II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.669/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_669/2016 / 2C_670/2016
Urteil vom 8. Dezember 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.-C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Gilles Pitschen,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich.
Gegenstand
2C_669/2016
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich; Nachsteuern und
Steuerhinterziehung,
Steuerjahre 2005-2009 (Sicherstellungsverfügung),
2C_670/2016
direkte Bundessteuer;
Nachsteuern und Steuerhinterziehung,
Steuerjahre 2005-2009 bzw. ordentliche Steuern der Steuerjahre 2010-2015
(Sicherstellungsverfügung),
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 22. Juni 2016.
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C._______ (nachfolgend: die
Steuerpflichtigen) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________ (GB). In der
Schweiz sind sie verschiedenenorts aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
beschränkt steuerpflichtig, so namentlich auch im Kanton Zürich, wo sie über
Grundeigentum verfügen. Zudem wird der Ehemann seit dem Jahr 2008 vom Kanton
Zürich für steuerliche Zwecke als gewerbsmässiger Grundstückhändler
qualifiziert.
B.
Am 16. April 2013 durchsuchte die Eidgenössische Zollverwaltung die Villa
X.________ in U.________/ZH, die im Eigentum der Steuerpflichtigen steht.
Anlass gab der Verdacht auf Zoll- und Mehrwertsteuervergehen im Zusammenhang
mit der Einfuhr von Kunstgegenständen. Die EZV befragte den Steuerpflichtigen
und beschlagnahmte umfangreiche Akten. Aufgrund eines Gesuchs um Erteilung von
Amtshilfe (Art. 112 Abs. 1 DBG und Art. 39 Abs. 3 StHG) gelangten die
beschlagnahmten Dokumente später an das Kantonale Steueramt Zürich
(nachfolgend: KStA/ZH). Dessen Auswertung ergab, dass der Steuerpflichtige in
der Villa einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Bereich des Kunst- und
Antiquitätenhandels nachgegangen sei. Er habe festangestelltes Personal
beschäftigt, eine umfassende Büroinfrastruktur unterhalten und von dort aus
verschiedene von ihm beherrschte ausländische, teils substanzlose
Gesellschaften verwaltet.
C.
Mit Blick darauf eröffnete das KStA/ZH am 30. Oktober 2015 gegenüber den
Steuerpflichtigen Nach- und Strafsteuerverfahren zu den Steuerjahren 2005 bis
2009. In deren Verlauf ersuchte das Amt den Steuerpflichtigen um nähere
Auskunft und Akteneinreichung, wozu es ihm eine 18 Positionen umfassende Liste
unterbreitete. Als Grund für die Einleitung des Nachsteuerverfahrens nannte das
KStA/ZH die "Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit insbesondere aus dem Handel mit
Kunstgegenständen sowie von Bonuszahlungen". Den Tatverdacht für die Einleitung
des Bussenverfahrens umschrieb es mit "Steuerverkürzung durch Pflichtverletzung
im Einschätzungsverfahren". Nach einer Eingabe der Steuerpflichtigen vom 30.
November 2015, in welcher sie die Steuerpflicht bestritten, einer Mahnung des
KStA/ZH, die sich auf die noch ausstehenden Akten und Auskünfte bezog, und
einem weiteren Schreiben der Steuerpflichtigen vom 15. Januar 2016, worin diese
ihren Standpunkt bekräftigten, kam es am 20. Januar 2016 zu einer Besprechung.
Diese scheint ergebnislos verlaufen zu sein.
D.
Am 27. Januar 2016 erliess das KStA/ZH eine Nachsteuerverfügung zu den Staats-
und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und der direkten Bundessteuer
(Nachsteuern und Hinterziehungsbusse, Steuerjahre 2005 bis 2009). Das Amt
setzte darin die Nachsteuern (inklusive Zins) für die Steuerjahre 2005 bis 2009
auf rund Fr. yy Mio. (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) sowie
rund Fr. yy Mio. (direkte Bundessteuer) fest. Weiter ordnete es die Sistierung
des Hinterziehungsverfahrens an, dies bis zum Abschluss des
Nachsteuerverfahrens. Die Überlegungen des KStA/ZH beruhten auf der Annahme,
der Steuerpflichtige unterhalte im Kanton eine Betriebsstätte, worin er die
selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich des Handels mit Kunst und Antiquitäten
ausübe. In die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen bezog das KStA/ZH zum
einen "Handling Fees"ein, die teils einer Aufstellung entnommen werden
konnten, teils aus nachträglichen Belastungen hergeleitet worden waren. Am
Stärksten ins Gewicht fielen unter diesem Titel weitere aufgerechnete
Umsatzanteile von 20 Prozent. Zum andern hatte das KStA/ZH ungeklärte
Geldzuflüsse von unabhängigen Dritten erhoben, von welchen es, im Sinne einer
Schätzung, eine Kommission - "Management Fees" bzw. "Boni" - von fünf Prozent
berücksichtigte.
E.
