II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.640/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_640/2016
Arrêt du 18 décembre 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en
matière fiscale SEI,
recourante,
contre
X.________,
représenté par Me François Bellanger, avocat,
intimé.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-US),
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 29 juin
2016 (A-5149/2015).
Faits :
A.
A.a. Dans le contexte du Joint Statement du 29 août 2013 destiné à mettre un
terme au contentieux fiscal américain impliquant des banques suisses, la Banque
A.________ SA (ci-après: la Banque) a fait savoir, à la fin de l'année 2013,
qu'elle souhaitait participer au Program for non-prosecution agreements or
non-target letters for Swiss banks (ci-après: le Programme de régularisation
fiscale ou le Programme) établi par le Département fédéral de la justice des
Etats-Unis (ci-après: DoJ) et l'autorité fiscale américaine (IRS). La Banque
s'annonçait en qualité de banque de catégorie 2, à savoir comme établissement
ayant des raisons de penser qu'elle avait violé le droit fiscal américain (art.
105 al. 2 LTF). En participant au Programme, la Banque sollicitait du DoJ un
Non-Prosecution Agreement (ci-après: NPA), afin d'éviter une poursuite pénale
aux Etats-Unis, en contrepartie du paiement d'une amende et de la livraison
d'informations (art. 105 al. 2 LTF).
Pour obtenir un NPA, une banque s'annonçant en catégorie 2 devait notamment
communiquer le nom et la fonction des personnes qui avaient structuré, géré et
supervisé les activités concernées par la potentielle violation du droit fiscal
américain durant la période sous contrôle ( " the name and function of the
individuals who structured, operated, or supervised the cross-border business
"; cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 1 let. b p. 4; art. 105 al. 2 LTF). En
exécution du NPA, une banque en catégorie 2 devait aussi, entre autres, fournir
des informations spécifiques en lien avec chaque compte bancaire concerné,
parmi lesquelles (cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 2 let. b al. v p. 4) :
"the name and function of any relationship manager, client advisor, asset
manager, financial advisor, trustee, fiduciary, nominee, attorney, accountant,
or other individual or entity functioning in a similar capacity known by the
Bank to be affiliated with said account at any time during the Applicable
Period.
[le nom et la fonction de tout gestionnaire des relations, conseiller clients,
gestionnaire de fortune, conseiller financier, trustee, fiduciaire,
représentant, avocat, comptable ou toute personne individuelle ou entité
intervenant à titre similaire connue de la Banque pour avoir un lien avec ledit
compte à tout moment durant la Période Applicable.]"
Une banque en catégorie 2 devait également fournir toute information nécessaire
pour que les Etats-Unis puissent former des demandes d'assistance
administrative, afin d'obtenir des renseignements sur les comptes bancaires
concernés (cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 4 p. 5; art. 105 al. 2 LTF).
A.b. La Banque a obtenu un NPA en mars 2015 (art. 105 al. 2 LTF).
A.c. Le 17 mars 2015, l'IRS (ou autorité requérante) a adressé à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration
fédérale) deux demandes d'assistance administrative, afin d'obtenir des
informations relatives à deux comptes bancaires ouverts auprès de la Banque,
identifiés comme comptes 13 et 14, durant la période du 1er janvier 2008 au 31
décembre 2013. L'état de fait de ces demandes exposait l'historique du Joint
Statement, la pratique de la Banque en lien avec les avoirs de clients US,
l'allégation selon laquelle la Banque ne se serait pas conformée au système de
qualified intermediary auquel elle participait depuis le 1er janvier 2001 et
qu'elle n'avait en particulier pas respecté son obligation de rapport, ni celle
lui imposant de retenir une part de fonds sur les versements effectués en
faveur de personnes US, en omettant de remplir le formulaire 109. L'IRS
indiquait que les deux comptes avaient été utilisés pour éviter le paiement
d'impôts américains sur le revenu selon un mode remplissant les conditions de
la fraude ou délits semblables ( tax fraud or the like).
L'Administration fédérale a obtenu de la Banque les informations requises
concernant les comptes 13 et 14, ouverts respectivement au nom des sociétés
B.________ (ci-après: la Société A) et C.________ Inc. (ci-après: la Société
B), et dont X.________ - qui avait abandonné la nationalité américaine lors de
son expatriation des Etats-Unis le 10 juillet 2012- était le bénéficiaire
économique.
B.
