II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.683/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_683/2016 /
2C_684/2016
Urteil vom 18. August 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________ geb. C.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer,
Steuerjahr 2004
(selbständige Erwerbstätigkeit)
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.
Juni 2016.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ (nachfolgend:
die Steuerpflichtigen) hatten im hier interessierenden Steuerjahr 2004 ihren
steuerrechtlichen Wohnsitz in W.________/BE. Der Ehemann führte die
Einzelunternehmung "Immobilien X.________", die er am 17. Februar 2004
gegründet hatte. Zudem beherrschte er die Y.________ AG (heute: Y.________ AG
in Liq.), die im Handel mit Lebensmitteln jeglicher Art tätig war. Im Weiteren
war er Eigentümer eines bebauten Grundstücks an der H.________strasse xxx in
W.________/BE (W.________-Gbbl. Nr. xxx), in welchem sich der Sitz der AG
befand. Alsdann erwarb er am 30. Dezember 2004 zwei Mehrfamilienhäuser am
G.________weg xxx und xxx in V.________/BE (U.________-Gbbl. Nr. xxx und xxx),
die er vermietete. Aufwand und Ertrag aus der Vermietung verbuchte er in der
Einzelunternehmung. Nach Abschreibungen von Fr. 92'500.-- auf den Grundstücken
entstand dort im Jahr 2004 ein Verlust von Fr. 16'000.--. Vom Grundstück
U.________-Gbbl. Nr. xxx liess der Steuerpflichtige längere Zeit später einen
Teil abparzellieren, um darauf ein Einfamilienhaus zu erstellen und dieses zu
veräussern (Gesamtbauentscheid vom 24. November 2008).
1.2. Trotz Mahnung unterliessen es die Steuerpflichtigen, die Steuererklärung
2004 einzureichen. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte sie deshalb
am 20. Februar 2006 für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und
die direkte Bundessteuer nach pflichtgemässem Ermessen. Dagegen erhoben die
Steuerpflichtigen Einsprache, worin sie ausführten, der Ehemann gehe nicht
einer unselbständigen, sondern einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach.
Dementsprechend sei der erzielte Aufwandüberschuss zum Abzug zuzulassen. Die
Einsprache blieb erfolglos (Entscheide vom 7. Juli 2010), ebenso wie die
Rechtsmittel an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Entscheide vom 25.
März 2014) und an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern (Entscheid der
Verwaltungsrechtlichen Abteilung vom 12. Juli 2016).
1.3. Mit Eingabe vom 8. August 2016 erheben die Steuerpflichtigen, die ohne
Vertretung handeln, beim Bundesgericht "Beschwerde". Sie beantragen sinngemäss,
der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Aktivitäten im Zusammenhang
mit der Vermietung seien als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR
173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.
2.
2.1. Die sich stellende Rechtsfrage ist im Bundesrecht und im harmonisierten
Steuerrecht des Kantons Bern in gleicher Weise geregelt. Die beiden Verfahren
können daher vereinigt und die Beschwerde in einem einzigen Urteil erledigt
werden (vgl. Art. 71 BGG i. V. m. Art. 24 BZP [SR 273]; Urteil 2C_372/2016 /
2C_374/2016 vom 7. Juni 2016 E. 1.1).
2.2. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1
lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG i. V. m.
Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).
2.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über
uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 86 E. 2 S. 88). Die Verletzung von
Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und
interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht dagegen nur, falls eine solche
Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden
ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE
140 IV 57 E. 2.2 S. 60).
2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV
369 E. 6.3 S. 375), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich
unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer Rechtsverletzung im
Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5). Auf
Kritik an den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, die diesen
Anforderungen nicht genügt, geht das Bundesgericht nicht ein (Art. 97 Abs. 1
BGG; BGE 141 V 439 E. 1.2 S. 442).
3.
3.1. Streitig und zu prüfen ist ausschliesslich, ob die vom Ehemann im
Steuerjahr 2004 rund um die Grundstücke entfalteten Aktivitäten steuerlich als
selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind.
3.2.
3.2.1. Die selbständige Erwerbstätigkeiteiner natürlichen Person (Art. 18 Abs.
1 DBG) besteht in einem Vorgehen, mit dem die natürliche Person auf eigenes
Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und gegebenfalls
Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder
vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht
der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b S.