Ebenso am 27. Januar 2016 erliess das KStA/ZH gegenüber den steuerpflichtigen
Eheleuten je eine Sicherstellungsverfügung zu den beiden betroffenen
Steuerarten, ferner verschiedene Arrestbefehle an die jeweils zuständigen
Betreibungsämter. Im Fall der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich
der Jahre 2005 bis 2009 ergab sich gemäss Sicherstellungsverfügung ein
Betreffnis von Fr. yyy Mio., das sich aus den mutmasslichen Nachsteuern, den zu
erwartenden Hinterziehungsbussen, den aufgelaufenen Zinsen (bis zum 29. Februar
2016) und den zu erwartenden Verfahrenskosten zusammensetzte. Was die direkte
Bundessteuer betrifft, lautete das Betreffnis auf Fr. yy Mio., wobei das KStA/
ZH die gleichen Positionen berücksichtigte, darüber hinaus aber auch die
ordentlichen Steuern der Steuerjahre 2010 bis 2015.
F.
Die Steuerpflichtigen erhoben am 26. Februar/1. März 2016 beim
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich Rekurs (Staats- und Gemeindesteuer) und
beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich Beschwerde (direkte Bundessteuer).
Das Steuerrekursgericht überwies die Sache zuständigkeitshalber an das
Verwaltungsgericht. Die Steuerpflichtigen machten in ihren Eingaben geltend,
richtigerweise wäre ein Vorbescheid zur Frage der beschränkten Steuerpflicht im
Bereich des Kunst- und Antiquitätenhandels zu erlassen gewesen. Weiter seien
die ermessensweise ermittelten Nachsteuerbetreffnisse in betraglicher Hinsicht
willkürlich ausgefallen und schliesslich falle eine Sicherstellung von
Hinterziehungsbussen ausser Betracht, nachdem die entsprechenden Verfahren
sistiert worden seien. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
wies die beiden Rechtsmittel mit den Entscheiden SR.2016.0005 und SR.2016.0009
vom 22. Juni 2016 ab.
G.
Mit Eingabe vom 2. August 2016 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen die
Aufhebung des angefochtenen Entscheids und damit auch der beiden
Sicherstellungsverfügungen vom 27. Januar 2016.
Der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung hat als
Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) den Aktenbeizug angeordnet, von
weiteren Instruktionsmassnahmen aber abgesehen.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Vorinstanz hat zu den streitbetroffenen Steuerjahren hinsichtlich der
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich einerseits und der direkten
Bundessteuer anderseits ein einziges Urteil gefällt. Die Steuerpflichtigen
fechten dieses Urteil mit einer einzigen Beschwerdeeingabe an. Da zwei
Steuerhoheiten betroffen sind, eröffnet das Bundesgericht praxisgemäss zwei
Dossiers. Die aufgeworfenen Rechtsfragen sind im Bundesrecht und im
harmonisierten kantonalen Steuerrecht übereinstimmend geregelt. Es rechtfertigt
sich, die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen
Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG [SR 173.110] i. V. m. Art. 24 BZP [SR
273]; Urteil 2C_1000/2016 / 2C_1001/2016 vom 15. November 2016 E. 1.1).
1.2.
1.2.1. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich entscheidet in
Sicherstellungsfällen als einzige und obere kantonale Gerichtsbehörde (§ 13
Abs. 2 i. V. m. § 14 Abs. 2 der Verordnung [des Kantons Zürich] vom 4. November
1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [LS
634.1], diese in der Fassung vom 28. August 2013, in Kraft seit 1. Januar 2014;
zu den Staats- und Gemeindesteuern: § 181 Abs. 3 des Steuergesetzes [des
Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Die Beschwerde richtet
sich damit gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten
kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die
Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen
vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2,
Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und
Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2.2. Der Entscheid einer letzten kantonalen Instanz, die zugleich als oberes
Gericht entscheidet, über eine abgaberechtliche Sicherstellungsverfügung des
kantonalen Rechts stellt einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG dar (BGE
134 II 349 E. 1.3 und 1.4 S. 351), zugleich aber auch einen Entscheid über
eine vorsorgliche Massnahme gemäss Art. 98 BGG (BGE 134 II 349 E. 3 S. 351, zum
Steuerrecht des Kantons Genf). Dasselbe gilt hinsichtlich der direkten
Bundessteuer (Art. 169 Abs. 1 DBG; Urteil 2C_468/2011 / 2C_469/2011 vom 22.
Dezember 2011 E. 1.2.2). Aufgrund der Anwendbarkeit von Art. 98 BGG ist die
Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts darauf beschränkt, ob der angefochtene
Entscheid verfassungsmässige Rechte des eidgenössischen oder des kantonalen
Rechts verletze (zu den Gründen der eingeschränkten Kognition: BGE 138 III 728
E. 2.3 S. 729 f.).
1.2.3. Im Unterschied zu Art. 95 lit. a BGG kann daher nicht jeder Verstoss
gegen Verfassungsrecht gerügt werden, verschaffen doch nicht alle
Verfassungsbestimmungen auch ein verfassungsmässiges Recht. Individualrechte
verleihen die Grundrechte (Art. 7-33 BV), die politischen und Bürgerrechte
(Art. 34 und 37 BV), ferner organisatorische Bestimmungen, die zugleich die
Rechtsstellung der Einzelnen regeln (HANSJÖRG SEILER, in: Hansjörg Seiler/
Nicolas von Werdt/Andreas Güngerich/Niklaus Oberholzer, Bundesgerichtsgesetz,
2. Aufl. 2015, N. 17 ff. zu Art. 98 BGG; BERNARD CORBOZ, in: Bernard Corboz/
Alain Wurzburger/Pierre Ferrari/Jean-Maurice Frésard/Florence Aubry Girardin,
Commentaire de la LTF, 2. Aufl. 2014, N. 15 zu Art. 98 BGG). Im Bereich des
Abgaberechts begründet Art. 127 BV in allen Erscheinungsformen
verfassungsmässige Rechte (BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180 [Abs. 1]; 142 II 197 E.