Le 21 juillet 2015, l'Administration fédérale a rendu une décision finale en la
cause de X.________, au titre de personne concernée, et de la Société A, au
titre de personne habilitée à recourir, par laquelle elle accordait
l'assistance administrative à l'IRS pour la période du 1er janvier 2008 au 9
juillet 2012 et prévoyait la transmission des documents bancaires du compte
visé, remis par la Banque. Le même jour, l'Administration fédérale a rendu une
décision finale en la cause de X.________, au titre de personne concernée, et
de la Société B, au titre de personne habilitée à recourir, par laquelle elle
accordait l'assistance administrative à l'IRS pour la période du 1er janvier
2008 au 9 juillet 2012 et prévoyait la transmission des documents bancaires du
compte visé, remis par la Banque.
X.________ a recouru contre les décisions finales du 21 juillet 2015 auprès du
Tribunal administratif fédéral, en demandant, principalement, leur annulation.
Par arrêt du 29 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a, après avoir
joint les causes, partiellement admis les recours en ajoutant, sous chiffre 3
du dispositif, la phrase suivante aux décisions finales de l'Administration
fédérale du 21 juillet 2015 :
"Les données qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms des
employés de banque, y compris les noms de tout avocat/notaire, et les données
permettant de les identifier (par exemple adresse e-mail, numéro de téléphone),
doivent être caviardées avant toute transmission des informations à l'IRS."
Il a rejeté les recours pour le surplus.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration
fédérale demande en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais à la
charge de l'intimé, d'annuler le chiffre 3 du dispositif de l'arrêt attaqué et
de confirmer dans leur entier ses décisions du 21 juillet 2015.
Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer à prendre position.
L'intimé se rapporte à l'appréciation du Tribunal fédéral quant à la
recevabilité et à l'admissibilité du recours et s'oppose à ce que les frais de
la cause soient mis à sa charge.
Considérant en droit :
1.
1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une
cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif
fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public
est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).
1.2. Contre les décisions en matière d'assistance administrative en matière
fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une
question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs
d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83
let. h et 84a LTF)
La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en
cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les
instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il
est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première
fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de
manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II
404 consid. 1.3 p. 410; arrêts 2C_963/2014 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II
436, mais traduit in RDAF 2016 II 374).
L'Administration fédérale soutient à juste titre que le point de savoir si les
données concernant les employés de banques, les notaires et les avocats doivent
ou non être communiquées à l'IRS en vertu de l'art. 26 de la Convention du 2
octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique en vue
d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS
0.672.933.61; ci-après: CDI CH-US) pose une question juridique de principe. De
manière générale, la question du caractère transmissible de données permettant
d'identifier des personnes qui ne sont pas directement visées par une demande
d'assistance a déjà fait l'objet de jurisprudence (cf. principalement ATF 142
II 161 consid. 4.6.1 et 4.6.2 p. 181 s.; arrêts 2C_904/2015 du 8 décembre 2016
consid. 6.4; 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 2 et 3.5; 2C_963/2014 du 24
septembre 2015 consid. 6.2 non publié in ATF 141 II 436, mais in Archives 84 p.
559 et traduit in RDAF 2016 II 374), dans des causes régies par des clauses
d'échanges de renseignements calquées sur le Modèle de convention fiscale OCDE
sur le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE). Elle ne l'a pas encore été
dans le cadre des "fraudes fiscales et délits semblables" spécifique à
l'assistance administrative avec les Etats-Unis et en lien avec le Programme
américain de régularisation fiscale. Un arrêt a été récemment rendu dans ce
contexte. Toutefois, l'objet du litige portait sur le point de savoir si un
employé de banque avait qualité de partie et pouvait recourir lorsque des
données comportant son nom figuraient dans la documentation destinée à être
communiquée aux Etats-Unis (arrêt 2C_792/2016 du 23 août 2017 destiné à la
publication).
La question soulevée par la présente affaire concerne potentiellement toutes
les demandes d'assistance administrative formées par l'IRS dans le sillage du
Programme de régularisation fiscale et remplit les conditions de l'art. 84a LTF
.
1.3. L'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir au sens de l'art.
89 al. 2 let. a LTF (cf. arrêt 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3
non publié in ATF 142 II 161, mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727), a
par ailleurs formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans
les formes prévues (art. 42 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
2.