120 [DBG]; 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 f. [MWSTG; SR 641.20]; 134 V 250 E. 3.1
S. 252 f. [AHVG; SR 831.10]). Die verschiedenen Gesichtspunkte der
selbständigen Erwerbstätigkeit können nicht abschliessend umschrieben werden.
Die Prüfung ist deshalb im konkreten Einzelfall aufgrund einer umfassenden
Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Aspekte dürfen
dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher
Intensität auftreten (Urteil 2C_156/2015 vom 5. April 2016 E. 2.2.4, in: ASA 84
S. 832, StE 2016 B 23.2 Nr. 51).
3.2.2. Der gewerbsmässige Grundstückhandel bildet eine Sonderform der
selbständigen Erwerbstätigkeit. Die bundesgerichtliche Praxis hat hierzu
branchenspezifische Kriterien entwickelt. Solche bestehen im systematischen
bzw. planmässigen Vorgehen, in der Häufigkeit der Transaktionen, der Nähe des
Grundstückhandels zur hauptberuflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person,
im Einsatz spezieller Fachkenntnisse, der (kurzen) Besitzesdauer, dem Einsatz
erheblichen Fremdkapitals zur Finanzierung der Transaktionen oder der Vornahme
der Transaktionen im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a S.
124). Auch eine einmalige Tätigkeit kann sich unter Umständen als planmässig
herausstellen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 16 zu Art. 18
DBG; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 N. 44, mit Hinweis
auf BGE 104 Ib 164; zit. Urteil 2C_156/2015 E. 2.2.6).
3.3.
3.3.1. Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz sind für das
Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.4), zumal keine
tatsächlichen Rügen vorliegen, die dem qualifizierten Rüge- und
Begründungserfordernis genügen (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.3).
Dementsprechend steht fest, dass der Steuerpflichtige im Steuerjahr 2004
Mehrheitsaktionär der damaligen Y.________ AG war und die Einzelunternehmung
"Immobilien X.________" führte. Diese hatte er am 17. Februar 2004 gegründet
(vorne E. 1.1), wobei eine eigentliche kommerzielle Tätigkeit, zumindest eine
solche, die über die Vermietung hinausreicht, nicht ersichtlich ist. Was den
Bereich der Grundstücke betrifft, war der Steuerpflichtige zunächst Eigentümer
einer Liegenschaft, die er ganz oder teilweise an die Y.________ AG vermietete.
Kurz vor Jahresende erst, am 30. Dezember 2004, kamen die beiden
Mehrfamilienhäuser hinzu (auch dazu vorne E. 1.1). Die drei Grundstücke
scheinen in der Einzelunternehmung aktiviert worden zu sein. Es kann darauf
geschlossen werden, nachdem die Ausführungen der Steuerpflichtigen in diese
Richtung zielen und die Vorinstanz feststellte, "Aufwand und Ertrag aus der
Vermietung der Liegenschaften [seien] in die Erfolgsrechnung seines
Einzelunternehmens [ge]flossen".
3.3.2. Die Vorinstanz hat Gesetz und Praxis zur Frage der selbständigen
Erwerbstätigkeit und des gewerbsmässigen Grundstückhandels bundesrechtskonform
ausgelegt und angewendet. Mit Blick auf das Gesagte - Vermietung einer
Liegenschaft während des ganzen Jahres, Erwerb zweier, ebenso zur Vermietung
bestimmter Mehrfamilienhäuser kurz vor Jahresende - ist in der Tat nichts
nachgewiesen, was auf den zielgerichteten Einsatz der Produktionsfaktoren
Arbeit, Kapital und Boden im Sinne einer kommerziellen, über die blosse
Vermögensverwaltung hinausreichende Tätigkeit schliessen liesse. Der
eigentliche Handel mit Grundstücken führt praxisgemäss bald zur Annahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit. In einem solchen Fall tritt die
steuerpflichtige Person am Markt auf, sie sucht aktiv nach Kauf- und
Verkaufsgelegenheiten, bewirbt die Objekte und ist nicht selten auch als
Bauherr tätig. Derartige Charakteristiken fehlen im vorliegenden Fall. So hat
sich der Steuerpflichtige zumindest im Jahr 2004 darauf beschränkt, sein
Vermögen in Immobilien zu investieren, mutmasslich unter Aufnahme von
Fremdmitteln, was aber nicht restlos geklärt ist, und er hat - als
Gegenleistung für das übernommene Risiko - eine wohl etwas höhere Rendite
erzielt. Diese Vorgehensweise stellt für sich allein nichts anderes als die
Verwaltung (und Vermehrung) des privaten Vermögens dar, gleich einer Anlage in
Aktien oder Obligationen. Zu keinem andern Schluss führt der Umstand, dass die
Objekte allem Anschein nach in der Buchhaltung der Einzelunternehmung aktiviert
waren, die ihrerseits im Handelsregister eingetragen war.