6.1 S. 205 [Abs. 2]; 131 I 409 E. 3.1 S. 412 [Abs. 3]).
1.2.4. Aus diesem Grund kann das Bundesgericht in Massnahmeverfahren (Art. 98
BGG) die Auslegung und Anwendung eidgenössischer Gesetze und Rechtsverordnungen
lediglich unter dem Gesichtspunkt der Verletzung verfassungsmässiger Rechte
überprüfen. Dabei steht die Verletzung des allgemeinen Willkürverbots (Art. 9
BV) im Vordergrund (SEILER, a. a. O., N. 22 und 23 zu Art. 98 BGG). Die
uneingeschränkte Kognition bleibt in bundesrechtlichen Fragen (Art. 189 Abs. 1
lit. a BV; Art. 95 lit. a BGG) dem Hauptsacheverfahren vorbehalten. Dasselbe
gilt, soweit der angefochtene Massnahmeentscheid auf kantonalem Recht beruht.
1.2.5. Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der
Grundrechte) und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und
interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine
solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet
worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2
BGG). Unterbleibt dies, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann
nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (BGE 142
I 99 E. 1.7.2 S. 106). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand
der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern
verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 140 II 141 E. 8 S.
156).
1.2.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3
S.156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die
Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375; 140 III 264 E. 2.3 S.
266), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das
heisst willkürlich - sind. Die Rüge, es liege eine andersartige
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG vor (Art. 97 und Art. 105 Abs. 2 BGG;
BGE 142 V 2 E. 2 S. 5), ist in den Verfahren gemäss Art. 98 BGG unzulässig.
Dies entspricht der Rechtslage im Bereich der subsidiären Verfassungsbeschwerde
(Art. 118 Abs. 2 i. V. m. Art. 116 BGG; BGE 133 III 393 E. 7.1 S. 398; 133 III
585 E. 4.1 S. 588 f.). Zudem muss die Behebung des Mangels für den Ausgang des
Verfahrens entscheidend sein, was in der Beschwerde klar und substanziiert
aufzuzeigen ist. Auf Kritik an den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz,
die diesen Anforderungen nicht genügt, geht das Bundesgericht nicht ein (Art.
97 Abs. 1 BGG; BGE 141 V 439 E. 1.2 S. 442).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Art. 169 Abs. 1 DBG bestimmt:
"Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die
Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, so kann die kantonale
Verwaltung für die direkte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen
Feststellung des Steuerbetrages jederzeit Sicherstellung verlangen. Die
Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort
vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfahren die gleichen Wirkungen wie ein
vollstreckbares Gerichtsurteil."
Der Tatbestand kennt mithin zwei Fallkonstellationen, die Anlass zur
Sicherstellung geben können. Der allgemeine Sicherstellungsgrund liegt in der
gefährdeten Bezahlung der geschuldeten Steuer (ausführlich dazu Urteil 2A.611/
2006 vom 18. April 2007 E. 4.1). Das Gesetz lässt die Sicherstellung ferner in
Fällen zu, in welchen die steuerpflichtige Person in der Schweiz keinen
Wohnsitz hat. Der besondere Sicherstellungsgrund findet seine Rechtfertigung
darin, dass eine öffentlich-rechtliche Forderung der Eidgenossenschaft, eines
Kantons oder einer Gemeinde international nicht vollstreckt werden kann (HANS
FREY, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte
Bundessteuer, 2009, S. 136). Eine internationale steuerrechtliche
Inkassoamtshilfe ist zur Zeit lediglich dem DBA CH-AT (SR 0.672.916.31) bekannt
(Urteil 2C_705/2016 vom 10. November 2016 E. 3.1; MARTIN KOCHER, in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Komm. Internationales
Steuerrecht, 2015, N. 76 ff. zu Art. 27 OECD-MA; ders., Grundlagen einer
steuerlichen Inkassoamtshilfe zugunsten ausländischer Staaten [Art. 27
OECD-MA], in: ZBJV 151/2015 S. 187, insb. 194 und 227). Das hier
interessierende DBA CH-UK (SR 0.672.936.712) kennt keine Inkassoamtshilfe.
2.2. Der Voraussetzungssatz von Art. 169 Abs. 1 Satz 1 DBG umfasst drei
Tatbestandselemente. Dabei handelt es sich erstens um die steuerpflichtige
Person, was bedeutet, dass die streitbetroffene natürliche oder juristische
Person im betreffenden Zeitpunkt oder Zeitraum der unbeschränkten oder
beschränkten Steuerpflicht gegenüber dem sicherstellenden Gemeinwesen
unterliegt (Art. 5-7 und Art. 50-51 DBG); zweitens um die geschuldete Steuer,
also eine dem Bestand und der Höhe nach bekannte Steuerforderung, wobei der
Veranlagungsbehörde hinsichtlich der Bemessung der Steuerfaktoren ein gewisses
Tatbestandsermessen verbleibt und es sich erübrigt, dass die Steuer bereits
fällig, in Rechnung gestellt oder veranlagt ist; und drittens um den
Sicherstellungsgrund (zum Ganzen etwa Urteil 2A.388/2005 vom 2. März 2006 E.