S'agissant du droit applicable, l'art. 26 CDI CH-US et le chiffre 10 du
Protocole à la CDI CH-US fixent les exigences matérielles de la procédure
d'assistance administrative, alors que le droit interne, en l'occurrence la loi
fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en
matière fiscale (LAAF; RS 651.1), applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF et
arrêt 2C_792/2016 précité consid. 2.2), en concrétise l'exécution en Suisse (
ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228; arrêt 2C_643/2016 du 1er septembre 2017
consid. 4.3 destiné à la publication).
3.
Le Tribunal administratif fédéral a admis le bien-fondé de la décision de
l'Administration fédérale par laquelle celle-ci entend transmettre à l'IRS tous
les documents requis dans les demandes d'assistance du 17 mars 2015, et
l'intimé ne l'a pas contesté par un recours devant la Cour de céans. L'objet du
litige porte uniquement sur le point de savoir si c'est à bon droit que les
juges précédents ont considéré que les données relatives aux employés de
banque, ainsi que celles concernant un avocat/notaire, qui apparaissaient dans
ces documents, devaient être caviardées avant leur communication à l'IRS, ce
que conteste la recourante.
4.
L'art. 26 par. 1 CDI CH-US dispose que:
"Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements
(que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent
d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente
Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un
impôt visé par la présente Convention. Dans les cas de fraude fiscale, (a)
l'échange de renseignements n'est pas limité par l'art. 1 (Personnes visées) et
(b) s'il est expressément demandé par l'autorité compétente d'un Etat
contractant, l'autorité compétente de l'autre Etat contractant fournira les
renseignements conformément au présent article sous forme de copie authentique
des données ou documents originaux non modifiés. Tout renseignement reçu par un
Etat contractant doit être tenu secret, de la même manière que les
renseignements obtenus en application de la législation fiscale de cet Etat, et
n'est communiqué qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et
organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des
impôts visés par la Convention, par l'administration et la mise en exécution de
ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces
personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Il ne
pourra pas être échangé de renseignements qui dévoileraient un secret
commercial, d'affaires, industriel ou professionnel ou un procédé commercial."
4.1. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral retient qu'une demande
d'assistance rendue en application de l'art. 26 CDI CH-US est fondée
lorsqu'elle repose sur une présomption raisonnable de commission d'une fraude
fiscale ou d'un délit semblable (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.5 p. 436; 451
consid. 2.2.1 p. 454; cf. aussi notamment les arrêts 2A.608/2005 du 10 août
2006 consid. 2 et les références, in StE 2006 A 31.4 Nr. 9; 2A.185/2003 du 27
janvier 2004 consid. 6, traduit in RDAF 2004 II 10). En l'espèce, le Tribunal
administratif fédéral a constaté, en substance, que l'intimé était l'ayant
droit économique des comptes 13 et 14, ouverts au nom de deux sociétés de
domicile, et que l'on se trouvait bien en présence d'une présomption
raisonnable de commission d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable au sens
de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US, ce qui n'est plus contesté.
4.2. Une fois l'existence d'une présomption raisonnable d'une fraude fiscale ou
d'un délit semblable reconnue, il faut déterminer concrètement l'ampleur de la
documentation à transmettre. Sur ce point, le critère figurant à l'art. 26 par.
1 CDI CH-US est celui de la nécessité: sont en effet transmissibles les
renseignements "nécessaires" pour prévenir les fraudes et délits semblables.
4.2.1. Selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 26 CDI CH-US,
l'assistance administrative vise à transmettre des renseignements qui sont de
nature à servir de moyens de preuves à l'état de fait décrit dans la demande.
Le critère de la nécessité est ainsi lié au principe de la proportionnalité.
L'autorité requise doit donc se demander si les documents requis concernent
bien les faits dépeints dans la requête et s'abstenir de transmettre des
documents qui sont assurément dénués d'importance, en particulier pour protéger
les personnes qui sont réellement étrangères à l'infraction à la base de la
demande (cf. arrêts 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 6.1; 2A.185/2003
précité consid. 7.1 et les références; cf. également ATF 139 II 451 consid.
