II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.676/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_676/2016
2C_677/2016
Arrêt du 5 décembre 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Ermotti.
Participants à la procédure
1. A.________,
2. B.________,
tous les deux représentés par Thierry De Mitri,
recourants,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
2C_676/2016
Impôt cantonal et communal 2005,
2C_677/2016
Impôt fédéral direct 2005,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de
Genève, Chambre administrative, du 14 juin 2016.
Faits :
A.
A.a. A.________ SA, dont le siège est à D.________ (GE), est une Société
anonyme ayant pour but l'exploitation d'une entreprise de menuiserie-charpente.
Son capital-actions est constitué de 1'000 actions au porteur d'une valeur de
100 fr. A.________ est l'administrateur avec signature individuelle de
A.________ SA.
C.________ SA, dont le siège est également à D.________, est une Société
anonyme ayant pour but l'acquisition, la gestion et la vente de biens
immobiliers ou mobiliers. Son capital-actions est réparti en 200 actions au
porteur d'une valeur de 1'000 fr. A.________ est l'administrateur avec
signature individuelle de C.________ SA.
A.b. Le 21 juin 2006, les époux B.________ et A.________, domiciliés à Genève,
ont remis leur déclaration fiscale 2005 à l'Administration fiscale cantonale du
canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale). Les contribuables ont
indiqué, dans l'état des titres, 1'000 actions de A.________ SA et 200 actions
de C.________ SA, représentant l'entier du capital-actions de ces sociétés. En
outre, les époux ont mentionné notamment les dettes suivantes:
- une dette de 200'000 fr. envers A.________ SA;
- trois "prêts à terme", d'un montant respectif de 170'000 fr., 154'700 fr. et
50'000 fr., octroyés par un créancier domicilié à Genève dont le nom n'était
pas indiqué;
- une "avance à terme" de 407'025 fr., accordée par un créancier domicilié à
Genève dont l'identité n'était pas mentionnée.
A.c. Le 13 avril 2007, dans le cadre de la procédure de taxation de A.________
SA, l'Administration cantonale a requis des informations au sujet des postes
suivants du bilan de la société au 31 décembre 2005: le poste actif "avances à
des tiers" (794'240 fr. 35), le poste actif "immobilisations financières"
(986'954 fr. 50) et le poste passif "ducroire et provisions" (293'315 fr. 35).
Le 30 avril 2007, A.________ SA a indiqué à l'Administration cantonale que les
"avances à des tiers" à hauteur de 794'240 fr. 35 étaient constituées de prêts
en faveur de C.________ SA, que les "immobilisations financières" à hauteur de
986'954 fr. 50 concernaient divers prêts octroyés à A.________ et que la
provision de 293'315 fr. 35 avait été décidée en relation avec un prêt accordé
à C.________ SA en raison du risque de non-recouvrement de ce dernier (cf. art.
105 al. 2 LTF).
Par décision du 27 août 2007, confirmée sur réclamation le 4 juin 2009,
l'Administration cantonale a constaté que la provision de 293'315 fr. 35
n'était pas justifiée par l'usage commercial. En outre, cette autorité a déduit
du bénéfice imposable de A.________ SA les intérêts déclarés par cette dernière
sur les prêts octroyés à A.________ et à C.________ SA. La décision sur
réclamation n'a pas été contestée par A.________ SA.
A.d. Le 12 mai 2010, l'Administration cantonale a établi les bordereaux de
taxation pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonal et
communal (ci-après: ICC) 2005 de B.________ et A.________. Dans lesdits
bordereaux, les montants prêtés à A.________ qui étaient mentionnés dans la
déclaration étaient admis en déduction de la fortune des époux et les intérêts
relatifs aux prêts en question étaient déduits du revenu des contribuables.
B.