2.3 mit Hinweisen).
2.3.
2.3.1. Im Verwaltungsverfahren herrscht grundsätzlich das Beweismass der vollen
Überzeugung ( "Regelbeweismass", so BGE 132 III 715 E. 3.1 S. 719; PATRICK
KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER/FABIO BABEY, in: Bernhard Waldmann/Philippe
Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, N. 213 zu Art. 12
VwVG). Im Veranlagungsverfahren (Art. 130 ff. DBG), das als Massenverfahren
ausgestaltet ist, bedarf es indes keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass
die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver
Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen
eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist (PETER LOCHER, Kommentar
zum DBG, III. Teil, 2015, N. 28 der Einführung zu Art. 122 ff. DBG). Die
erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten
Beweis. Im Nachsteuerverfahren (Art. 151 ff. DBG) greift dasselbe Beweismass
(zum Ganzen Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3, in: ASA 84 S. 254,
StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811, RDAF 2016 II 110).
2.3.2. Bei der Sicherstellung im Sinne von Art. 169 DBG handelt es sich um eine
vorläufige Massnahme; sie hat keinen Einfluss auf Bestand und Höhe der
Steuerforderung (FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 6 zu Art. 169 DBG). Da
begriffsnotwendig Gefahr im Verzug liegt, muss die Sicherstellung rasch
angeordnet werden können, sie ist aber auch jederzeit abzuändern oder
aufzuheben, wenn die Umstände eine andere Beurteilung nahelegen. Die gebotene
Raschheit des abgaberechtlichen Sicherstellungsverfahrens hat Auswirkungen auf
das Beweismass. Die Praxis verlangt nur, aber immerhin, dass die
rechtserheblichen Sachumstände (steuerpflichtige Person, geschuldete Steuer,
Sicherstellungsgrund; vorne E. 2.2) glaubhaft gemacht sind (L OCHER, III, N.
32 der Einführung zu Art. 122 ff. DBG, N. 7 zu Art. 169 DBG). Es gilt dasselbe
wie im Fall der Arrestlegung (Art. 272 SchKG [SR 281.1]; BGE 140 III 466 E.
4.2.2 S. 470; 138 III 232 E. 4.1.1 S. 233).
2.3.3. Glaubhaft gemacht ist ein Sachumstand, wenn die Existenz einer
rechtserheblichen Tatsache aufgrund objektiver Anhaltspunkte mit einer
"gewissen Wahrscheinlichkeit" feststeht. Die Möglichkeit, dass die Verhältnisse
sich auch anders gestalten könnten, muss nicht ausgeschlossen sein. Glaubhaft
ist eine Tatsache bereits, wenn für deren Vorhandensein gewisse Elemente
sprechen, selbst wenn die Behörde noch mit der Möglichkeit rechnet, dass sie
sich nicht verwirklicht haben könnte (BGE 142 II 49 E. 6.2 S. 58 mit
Hinweisen). Was von der Veranlagungsbehörde zulässigerweise unter dem Aspekt
der blossen Glaubhaftmachung geprüft werden durfte, darf die kantonale
Gerichtsbehörde ebenso zulässigerweise einer reinen Prima-facie-Würdigung
unterziehen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a. a. O., N. 35 zu Art. 169 DBG).
2.3.4. Wird vor Bundesgericht eine vorsorgliche Massnahme angefochten, worunter
die Sicherstellung im Sinne von Art. 169 DBG fällt, ist das Bundesgericht auf
die Kontrolle angeblich verletzter verfassungsmässiger Rechte verwiesen (Art.
98 BGG; vorne E. 1.2.2 ff.). Im Ergebnis führt dies auch auf Ebene des
Bundesgericht zu einer Prüfung prima facie (Urteile 2C_235/2013 vom 26.
Oktober 2013 E. 2.4, in: StE 2014 B 99.1 Nr. 15; 2C_414/2008 vom 1. Oktober
2008 E. 5, nicht publ. in: BGE 134 II 349, aber in: RDAF 2008 II 489; 2A.59/
2003 vom 25. September 2003 E. 3.1, in: RDAF 2003 II S. 596; grundlegend schon
BGE 108 Ib 44 E. 2b/aa S. 48).
3.
3.1. Die Steuerpflichtigen verfügen in der Schweiz - und damit auch im Kanton
Zürich - über keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt (Art. 3 Abs. 1
DBG). Sie sind daher nicht persönlich zugehörig und entsprechend auch nicht
unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 6 Abs. 1 DBG). Insoweit ist dies
unbestritten. Hingegen bestreiten die Steuerpflichtigen, in der Schweiz einer
selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen zu sein. Eine derartige Tätigkeit
würde zur wirtschaftlichen Zugehörigkeit und beschränkten Steuerpflicht führen
(Art. 4/5, Art. 6 Abs. 2 und Art. 7 DBG). Sie meinen, es liege Willkür in der
Rechtsanwendung vor, insbesondere dadurch, dass das KStA/ZH weder einen
Steuerdomizilentscheid erlassen (hinten E. 3.3) noch Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG
angewendet habe (hinten E. 3.4). Zudem erachten sie ihren Anspruch auf
rechtliches Gehörs als verletzt. Diese letzte Rüge ist formeller Natur (BGE 142
II 218 E. 2.8.1 S. 226) und daher vorab zu behandeln (BGE 138 I 232 E. 5.1 S.