3.3.3. Diese Einschätzung betrifft das Jahr 2004, das einzig Streitgegenstand
bildet. Die Verhältnisse in den Folgejahren, welche die Steuerrekurskommission
als Liebhaberei beurteilt hat, sind deshalb nicht rechtserheblich. Zuzustimmen
ist den Steuerpflichtigen freilich darin, dass die in den Steuerjahren 2004 bis
2008 eingetretenen Aufwandüberschüsse nicht gegen eine selbständige
Erwerbstätigkeit sprechen. Gerade nach Aufnahme einer kommerziellen Tätigkeit
sind Verluste nichts Aussergewöhnliches, zumal Investitionen angefallen sein
können, die es abzuschreiben gilt. Wie ausgeführt, sind im vorliegenden Fall
freilich keinerlei Anhaltspunkte für eine tatsächlich ausgeübte
Geschäftstätigkeit ersichtlich, die (bereits) im Jahr 2004 für eine
selbständige Erwerbstätigkeit sprechen könnten. Die Steuerpflichtigen wenden
ein, beim angeblichen Hauswart habe es sich in Wahrheit um einen "ausgewiesenen
Trockenbauspezialisten" gehandelt. Die Vorinstanz hatte hierzu ausgeführt, die
Höhe des ausgerichteten Lohnes stelle kein Indiz für eine geschäftliche
Tätigkeit dar. Worin die Aktivitäten genau lagen, wurde weder festgestellt noch
könnte dies isoliert von Belang sein. Eine verfassungsrechtlich untermauerte
Sachverhaltsrüge fehlt hierzu ohnehin.
3.3.4. Schliesslich machen die Steuerpflichtigen geltend, die
AHV-Ausgleichskasse führe den Ehemann als Selbständigerwerbenden. Gleiches
müsse für steuerliche Zwecke gelten. Diese Sichtweise ist allzu verkürzt.
Zutreffend ist zwar, dass das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und
das im Betrieb eingesetzte eigene Kapital von den kantonalen Steuerverwaltungen
ermittelt und den Ausgleichskassen gemeldet wird (Art. 9 Abs. 3 AHVG), für
welche die Angaben grundsätzlich verbindlich sind (Art. 23 Abs. 4 AHVV) :
Verbindlichkeit herrscht indes nur, soweit es um die Bemessung des massgebenden
Einkommens und des betrieblichen Eigenkapitals geht (Urteil 9C_897/ 2013 vom
27. Juni 2014 E. 2.2.1, nicht publ. in: BGE 140 V 241). Keine Massgeblichkeit
besteht hingegen dazu, ob es sich überhaupt um Erwerbseinkommen handelt, falls
dies zutrifft, ob Erwerbseinkommen aus selbständiger oder unselbständiger
Tätigkeit vorliegt und schliesslich, falls Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit besteht, ob die Person beitragspflichtig ist (zit. Urteil
9C_897/2013 E. 2.2.2). Allein aus dem Umstand der AHV-rechtlichen Qualifikation
können die Steuerpflichtigen also nichts für sich ableiten.
3.3.5. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet, weshalb sie
abzuweisen ist.
3.4. Aus dem Steuerrecht des Kantons Bern ergibt sich nichts anderes.
Insbesondere beruht Art. 21 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom
21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) auf Art. 8 Abs. 1 StHG, der seinerseits Art.
18 DBG entspricht (Urteile 2C_228/2015 vom 7. Juni 2016 E. 6.2; 2C_156/2015 vom
5. April 2016 E. 2.2.4 [zit.]).
4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i. V. m. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten
des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Diese
tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66
Abs. 5 BGG). Dem Kanton Bern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt,
steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_683/2016 und 2C_684/2016 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2004 (Verfahren 2C_684/2016)
wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2004 des Kantons Bern
(Verfahren 2C_683/2016) wird abgewiesen.
4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'000.-- werden den
Beschwerdeführern auferlegt. Sie tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und
unter solidarischer Haftung.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 18. August 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher
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