B.a. Le 11 janvier 2013, l'Administration cantonale a informé séparément
B.________ et A.________, séparés depuis 2006 et divorcés depuis juin 2008, de
l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt pour
la période fiscale 2005. Le 22 octobre 2013, cette autorité a notifié aux
contribuables une décision de rappel d'impôt ainsi qu'une amende pour
soustraction d'impôt concernant l'ICC et l'IFD 2005. L'Administration cantonale
a retenu que les prêts octroyés par A.________ SA à A.________ (pour un montant
total de 986'954 fr.) et à C.________ SA (pour un montant total de 500'925 fr.)
étaient simulés, de sorte que ces montants devaient être ajoutés au revenus de
B.________ et A.________ en tant que rendement de la fortune mobilière. En
outre, les intérêts relatifs aux prêts octroyés par A.________ SA n'étaient pas
admis en déduction des revenus des contribuables et les prêts en question
n'étaient pas déductibles de la fortune de ceux-ci. L'amende pour soustraction
d'impôt par négligence infligée aux intéressés correspondait à la moitié des
droits repris.
Le 21 novembre 2013, B.________ et A.________ ont formé réclamation contre les
bordereaux de reprise et d'amende du 22 octobre 2013. Par décisions sur
réclamation du 17 février 2014, l'Administration cantonale a maintenu inchangés
les bordereaux querellés ainsi que l'amende.
B.b. Le 19 mars 2014, les contribuables ont recouru contre ces décisions devant
le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après:
le TAPI). Le 4 mai 2015, après avoir implicitement joint les causes, le TAPI a
rejeté le recours.
Saisie d'un recours contre le jugement du TAPI, la Chambre administrative de la
Cour de justice du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) l'a rejeté
le 14 juin 2016. Les juges cantonaux ont retenu, en substance, que les
conditions pour l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt étaient remplies,
faute de négligence grave imputable à l'autorité fiscale, que les prêts
octroyés par A.________ SA à A.________ et à C.________ SA devaient être
ajoutés aux revenus des époux en tant que rendement de la fortune mobilière,
que l'amende infligée était justifiée et que le montant de celle-ci n'était pas
disproportionné.
C.
A l'encontre de la décision du 14 juin 2016, B.________ et A.________ déposent
un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Ils demandent
à la Cour de céans, sous suite de frais et dépens, d'admettre que les
conditions du rappel d'impôt ne sont en l'occurrence pas réalisées et,
subsidiairement, de constater que les prêts litigieux ne peuvent pas être
considérés comme des prestations appréciables en argent, que ceux-ci
constituent des dettes déductibles de leur fortune et que les intérêts y
relatifs doivent être déduits de leurs revenus. Les contribuables concluent
également à l'annulation de "la décision de fixation des amendes" et, plus
subsidiairement encore, à la réduction de l'amende à un tiers de l'impôt
soustrait.
L'Administration cantonale formule des observations et conclut au rejet du
recours. L'Administration fédérale des contributions dépose une réponse et
propose également le rejet du recours, alors que la Cour de justice renonce à
transmettre des observations et persiste dans les considérants et le dispositif
de son arrêt.
Considérant en droit :
I. Recevabilité et pouvoir d'examen
1.
L'arrêt attaqué porte sur l'ICC et l'IFD des recourants pour l'année 2005. La
Cour de justice a rendu une seule décision pour les deux catégories d'impôts.
Le Tribunal fédéral a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant les
impôts cantonal et communal (2C_676/2016), l'autre l'impôt fédéral direct
(2C_677/2016). Il se justifie de joindre les causes.
2.
2.1. L'arrêt entrepris concerne une procédure en rappel d'impôt et en
soustraction d'impôt dirigée à l'encontre des recourants. Comme ces domaines
relèvent du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF
n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur
la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste l'existence
de cette voie de droit pour l'IFD. S'agissant de l'ICC, le rappel d'impôt, la
notion de revenu imposable et la soustraction d'impôt étant des matières
harmonisées aux art. 7, 53 et 56 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), la voie du recours en matière de droit public est aussi réservée par
l'art. 73 al. 1 LHID.