237).
3.2.
3.2.1. Die Steuerpflichtigen beanstanden, die Vorinstanz habe, wie zuvor schon
das KStA/ZH, ihr Schreiben vom 30. November 2015 nicht zur Kenntnis genommen.
Darin hätten sie zuhanden des KStA/ZH ausgeführt, in den streitbetroffenen
Jahren zwar Kunstgegenstände erworben, aber nie Handel mit solchen betrieben zu
haben. Da am Hauptsteuerdomizil in Grossbritannien eine derartige selbständige
Erwerbstätigkeit fehle, könne in der Schweiz auch keine Betriebsstätte
vorliegen. Weiter hätten sie zu den angeblichen Bonuszahlungen ("Management
Fees") Stellung genommen und festgehalten, dass ihnen keine solchen bekannt
seien. Die Voraussetzungen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens
fehlten. Die angebliche Verletzung der Mitwirkungspflicht sei alsdann, so die
Steuerpflichtigen, unbegründet, da keine Betriebsstätte vorliege.
3.2.2. Wie der Blick in die vorinstanzlichen Feststellungen (Art. 105 Abs. 1
BGG) und die Akten des KStA/ZH (Art. 105 Abs. 2 BGG) verdeutlicht, finden sich
in der Tat weder im angefochtenen Entscheid noch in den
Sicherstellungsverfügungen Hinweise auf das Schreiben vom 30. November 2015. In
den steueramtlichen Akten, zumindest soweit, als sie dem Bundesgericht
tatsächlich überwiesen wurden, ist das Schreiben ebenso wenig auffindbar. Dass
es versandt wurde und den von den Steuerpflichtigen umrissenen Inhalt aufweist,
ergibt sich aber zweifelsfrei aus Ziff. 7 der Rekurs- und Beschwerdeantwort des
KStA/ZH vom 31. März 2016 an die Vorinstanz. Es ist daher davon auszugehen,
dass der Brief vom 30. November 2015 beim KStA/ZH eingetroffen ist. Weshalb das
Schriftstück in die vorinstanzlichen Erwägungen keinen Eingang gefunden hat und
dem Bundesgericht vom KStA/ZH nicht zugänglich gemacht wurde, ist unklar. In
der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 31. März 2016 ist überdies von einer
Besprechung die Rede, die am 20. Januar 2016 stattgefunden hat. Auch dazu
fehlen in den Akten Hinweise.
3.2.3. Das rechtliche Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) dient einerseits der
Sachaufklärung, anderseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes
Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar, welcher in die
Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere das Recht des
Betroffenen, sich vor Erlass eines solchen Entscheids zur Sache zu äussern,
erhebliche Beweise beizubringen und Einsicht in die Akten zu nehmen (BGE 142 I
86 E. 2.2 S. 89; 142 II 218 E. 2.3 S. 222 f.). Der Anspruch auf rechtliches
Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht somit alle Befugnisse, die einer Partei
einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur
Geltung bringen kann (BGE 140 I 99 E. 3.4 S. 102 f.; 138 V 125 E. 2.1 S. 127).
Dies äussert sich namentlich auch in einem Recht auf Akteneinsicht. Dem
Akteneinsichtsrecht steht die Pflicht der Behörden zur Aktenführung gegenüber (
BGE 142 I 86 E. 2.2 S. 89; 141 I 60 E. 4.3 S. 67; 130 II 473 E. 4.1 S. 477).
3.2.4. Auch im Sicherstellungsverfahren ist die Veranlagungsbehörde
verpflichtet, entsprechend dem üblichen Untersuchungsgrundsatz (Art. 130 Abs. 1
DBG; Urteil 2C_372/2016 / 2C_374/2016 vom 7. Juni 2016 E. 2.2.1, in: ASA 85 S.
78) danach zu forschen, ob der mutmassliche Sachverhalt unter den
Voraussetzungssatz von Art. 169 Abs. 1 Satz 1 DBG (vorne E. 2.2) subsumiert
werden kann. Das Regelbeweismass der an Sicherheit grenzenden
Wahrscheinlichkeit (vorne E. 2.3.1) ist hierbei weder erforderlich noch
zweckdienlich (vorne E. 2.3.2). Die Veranlagungsbehörde hat einstweilen
Prima-facie-Überlegungen anzustellen, was sie davon entbindet, den Sachverhalt
im Massnahmeverfahren in allen Einzelheiten abzuklären.
3.2.5. Insbesondere ist sie auch nicht gehalten, der von der Sicherstellung
betroffenen Person das rechtliche Gehör zu gewähren (Urteil 2C_603/2011 vom 16.
Januar 2012 E. 2.2, in: ASA 80 S. 626). Weder die Bekanntgabe der Eröffnung des
Verfahrens noch die Anhörung wären angemessen. Gleich wie die Arrestlegung muss
die Sicherstellung "überfallartig" erfolgen können, liegt doch Gefahr im Verzug
(vgl. Art. 30 Abs. 2 lit. e VwVG, der analogieweise herangezogen werden kann).