2.3.3 p. 459). Des informations touchant un proche du contribuable visé sont
susceptibles d'être communiquées aux Etats-Unis si elles sont de nature à
servir de moyen de preuve de l'infraction poursuivie et qu'elles sont propres à
faire avancer l'enquête. La Cour de céans a jugé que tel était le cas
d'informations concernant une personne proche du contribuable poursuivi, qui
était titulaire de comptes bancaires qui avaient pu servir, même à son insu, à
commettre une infraction, voire à transférer ou à dissimuler le produit d'une
infraction. Cette personne a été considérée - sans que cela ne préjuge d'une
éventuelle faute au plan pénal - comme impliquée dans la fraude soupçonnée. Dès
lors que les renseignements requis n'étaient manifestement pas sans rapport
avec l'infraction poursuivie ni impropres à faire progresser l'enquête, ils
devaient donc être transmis (cf. arrêt 2A.430/2005 précité consid. 6.1 et 6.2).
4.2.2. Cette jurisprudence n'est sur le fond pas différente de celle qui a été
rendue en lien avec les clauses d'échange de renseignements calquées sur l'art.
26 MC OCDE qui, pour sa part, conditionne l'octroi de l'assistance
administrative aux renseignements "vraisemblablement pertinents" (cf. art. 26
par. 1 MC OCDE). Le Tribunal fédéral a en effet relevé, en substance, que cette
condition est réputée réalisée s'il existe une possibilité raisonnable que les
renseignements demandés se révéleront pertinents, précisant que cette
appréciation est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, que le rôle de
l'Etat requis se limite à vérifier que les documents demandés par l'Etat
requérant ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et qu'ils
sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère;
partant, l'autorité requise ne peut refuser de transmettre que les documents
dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (cf. ATF 142 II
161 consid. 2.1.1 p. 165 s. et également notamment arrêts 2C_1162/2016 du 4
octobre 2017 consid. 6.3; 2C_893/2015 16 février 2017 consid. 12.3 non publié
in ATF 143 II 202 mais in RF 72/2017 p. 612 et RDAF 2017 II 336; 2C_490/2015 du
14 mars 2016 consid. 3.1). La jurisprudence rendue dans le contexte des CDI
reprenant l'art. 26 MC OCDE précise du reste aussi que la notion de pertinence
vraisemblable se recoupe largement avec le principe de la proportionnalité
(arrêt 2C_893/2015 précité consid. 13.2 non publié et les références; cf. aussi
ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.). Il s'ensuit que les principes posés
dans le contexte de clauses d'échanges de renseignements calquées sur le MC
OCDE peuvent être repris dans le cadre de la CDI CH-US s'agissant du contenu
des documents à transmettre.
4.2.3. En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de
renseignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes
concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par
l'ajout suivant: lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement
pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée
ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes
concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission
des renseignements (RO 2016 5059). Comme l'a récemment souligné la Cour de
céans, le point de savoir si l'art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est
applicable à une demande d'assistance formée antérieurement peut rester
incertain, puisque cet ajout ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4
al. 3 LAAF tel qu'il a été interprété par la jurisprudence (arrêt 2C_792/2016
précité consid. 5.2.1 destiné à la publication). Selon celle-ci, et eu égard au
principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert
qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. supra consid. 2), la
transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement
pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que
leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait
vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid.
4.6.1 p. 180 s.; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6 p.446; arrêts précités 2C_792/
2016 consid. 5.2.1; 2C_690/2015 consid. 4.5). Le nom d'un tiers peut donc
figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à
élucider la situation fiscale du contribuable visé.
4.2.4. En application de ces principes, le Tribunal fédéral a accepté la
transmission de documents comprenant le nom de tiers dans les situations
suivantes. En lien avec la détermination du domicile fiscal du contribuable
visé par la demande, il a admis la transmissibilité de documents bancaires et
la liste des transactions y afférentes comprenant l'identité de personnes ayant
participé à ces transactions, dans la mesure où ces informations étaient de
nature à donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable
durant la période considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 p. 181). De même, il
a jugé que les noms des titulaires d'une procuration sur les comptes bancaires
détenus par une personne visée par la demande d'assistance administrative (en
l'occurrence l'épouse et les filles) remplissait la condition de la pertinence
vraisemblable (arrêt 2C_963/2014 précité consid. 6.2 non publié in ATF 141 II
436, mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II 374). Dans le
contexte d'une demande tendant à déterminer si des prestations dont une société
française prétendait avoir bénéficié de la part d'une société soeur établie en
Suisse étaient effectives et partant déductibles fiscalement (prix de
transfert), il a été admis que le nom et l'adresse des salariés de la société
suisse pouvaient être transmis, ces informations étant vraisemblablement
pertinentes pour vérifier que la société suisse avait un personnel distinct de
la société française et était en mesure d'effectuer les prestations litigieuses
(arrêt 2C_690/2015 précité consid. 3.5 et 4.4, rappelé in ATF 143 II 185
consid. 3.3.3 in fine p. 195). S'agissant de déterminer l'existence réelle
d'une société détenant un compte bancaire suisse, il a été admis que le nom des
éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la
banque pouvaient être transmis, en application du principe de la confiance, car
savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement pertinent
pour vérifier qu'il ne s'agissait pas d'une société-écran destinée à dissimuler
l'identité du véritable détenteur des avoirs placés auprès de la banque (cf.
