLÜSS, in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar
zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. Aufl. 2014, N.
56 zu § 15 VRG/ZH und N. 64 zu § 11 VRG/ZH).
4.2. Es ist unstreitig, dass die Vorinstanz die lex fori anzuwenden hatte
(vorne E. 3.3), konkret das kantonale Verfahrensrecht, nachdem dieser Aspekt in
Art. 140 ff. bzw. Art. 145 DBG keine Regelung erfahren hat. In Anwendung von §
15 VRG/ZH durfte die Vorinstanz nach ungenutztem Ablauf der Frist ohne Weiteres
von Säumnis ausgehen. Das Nichteintreten auf die vorschusspflichtige Beschwerde
begründet jedenfalls dann keinen Verfassungsverstoss, wenn für das
Nichteintreten eine gesetzliche Grundlage besteht und für den Unterlassungsfall
ein Nichteintreten angedroht worden ist. Insbesondere liegt weder
Rechtsverweigerung noch überspitzter Formalismus vor (BGE 133 V 402 E. 3.3 und
3.4 S. 405 f.; 96 I 521 E. 4 S. 523). Die Kantone sind daher auch nicht
verpflichtet, eine Art. 62 Abs. 3 Satz 2 BGG (Pflicht zur Ansetzung einer
Nachfrist) entsprechende Bestimmung vorzusehen (zum Ganzen Urteile 2C_509/2010
vom 4. November 2010 E. 2 und 3, in: StR 66/2011 S. 66; 12T_4/2010 vom 2.
August 2010 E. 3.2, nicht publ. in: BGE 136 II 380, aber in: RDAF 2011 I 393;
9C_715/2007 vom 17. Juni 2008 E. 6.3.2). Gleiches gilt, wenn der
Kostenvorschuss aus dem Ausland überwiesen wird (Urteil 2C_1022/2012 vom 25.
März 2013 E. 6.3, in: RDAF 2013 II 186, StE 2013 B 92.8 Nr. 18).
4.3.
4.3.1. Die in den Akten liegende Verfügung vom 16. Juni 2016 (Art. 105 Abs. 2
BGG; vorne E. 2.2.3), mit welcher der vorinstanzliche Einzelrichter den
Steuerpflichtigen aufforderte, innert einer Frist von 20 Tagen, gerechnet ab
Zustellung, einen Vorschuss von Fr. 800.-- zu leisten, enthält die Androhung
des Nichteintretens. Es lassen sich ihr die IBAN-Nummer und der BIC-Code
entnehmen, ferner nähere Anweisungen zur Zahlung bei einer schweizerischen
Poststelle (vorne lit. E). Es ist unbestritten, dass der Steuerpflichtige den
Kostenvorschuss weder auf das angegebene Konto überwies noch eine Barzahlung
vornahm, sondern einen Schuldschein einreichte.
4.3.2. Der Steuerpflichtige beruft sich hierzu auf internationales Recht. Das
von ihm zitierte (Genfer) Abkommen vom 7. Juni 1930 über das Einheitliche
Wechselgesetz (SR 0.221.554.1) ist in der Schweiz in die Art. 990 ff. OR (SR
220) überführt worden (vgl. etwa Urteil 4C.174/1992 vom 21. Januar 1993 E. 5c/
bb, nicht publ. in: BGE 119 II 69, zu Art. 1045 Abs. 1 OR bzw. Art. 48 Abs. 1
des Abkommens). Staatsvertragliche Verpflichtungen der Schweiz als
Signatarstaat, die über die Implementierung ins nationale Recht hinausreichen,
sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist die Schweiz nicht gehalten, Wechsel
und wechselähnliche Instrumente zur Tilgung öffentlich-rechtlicher Schulden
zuzulassen. Einzig anerkannte gesetzliche Zahlungsmittel sind die vom Bund
ausgegebenen Münzen, die von der Schweizerischen Nationalbank ausgegebenen
Banknoten und die auf Franken lautenden Sichtguthaben bei der Schweizerischen
Nationalbank (Art. 2 des Bundesgesetzes vom 22. Dezember 1999 über die Währung
und die Zahlungsmittel [WZG; SR 941.10]; vgl. Art. 99 Abs. 1 BV). "Promissory
Notes", Wechsel und dergleichen fallen nicht darunter.
4.3.3. Auch im zivilrechtlichen Umfeld ist niemand gehalten, anstelle von
gesetzlichen Zahlungsmitteln einen Wechsel zu akzeptieren. Geldschulden sind in
gesetzlichen Zahlungsmitteln der geschuldeten Währung zu bezahlen (Art. 84 Abs.
1 OR [SR 220]; BGE 137 III 158 E. 3.1 S. 160; 134 III 151 E. 2.1 S. 153 f.).
Soweit der Steuerpflichtige alsdann Art. 11c des Bundesgesetzes vom 18.
Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG; SR 291) heranzieht,
ist ihm entgegenzuhalten, dass dieses Gesetz auf Entscheidungen in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten von vornherein nicht anwendbar ist
(JOLANTA KREN KOSTKIEWICZ, Grundriss des schweizerischen Internationalen
Privatrechts, 2012, N. 135; KOCHER, N. 71 zu Art. 27 OECD-MA; ders.,
Grundlagen einer steuerlichen Inkassoamtshilfe, a. a. O., S. 225).
4.4.
4.4.1. Bei der Frist zur Leistung des Kostenvorschusses oder einer
Sicherstellung handelt es sich um eine gerichtliche Frist, die als solche ohne
Weiteres erstreckbar ist. Unter Berücksichtigung aller rechtserheblichen
Gesichtspunkte erweist sich das vorinstanzliche Vorgehen zwar als streng,
verfassungsrechtlich aber haltbar, zumal Vorbringen, die der qualifizierten
Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E.
2.2.2), nicht ersichtlich sind. Insbesondere genügt es nicht, darzutun, der
Verfügung vom 16. Juni 2016 habe sich nicht entnehmen lassen, dass
ausschliesslich eine Geldleistung akzeptiert werde.
4.4.2. Die Beschwerde ist unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.
5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65, Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) wird der
Steuerpflichtige kostenpflichtig. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen
Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'000.-- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 10. November 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher
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