Der Zweck der Sicherstellungsverfügung würde vereitelt, wenn die
Steuerpflichtigen vor Erlass und Vollstreckung der Verfügung zur Stellungnahme
eingeladen würden. Wenn auch regelmässig vor Erlass einer in ihre
Rechtsstellung eingreifenden Verfügung das rechtliche Gehör und insbesondere
das Äusserungsrecht zu gewähren ist (BGE 142 II 218 E. 2.3 S. 222 f., mit
zahlreichen Hinweisen), so handelt es sich hier um eine Ausnahme. Die
vorübergehende Einschränkung bedeutet keine Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör, wenn die von der Sicherstellung betroffene steuerpflichtige
Person zwar erst mit dem Vollzug von der angeordneten Sicherstellung erfährt,
aber im nachfolgenden Rechtsmittelverfahren ihren Standpunkt darlegen und ihre
Verteidigungsmittel vorbringen kann (Urteil 2C_513/2012 vom 11. Dezember 2012
E. 2.2, in: StR 68/2013 S. 327; zit. Urteil 2C_603/2011 E. 2.2). Um zu
verhindern, dass der Zweck der Massnahme noch in diesem Stadium vereitelt wird,
kommt der Beschwerde im kantonalen Verfahren von Gesetzes wegen keine
aufschiebende Wirkung zu (Art. 169 Abs. 4 DBG).
3.2.6. Es erstaunt zwar, dass das Schreiben vom 30. November 2015 den Akten
nicht beiliegt und dort auch nicht erwähnt wird. Da aber nach dem Gesagten vor
Erlass der Sicherstellungsverfügung das rechtliche Gehör nicht gewährt werden
muss, kann es auch nicht als gehörsverletzend qualifiziert werden, wenn die
Eingabe keine Erwähnung fand. Zudem gilt es folgendes zu bedenken: Zum einen
konnte der Steuerpflichtige am 20. Januar 2016, also noch vor Erlass der
Sicherstellungsverfügung, seinen Standpunkt vortragen, und dies sogar mündlich.
Sodann wirft die Vorinstanz dem Steuerpflichtigen vor, er habe die angebliche
Verletzung "in wenig substanziierter Form" vorgetragen (angefochtener
Entscheid, E. 3.3 S. 9 und 3.4 S. 10), was der Steuerpflichtige im
bundesgerichtlichen Verfahren unwidersprochen lässt. Ebenso wenig bringt er
vor, das Schreiben vom 30. November 2015 habe Substanzielles enthalten.
Schliesslich sieht er davon ab, das Schreiben im bundesgerichtlichen Verfahren
nachzureichen, wozu er berechtigt gewesen wäre. Denn dabei hätte es sich nicht
um ein unzulässiges Novum gehandelt (Art. 99 Abs. 1 BGG). In Würdigung der
gesamten Umstände zeigt sich, dass die Gehörsrüge unbegründet ist.
3.2.7. Nichts anderes ergibt sich aus dem Gebot des Verhaltens nach Treu und
Glauben (Art. 9 BV), welches die Steuerpflichtigen anrufen. Sie beanstanden,
sie seien gehalten worden, Dokumente einzureichen, die nachweislich nicht
bestünden. Dazu ist folgendes festzuhalten: Mit dem Schreiben des KStA/ZH vom
30. Oktober 2015 wurden die Steuerpflichtigen zwar aufgefordert, nähere
Auskünfte zu erteilen und detailliert bezeichnete Dokumente einzureichen, was
sich aber ausdrücklich auf das Nachsteuer- und das Hinterziehungsverfahren
bezog (vorne lit. B). Die Frage danach, welche Mitwirkung von den
Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren zu erwarten ist (Art. 124 ff. DBG;
zit. Urteil 2C_372/2016 / 2C_374/2016 E. 2.2.1), spielt vorliegend keine Rolle.
3.3.
3.3.1. Die Steuerpflichtigen rügen weiter, das KStA/ZH habe trotz des
gestellten Antrags keinen Vorbescheid zur Frage der Steuerpflicht erlassen, was
einer willkürlichen Rechtsanwendung gleichkomme (Art. 9 BV). Dies überzeugt
nicht. Es ist daran zu erinnern, dass der Erlass der Sicherstellungsverfügung
nur, aber immerhin voraussetzt, dass der Tatbestand bei einer
Prima-facie-Würdigung erfüllt ist (vorne E. 2.3.2). Was das Tatbestandselement
der subjektiven Steuerpflicht betrifft, erscheint dieses als glaubhaft, falls
die streitbetroffene natürliche oder juristische Person im betreffenden
Zeitpunkt oder Zeitraum bei einfacher Wahrscheinlichkeit der unbeschränkten
oder beschränkten Steuerpflicht eines bestimmten Gemeinwesens unterliegt (vorne
E. 2.2).
3.3.2. Dem KStA/ZH standen beschlagnahmte Dokumente, scheinbar im Umfang von 50
Bundesordnern, Einvernahmeprotokolle und weitere Beweismittel zur Verfügung,
die von der Eidgenössischen Zollverwaltung erhoben worden waren. Diese nährten
den direktsteuerlichen Verdacht, die Steuerpflichtigen seien bislang
unterbesteuert geblieben. Freilich war der Sachverhalt auch in den Augen der
Vorinstanz keineswegs liquid, spricht diese doch davon, er liege "im Dunkeln"
(angefochtener Entscheid, E. 2.4) bzw. "weitgehend im Dunkeln" (ebenda, E.