arrêt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4). Hormis ces cas, la
jurisprudence a souligné que la transmission du nom d'employés de banque est en
principe exclue, car cette information n'a dans la règle rien à voir avec la
question fiscale qui motive la demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p.
180; arrêt 2C_690/2015 précité consid. 4.5).
Etant donné l'équivalence des notions de renseignements "nécessaires" de l'art.
26 CDI CH-US et de renseignements "vraisemblablement pertinents" de l'art. 26
MC OCDE (cf. supra consid. 4.2.2), la jurisprudence précitée rendue dans le
contexte des clauses d'échanges de renseignements calquées sur l'art. 26 MC
OCDE est aussi applicable en lien avec l'art. 26 CDI CH-US.
4.3. En l'espèce, le point de savoir si les données permettant d'identifier les
employés et l'avocat/notaire qui figurent dans ces documents doivent ou non
être communiquées en application des art. 26 CDI CH-US et 4 al. 3 LAAF suppose
donc que ces informations soient nécessaires pour appliquer les dispositions de
la convention ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un
impôt visé par la convention. Ce n'est que si l'on peut exclure que tel soit le
cas que ces données n'ont pas à être transmises.
A ce sujet, la recourante soutient que ces données sont de nature à établir la
situation financière et fiscale de l'intimé. Elle se limite toutefois à
affirmer le caractère nécessaire de ces informations, sans étayer son
affirmation par une quelconque explication. Le Tribunal administratif fédéral
retient au contraire et à juste titre que ces informations n'ont rien à voir
avec la question fiscale qui motive les demandes. La situation financière et
fiscale de l'intimé ressort en effet non pas de ces données, mais des documents
bancaires qui vont être transmis, et l'on ne voit pas en quoi le caviardage du
nom des employés de banque et de l'avocat/notaire qui y figurent les rendrait
inintelligibles ou leur ôterait une quelconque force probante.
Certes, l'on ne peut exclure que la question de savoir si l'intimé a agi seul
ou sur instigation, ou avec la complicité de tiers, pour constituer la
structure frauduleuse qui a été mise au jour, est susceptible d'avoir un impact
sur le montant de l'éventuelle amende fiscale qui sera prononcée à son encontre
aux Etats-Unis. Ce qui est toutefois nécessaire sous cet angle est
l'information relative à l'existence et à l'intervention de ces tiers, et non
pas à leur identité. Sous cet angle également, les données litigieuses
n'apparaissent pas nécessaires. Au demeurant l'IRS n'ignore de toute manière
pas que la Banque a joué un rôle dans la constitution de la structure mise en
place par l'intimé, puisqu'elle s'est elle-même annoncée aux autorités
américaines en participant au Programme de régularisation comme banque en
catégorie 2.
Autre est la question d'une possible poursuite pénale contre ces tiers
eux-mêmes. Or, sur ce point, il ne faut pas perdre de vue que l'art. 26 CDI
CH-US ouvre la voie à l'assistance administrative seulement, et que cette
disposition ne constitue pas, comme le relève pertinemment le Tribunal
administratif fédéral, une voie d'entraide en matière pénale. La formulation
des clauses d'échange de renseignements fondées sur l'art. 26 MC OCDE exprime
du reste bien la distinction à opérer entre ces deux procédures: l'assistance
administrative vise à communiquer des renseignements vraisemblablement
pertinents pour l'administration et l'application du droit fiscal interne (ou
pour appliquer les dispositions de la convention de double imposition).
L'échange de renseignements ne peut être utilisée à des fins détournées, en vue
d'obtenir des informations sur l'identité de complices présumés du contribuable
visé par la demande qui seraient susceptibles de poursuites pénales, si ces
informations ne sont pas pertinentes pour élucider la situation fiscale de ce
même contribuable. Le fait que l'échange de renseignements avec les Etats-Unis
soit limité aux cas de fraudes fiscales o u délits semblables (ce qui n'est pas
le cas de l'art. 26 MC OCDE) ne change rien au caractère fiscal de cette
procédure ni au fait que la personne visée est avant tout le contribuable.