2.2. Au surplus, déposé en temps utile, compte tenu des féries (art. 46 al. 1
let. b et 100 al. 1 LTF), et dans les formes requises (art. 42 LTF), le recours
est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue en dernière instance
cantonale par une autorité judiciaire supérieure (art. 86 al. 1 let. d et al. 2
LTF). Par ailleurs, il a été interjeté par les contribuables destinataires de
la décision attaquée et qui ont un intérêt digne de protection à son annulation
ou sa modification, de sorte qu'il faut leur reconnaître la qualité pour
recourir (art. 89 al. 1 LTF). Le présent recours est donc recevable, sous
réserve de ce qui suit.
2.3. En raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès de la Cour
de justice (cf. ATF 136 II 101 consid. 1.2 p. 104), la conclusion des
recourants tendant à l'annulation de la "décision de fixation des amendes pour
la période fiscale 2005" est irrecevable.
3.
3.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit
d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi
que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les
instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêt 2C_826/2015 du 5
janvier 2017 consid. 2, non publié in ATF 143 I 73).
Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF et en dérogation à l'art. 106 al. 1 LTF, le
Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle
de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été
invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et
détaillée (arrêts 2C_1133/2015 du 11 novembre 2016 consid. 2.1 et 2C_941/2015
du 9 août 2016 consid. 2.1). Il en va de même lorsque la loi sur
l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons ou
lorsque l'on est en présence d'impôts purement cantonaux, l'examen de
l'interprétation du droit cantonal étant alors limité à l'arbitraire (cf. art.
95 LTF; ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
3.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des
faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il ne peut s'en
écarter que si les faits ont été constatés de façon manifestement inexacte - ce
qui correspond à la notion d'arbitraire (ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.)
- ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et
pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de
la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF). La partie recourante qui entend s'écarter des
constatations de l'autorité précédente doit expliquer de manière circonstanciée
en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient
réalisées. A défaut d'une telle motivation, il n'est pas possible de prendre en
considération un état de fait qui diverge de celui contenu dans la décision
attaquée, ni des faits qui n'y sont pas constatés (arrêt 2C_777/2015 du 26 mai
2016 consid. 2, non publié in ATF 142 I 152).
Dans la mesure où les recourants présentent une argumentation partiellement
appellatoire, en complétant librement l'état de fait retenu dans l'arrêt
entrepris, sans invoquer ni l'arbitraire, ni une constatation manifestement
inexacte des faits, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte. Il
statuera donc sur la base des faits tels qu'ils ressortent de l'arrêt attaqué.
II. Impôt fédéral direct
4.
Les recourants soutiennent en premier lieu que les conditions du rappel d'impôt
n'étaient pas réunies en 2013, parce que les autorités fiscales s'étaient déjà
prononcées sur les prêts litigieux en 2007. Les intéressés relèvent à ce sujet
que, dans le cadre de la procédure de taxation de A.________ SA, le Service des
personnes morales de l'Administration cantonale avait déjà traité lesdits prêts
comme fictifs dans sa décision du 27 août 2007, confirmée sur réclamation le 4
juin 2009 (cf. supra let. A.c in fine). Selon les recourants, le 12 mai 2010,
lorsque l'Administration cantonale a établi leur bordereau de taxation pour
l'IFD 2005, cette autorité disposait donc de tous les éléments nécessaires pour
imposer les prêts en question à titre de distribution dissimulée de bénéfice,
de sorte que la procédure en rappel d'impôt entamée en 2013 n'était pas
justifiée.
4.1. Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des
faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité fiscale
découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier
dont elle disposait au moment de la taxation (cf. arrêts 2C_662/2014 du 25
avril 2015 consid. 6.3, in RDAF 2015 II 267, et 2C_724/2010 du 27 juillet 2011
consid. 8.1, in RDAF 2012 II 37).
Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la
déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut
d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En
raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une
analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les
faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale
aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport
de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation
insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder
ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. arrêts 2C_632/2012 du 28
juin 2013 consid. 3.4; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1; 2C_104/2008 du
20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). Cette rupture du lien de
causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave
imputable à l'autorité fiscale (arrêts 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid.