3.3). Die Vorinstanz hat mit der Erstinstanz erwogen, der erhobene Sachverhalt
lasse den Schluss auf eine selbständige Erwerbstätigkeit dennoch zu. Folglich
bestehe im Kanton Zürich (auch diesbezüglich) eine wirtschaftliche
Zugehörigkeit und mithin eine beschränkte Steuerpflicht.
3.3.3. Diese Schlussfolgerung, welche den weiteren Weg zur
Sicherstellungsverfügung öffnet, ist bei der herrschenden Prima-facie-Prüfung,
die das Bundesgericht hinsichtlich des glaubhaft zu machenden Tatbestandes
anstellt (vorne E. 2.3.4), nicht zu beanstanden. Das KStA/ZH durfte vor dem
Hintergrund der erhobenen Beweise mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon
ausgehen, dass der Voraussetzungssatz von Art. 169 Abs. 1 DBG insgesamt erfüllt
sei. Eine Pflicht zum Erlass eines Feststellungsentscheids, der sich zu Bestand
und Umfang der subjektiven Steuerpflicht zu äussern hätte, ergab sich für das
KStA/ZH weder aus dem Gesetz noch aus den Umständen. Es kann sich zwar als
sinnvoll erweisen, die Frage der subjektiven Steuerpflicht vorneweg zum
Gegenstand einer gesonderten Verfügung zu machen. Eine solche Pflicht ergibt
sich auf nationaler Ebene aus Art. 108 Abs. 1 und 2 DBG (Einheit des
Veranlagungsortes und des Bezugsorts; BGE 142 II 182 E. 2.2.6 S. 188), auf
interkantonaler Stufe aus Art. 127 Abs. 3 BV (Urteil 2C_1025/2016 / 2C_1026/
2016 vom 14. November 2016 E. 3.2; BGE 137 I 273 E. 3.3.1 S. 277). Dasselbe
gilt sinngemäss auf interkommunaler Ebene.
3.3.4. Im Unterschied dazu sieht das Gesetz keinen Rechtsanspruch auf Klärung
der internationalen Zuständigkeit vor. Abgesehen davon, dass die
Sicherstellungsverfügung unbeschadet der Feststellung der Steuerhoheit ergehen
können muss, kommt eine vorgängige Klärung gerade in internationalen
Verhältnissen kaum ernstlich in Frage. Wenn die Zuständigkeit zuweilen schon
interkantonal schwierig zu klären ist, gilt dies noch ausgeprägter im
internationalen Verhältnis. Abgesehen davon, vermögen die Steuerpflichtigen im
vorliegenden Verfahren auch keine Norm anzurufen, welche das KStA/ZH verletzt
haben soll. Nichts anderes ergibt sich aus der bundesgerichtlichen Praxis.
Soweit das Bundesgericht Steuerdomizilentscheide im internationalen Verhältnis
zu beurteilen hatte, handelte es sich durchwegs um Veranlagungs-, nicht um
Sicherstellungsverfahren (so etwa Urteil 2C_1086/2012 / 2C_1087/2012 vom 16.
Mai 2013 E. 2.2). Die zuständige kantonale Steuerverwaltung kann in einem
solchen Fall (LOCHER, III, N. 5 zu Art. 108 DBG), sie muss aber nicht eine
Feststellungsverfügung über die subjektive Steuerpflicht erlassen. Einer
steuerpflichtigen Person entstehen dadurch keine Rechtsnachteile, kann sie doch
die Veranlagungsverfügung mit der Begründung anfechten, es fehle dem
verfügenden Gemeinwesen an der Steuerhoheit. In einem Sicherstellungsverfahren
wird eine vorgängige Feststellungsverfügung kaum je mit Sinn und Zweck
vereinbar sein (vorne E. 3.2.5).
3.4.
3.4.1. Die Steuerpflichtigen meinen schliesslich, das KStA/ZH hätte Art. 6 Abs.
3 Satz 1 DBG anzuwenden gehabt, was es willkürlich unterlassen habe. Die
angerufene Norm bestimmt, die Abgrenzung der Steuerpflicht für
Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke habe im Verhältnis zum
Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung zu erfolgen. Die Steuerpflichtigen erklären,
insbesondere in Grossbritannien über Personal zu verfügen, zumal nahezu alle
Käufe von Kunstobjekten dort stattgefunden hätten. In Australien unterhielten
sie zudem ein Kunstmuseum. Die Kunstwerke seien darüber hinaus in verschiedenen
Liegenschaften untergebracht, die sich in mehreren Staaten befänden. Im "Family
Office" im Kanton Zürich würden lediglich administrative Hilfstätigkeiten
erbracht. Dessen ungeachtet sei eine internationale Steuerausscheidung
unterblieben, was Willkür in der Rechtsanwendung begründe.