Il faut également relever que, dans le cas d'espèce, l'IRS ne requiert pas
spécifiquement d'informations sur l'identité des employés de banque ou de toute
autre personne extérieure à la banque qui serait intervenue à titre
professionnel en lien avec l'infraction présumée. D'ailleurs, il ressort du
contexte général dans lequel s'insère le présent litige que les autorités
américaines distinguent elles-mêmes entre, d'une part, les informations
concernant les banques et toutes les personnes qui ont joué un rôle dans la
violation du droit fiscal américain, qui doivent être fournies dans le cadre du
Programme de régularisation et des NPA, et, d'autre part, les renseignements
concernant spécifiquement les comptes bancaires concernés, qui relèvent de
l'assistance administrative. Il ressort en effet du Programme de régularisation
qu'une banque qui s'annonce en catégorie 2 pour obtenir un NPA doit fournir aux
autorités américaines des informations sur les personnes au sein de la banque
qui ont structuré, géré ou supervisé les activités mises en cause, ainsi que le
nom de toute autre personne ou entité connue de la Banque qui a eu un lien avec
les comptes bancaires concernés (cf. supra consid. A.a). C'est donc par le
biais du Programme de régularisation permettant la conclusion de NPA - et non
par la voie de l'assistance administrative - que les autorités américaines
peuvent obtenir des informations sur les employés de banque et sur tout autre
intervenant susceptible d'avoir eu un lien avec les comptes bancaires concernés
(dont les avocats et les notaires font partie). L'assistance administrative,
qui intervient dans le sillage du Programme de régularisation (cf. aussi supra
consid. A.a) a, elle, pour objet et pour but l'obtention de renseignements
bancaires sur chacun des comptes bancaires visés en vue de compléter
l'imposition du contribuable concerné.
Il s'ensuit que les données relatives aux employés de banque et à l'avocat/
notaire qui figurent dans la documentation à transmettre ne sont, sous réserve
de situations où l'Etat requérant demanderait expressément ces données et que
celles-ci présenteraient un caractère nécessaire avéré, pas des renseignements
nécessaires au sens de l'art. 26 CDI CH-US, ce qui exclut la transmission
d'informations les concernant (cf. aussi arrêt 2C_792/2016 précité consid.
5.2.1 et 5.2.2 destinés à la publication).
4.4. Pour justifier l'absence de caviardage des données litigieuses,
l'Administration fédérale soutient également, en invoquant implicitement le
principe de la spécialité, que les personnes en question sont de toute manière
protégées, " dans la mesure où l'AFC rappelle à l'IRS les restrictions à
l'utilisation de ces renseignements et l'obligation de maintenir le secret "
(recours p. 9). Or, le principe de spécialité, qui protège les tiers dont les
noms apparaissent sur les documents (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180
s.), ne saurait justifier une transmission de renseignements qui ne sont pas
nécessaires au sens de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US (cf., dans le même esprit,
mais dans le contexte des droits de procédure des tiers concernés, l'arrêt
2C_792/2016 précité consid. 5.4.2 destiné à la publication). L'argument de la
recourante tombe donc à faux.
4.5. Il découle de ce qui précède que c'est à bon droit que le Tribunal
administratif fédéral a jugé que toutes les données figurant dans la
documentation à transmettre et permettant d'identifier les employés de banque
ou l'avocat/notaire devaient être caviardées.
Dans ces circonstances, il n'est pas nécessaire de se demander si, comme le
soutient aussi le Tribunal administratif fédéral, pareille transmission serait
exclue parce qu'elle serait contraire aux règles relatives à la protection des
données (cf., sur cette question, arrêts 4A_83/2016 du 22 septembre 2016 dans
le contexte de l'exécution d'un NPA; 2C_792/2016 précité consid. 5.2.2 destiné
à la publication dans celui de l'assistance administrative).
5.
Mal fondé, le recours est rejeté. Il ne sera pas perçu de frais (art. 66 al. 4
LTF). L'intimé, qui ne s'est pas déterminé, n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires, ni alloué de dépens.
3.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au mandataire de l'intimé et
au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 18 décembre 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Vuadens
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