3.2, traduit in RDAF 2015 II 254; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1;
2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). Dans ce contexte, il ne saurait être
retenu de négligence grave à l'encontre de l'autorité de taxation qui ne tient
pas compte d'informations à disposition d'un autre secteur de l'administration
fiscale, sauf s'il est établi que ces informations lui ont effectivement été
communiquées. Tel peut être par exemple le cas lorsque le fonctionnaire du
service de taxation des personnes physiques, en charge du dossier d'un
contribuable actionnaire d'une société, a reçu de la part de son homologue du
service de taxation des personnes morales une communication des pièces qui
figurent dans le dossier de ladite société et qui concernent l'actionnaire. Si
cette communication n'a pas eu lieu, on ne saurait imputer au fonctionnaire en
question les connaissances du service des personnes morales (cf. arrêts 2C_898/
2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.7; 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid.
3.2, traduit in RDAF 2015 II 254; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.2 et
les références citées; voir aussi CASANOVA/DUBEY, in NOËL/AUBRY GIRARDIN [éd.],
Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 11 ad art. 151 LIFD
p. 1813; MARTIN E. LOOSER, in ZWEIFEL/BEUSCH [éd.], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e
éd., 2017, n. 14 ad art. 151 LIFD p. 2514 s.).
4.2. En l'espèce, il ressort des faits retenus dans l'arrêt attaqué, qui lient
le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF; supra consid. 3.2), qu'en 2007,
dans le cadre de la taxation de A.________ SA, le service de taxation des
personnes morales avait été informé du fait que les prêts litigieux avaient été
octroyés au contribuable et à C.________ SA par A.________ SA. La Cour de
justice a aussi constaté que ledit service avait déduit du bénéfice imposable
de A.________ SA les intérêts déclarés en tant que produits par cette dernière
sur les prêts octroyés à A.________ et à C.________ SA (cf. supra let. A.c).
Dans ces circonstances, force est de constater que le service de taxation des
personnes morales était au courant, depuis 2007, de tous les éléments
nécessaires pour qualifier les prêts en question de prestations appréciables en
argent. L'arrêt entrepris retient également que, par la suite, ces éléments ont
été communiqués au service de taxation des personnes physiques, ce qui a donné
lieu à la procédure en rappel d'impôt ouverte à l'encontre des contribuables le
11 janvier 2013. Conformément à la jurisprudence exposée ci-dessus (cf. supra
consid. 4.1), la question de savoir à quel moment ces informations ont été
transmises au service de taxation des personnes physiques est cruciale pour
juger si les conditions du rappel d'impôt étaient en l'occurrence remplies. En
effet, si cette transmission a eu lieu avant le moment de la taxation 2005,
notifiée aux contribuables le 12 mai 2010, l'autorité de taxation aurait
disposé à ce moment-là de tous les éléments nécessaires pour retenir des
prestations appréciables en argent en défaveur des intéressés dans le cadre de
la taxation ordinaire (cf. CASANOVA/DUBEY, op. cit., n. 9 ad art. 151 LIFD p.
1812 et n. 4 ad art. 153 LIFD p. 1819), de sorte que, faute de faits ou moyens
de preuve "jusque-là inconnus de l'autorité fiscale" (art. 151 al. 1 LIFD),
tout rappel d'impôt serait exclu. En revanche, si ces informations ont été
transmises au service de taxation des personnes physiques après la taxation en
question, un rappel d'impôt serait envisageable, les connaissances du service
des personnes morales ne pouvant pas être imputées au services des personnes
physiques (cf. supra consid. 4.1).