3.4.2. Die Vorbringen der Steuerpflichtigen überzeugen nicht. Sie lassen ausser
Acht, dass am Anfang der direktsteuerlichen Untersuchungen die Abklärungen der
Eidgenössischen Zollverwaltung standen, die durch die Einfuhr von Kunstwerken
in die Schweiz ausgelöst wurden. Anlass der direktsteuerlichen Aufrechnungen,
die alsdann zur Sicherstellung führten, waren diese in die Schweiz eingeführten
Objekte. Vor diesem Hintergrund war es jedenfalls nicht willkürlich, von einer
selbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz auszugehen. Dass das KStA/ZH von
einer "Betriebsstätte" spricht und damit wohl einen Geschäftsbetrieb im Sinne
von Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG meint, ändert nichts. Im ersten Fall handelt es
sich - in der interkantonalen Diktion - um ein sekundäres Steuerdomizil der
Betriebsstätte, im zweiten um ein Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts
(Urteil 2C_663/2016 vom 5. August 2016 E. 2.2.3). Im Aussensteuerrecht der
Schweiz spielt die Unterscheidung keine Rolle (PETER BRÜLISAUER, in: Martin
Zweifel/ Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht,
2015, N. 16 f. zu Art. 7 OECD-MA).
3.4.3. Im Rahmen der Prima-facie-Würdigung, die das Bundesgericht anzustellen
hat (vorne E. 2.2.3), ergibt sich hinsichtlich des hier interessierenden
Sicherstellungsverfahrens kein Unterschied. Das KStA/ZH durfte bei der
Bemessung der mutmasslich geschuldeten Steuer davon ausgehen, die erhobenen
Faktoren seien dem Kanton Zürich und damit der Schweiz zuzuordnen. Mit Blick
auf den Steuersatz ergibt sich alsdann so oder anders der Maximalsatz (Art. 7
Abs. 2 DBG).
3.5. Die Voraussetzungen von Art. 169 DBG sind mithin glaubhaft gemacht. Den
Steuerpflichtigen ist der Nachweis misslungen, dass sie durch den angefochtenen
Entscheid in verfassungsmässigen Rechten verletzt sind (Art. 98 BGG; vorne E.
1.2.4). Der Rechtsfolgesatz von Art. 169 Abs. 1 Satz 1 DBG übereignet der
Veranlagungsbehörde für diesen Fall ein Rechtsfolgeermessen. So "kann" sie
diesfalls "jederzeit Sicherstellung" verlangen. Das KStA/ZH hat dies getan und
damit das Entschliessungsermessen willkürfrei ausgeübt. Die Beschwerde erweist
sich daher, was die direkte Bundessteuer betrifft, als unbegründet, weshalb sie
abzuweisen ist, soweit auf sie eingetreten werden kann.
III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich
4.
4.1. Das Harmonisierungsrecht überlässt den Steuerbezug dem kantonalen und
kommunalen Recht (Botschaft vom 26. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl
1983 III 1., insb. 152; vgl. FERDINAND FESSLER, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum StHG, 2. Aufl. 2002, N. 1 zu Art. 78). So fehlt
etwa jede Regelung zum Steuergrundpfandrecht, weshalb dieses auch nicht dem
Grundsatz nach harmonisiert ist (Urteile 2C_798/2011 vom 24. August 2012 E.
4.3, in: StE 2013 B 99.1 Nr. 14, ZBGR 97/2016 S. 35; 2C_674/2011 vom 7. Februar
2012 E. 3.4.1, in: StR 67/2012 S. 357). Was die Sicherstellungsverfügungen
betrifft, sind die Kantone gemäss Art. 79 StHG immerhin befugt,
Sicherstellungsverfügungen (des kantonalen Rechts) den Arrestbefehlen nach Art.
274 SchKG gleichzustellen (Urteil 5A_150/2015 vom 4. Juni 2015 E. 5.2.3, in: SJ
2016 I 138).
4.2. Wenngleich das Sicherstellungsrecht von Bundesrechts wegen nicht
harmonisiert worden ist und der Kanton Zürich diesbezüglich über eine
weitreichende Regelungsfreiheit verfügt, ist festzustellen, dass § 181 Abs. 1
StG/ZH mit Art. 169 Abs. 1 DBG dem Inhalt, Sinn und Zweck nach übereinstimmt.
Es gilt mithin das bereits Gesagte, wobei zu berücksichtigen ist, dass es sich
- mangels einer harmonisierungsrechtlichen Vorgabe - bei § 181 Abs. 1 StG/ZH
nicht um Bundes-, sondern um kantonales Recht handelt (Urteil 2C_811/2016 /
2C_812/2016 vom 6. Oktober 2016 E. 4). Dies ändert indes nichts daran, dass
lediglich die Verletzung verfassungsmässiger Rechte vorgetragen werden kann
(Art. 98 BGG; vorne E. 1.2.4) und das Bundesgericht nur unter Vorbehalt der
qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit tätig wird (Art. 106 Abs. 2
BGG; vorne E. 1.2.5). Derartige Rügen liegen auch kantonalrechtlich nicht vor,
weshalb die Beschwerde auch diesbezüglich abzuweisen ist, soweit auf sie
eingetreten werden kann.
IV. Kosten und Entschädigung
5.
5.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i. V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die
Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen.
Diese tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung
(Art. 66 Abs. 5 BGG).
5.2. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht
keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_669/2016 und 2C_670/2016 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_670/2016 (direkte Bundessteuer, Steuerperioden
2005 bis 2015) wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_669/2016 (Staats- und Gemeindesteuer des Kantons
Zürich, Steuerperioden 2005 bis 2009) wird abgewiesen.
4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 50'000.-- werden den
Beschwerdeführern auferlegt. Sie tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und
unter solidarischer Haftung.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. Dezember 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher
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