4.3. L'arrêt entrepris ne fournit aucune précision concernant le moment auquel
les informations permettant de fonder l'imposition ont été transmises et se
limite à relever que "le service des personnes morales avait indiqué au service
des personnes physiques que A.________ avait effectué des prestations
appréciables en argent" (arrêt attaqué, p. 3). Les pièces du dossier, notamment
l'arrêt du TAPI du 4 mai 2015, les décisions sur réclamation de
l'Administration cantonale du 17 février 2014, la décision de rappel d'impôt du
22 octobre 2013 et la lettre de l'Administration cantonale du 11 janvier 2013
informant les contribuables de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt,
ne contiennent aucun élément susceptible de fournir une réponse à cette
question (cf. art. 105 al. 2 LTF). En particulier, la lettre du 11 janvier 2013
indique ce qui suit: "En effet, nous avons été informés par le service des
personnes morales que vous avez bénéficié de prestations appréciables en argent
en 2005 [...]".
Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral ne dispose pas des éléments
nécessaires pour se prononcer sur la question de savoir si c'est à juste titre
que la Cour de justice a retenu que les conditions du rappel d'impôt étaient
réalisées en l'espèce. Il découle de ce qui précède que tel ne serait pas le
cas si l'information déterminante avait été communiquée au service de taxation
des personnes physiques avant la taxation IFD 2005 des contribuables. Il
convient de préciser que la charge de la preuve appartient sur ce point à
l'Administration cantonale, s'agissant d'un fait dont dépend le bien-fondé de
la procédure de rappel d'impôt (cf. arrêts 2C_109/2015 du 1er septembre 2015
consid. 4.1, in RDAF 2015 II 421, et 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid.
8.1).
4.4. Il ressort des considérants qui précèdent que le recours, en tant qu'il
porte sur l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2005, doit être admis et
l'arrêt entrepris annulé. La cause est renvoyée à la Cour de justice pour
qu'elle examine le moment où le service de taxation des personnes physiques a
été informé des faits justifiant le rappel d'impôt litigieux et, en fonction
des éléments à sa disposition, qu'elle rende une nouvelle décision.
III. Impôts cantonal et communal
5.
Concernant les conditions du rappel d'impôt, conformément à l'art. 53 LHID, les
art. 59 ss de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/
GE; RS/GE D 3 17) correspondent aux art. 151 ss LIFD.
Par conséquent, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct
s'appliquent aussi à l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale sous
examen. Le recours doit donc également être admis s'agissant de l'ICC pour
l'année fiscale 2005 et la cause renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle
procède au même examen qu'en matière d'IFD, puis rende une nouvelle décision.
IV. Conclusion, frais et dépens
6.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours, dans la
mesure où il est recevable, et à l'annulation de l'arrêt attaqué tant en ce qui
concerne l'IFD 2005 que l'ICC 2005 des recourants. La cause est renvoyée à la
Cour de justice pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Les frais judiciaires sont mis à la charge du canton de Genève, qui succombe et
dont l'intérêt patrimonial est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Ayant obtenu
gain de cause avec l'aide d'un représentant professionnel (cf. art. 9 du
règlement du 31 mars 2006 sur les dépens alloués à la partie adverse et sur
l'indemnité pour la représentation d'office dans les causes portées devant le
Tribunal fédéral [RS 173.110.210.3]; BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF,
2e éd., 2014, n. 17 ad art. 68 LTF p. 577), les recourants, créanciers
solidaires (art. 68 al. 4 LTF par analogie), ont droit à des dépens (art. 68
al. 1 et 2 LTF), à charge du canton de Genève.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Les causes 2C_676/2016 et 2C_677/2016 sont jointes.
2.
Le recours est admis, dans la mesure où il est recevable, en ce qui concerne
l'impôt fédéral direct 2005.
3.
Le recours est admis, dans la mesure où il est recevable, en ce qui concerne
les impôts cantonal et communal 2005.
4.
L'arrêt rendu le 14 juin 2016 par la Cour de justice est annulé. La cause est
renvoyée à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des
considérants.
5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge du canton de
Genève.
6.
Le canton de Genève versera aux recourants, créanciers solidaires, une
indemnité de 10'000 fr. à titre de dépens.
7.
Le présent arrêt est communiqué au représentant des recourants, à
l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de
la République et canton de Genève, Chambre administrative, et à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 5 décembre 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Ermotti
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