II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.633/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_633/2016
Sentenza del 10 maggio 2017
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Haag,
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
1. A.________,
2. B.________,
3. C.________,
4. D.________,
tutti patrocinati dall'avv. Marco Perucchi,
ricorrenti,
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501
Bellinzona.
Oggetto
Imposta sugli utili immobiliari,
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 3 giugno
2016 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
Con atto pubblico del 1994, E.________ ha acquistato per fr. 2'375'000.--
l'originario mappale ttt del Comune di X.________, su cui sorgeva un edificio
con grande parco. Negli anni successivi, la stessa ha apportato all'immobile
una serie di migliorie, investendo un importo di fr. 1'770'808.--.
Alla sua morte, nel 2007, E.________ ha lasciato quali eredi A.________,
B.________, C.________ e D.________, i quali sono divenuti comproprietari
dell'originario mappale ttt per divisione ereditaria.
B.
Con atto pubblico del 2012, i comproprietari citati hanno concesso a F.________
e G.________ un diritto di compera cedibile sull'immobile, dopo averlo
preventivamente frazionato in otto nuovi mappali, per il prezzo di fr.
4'200'000.--.
Al punto 4 del contratto di costituzione del diritto di compera è stato
specificato che Io stesso doveva essere esercitato "contemporaneamente su tutti
i lotti". Il termine per far valere il diritto di compera, previsto per il 31
maggio 2013, è stato prolungato due volte.
C.
Con atto pubblico del 2014, le parti hanno stipulato una modifica del diritto
di compera, predisponendo una rettifica dei confini che riduceva i nuovi
mappali a sette. Il prezzo totale di acquisto è stato quindi così suddiviso:
[...].
Il diritto di compera è stato esercitato nel 2014 da F.________ e G.________
(mapp. uuu, vvv, www, xxx e yyy) e da H.________ (mapp. ttt e zzz).
Contestualmente al trapasso, gli alienanti hanno presentato una sola
dichiarazione per l'imposta sugli utili immobiliari. L'utile imponibile è stato
da loro calcolato in fr. 64'192.-- e l'imposta dovuta in fr. 3'851.50.
D.
Con decisioni del 26 maggio 2015, l'ufficio competente ha notificato agli
alienanti una tassazione dell'imposta sugli utili immobiliari per ciascun
mappale venduto. L'utile imponibile e l'imposta dovuta sono stati così
stabiliti:
+-------------------------------------+
|particella|utile imponibile|imposta |
|----------+----------------+---------|
|uuu | 0.00| 0.00|
|----------+----------------+---------|
|vvv | 218'693.00|13'121.60|
|----------+----------------+---------|
|www | 0.00| 0.00|
|----------+----------------+---------|
|xxx | 360'208.00|21'612.50|
|----------+----------------+---------|
|yyy | 401'690.00|24'101.40|
|----------+----------------+---------|
|zzz | 402'961.00|24'177.65|
|----------+----------------+---------|
|ttt | 0.00| 0.00|
+-------------------------------------+
Dal valore di alienazione delle singole particelle, secondo il contratto di
costituzione del diritto dl compera, l'autorità di tassazione ha dedotto il
valore di investimento, stabilito in base alla suddivisione del prezzo di
acquisto dell'immobile nel 1994.
Mentre il valore di acquisto del terreno (fissato in fr. 400 al mq) è stato
considerato nel calcolo del valore di acquisto di tutte le particelle, il
valore di acquisto dell'edificio (fr. 1'257'600.--) e, soprattutto, i costi di
miglioria di quest'ultimo (fr. 1'726'090.--) sono stati attribuiti ai soli
fondi sui quali esso sorgeva (cioè le particelle ttt, uuu, vvv, www). Per tre
fondi, il valore di investimento è risultato in tal modo nettamente superiore
al valore di alienazione, con la conseguenza che, invece di un utile, è emersa
una perdita.
E.
I contribuenti hanno impugnato le suddette decisioni di tassazione con reclamo
del 25 giugno 2015. In questo contesto, hanno sostenuto che, in virtù
dell'obbligo per i beneficiari di esercitare il diritto di compera
"contemporaneamente su tutti i lotti", le singole vendite dovevano essere
considerate "come un'unica transazione immobiliare".
Osservando tra l'altro che l'ufficio dei registri ha ritenuto l'esistenza di
sette singoli trapassi di proprietà e considerando la suddivisione allestita
come l'unica via percorribile per poter calcolare l'utile imponibile da
attribuire ad ogni singola particella, il fisco li ha tuttavia respinti. Alla
conferma delle originarie tassazioni è giunta anche la Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, pronunciatasi sulla
fattispecie con sentenza del 3 giugno 2016.
F.
Il 6 luglio 2016, A.________, B.________, C.________ e D.________ hanno
impugnato quest'ultimo giudizio con ricorso in materia di diritto pubblico al
Tribunale federale. Riproponendo in sostanza la tesi sostenuta in precedenza,
ne chiedono l'annullamento rispettivamente la riforma, nel senso che l'utile
imponibile derivante dai trasferimenti di proprietà delle particelle ttt, uuu,
vvv, www, xxx, yyy e zzz RFD del Comune di X.________ venga fissato in fr.
104'192.-- e l'imposta dovuta dai proprietari stabilita in fr. 6'251.50.
Il fisco ticinese, l'Amministrazione federale delle contribuzioni e la Corte
cantonale hanno rinunciato a formulare osservazioni. Quest'ultima ha comunque
richiesto che il ricorso sia respinto.
Diritto:
1.
1.1. Il ricorso concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto
nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF ed è diretto contro una
decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore
(art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF).
1.2. Esso è stato presentato nei termini dai destinatari del giudizio
contestato (art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89
cpv. 1 LTF), ed è pertanto ammissibile quale ricorso in materia di diritto
pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 73 della
legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei
Comuni del 14 dicembre 1990 [LAID; RS 642.14]).
2.
2.1. Di principio, il Tribunale federale verifica liberamente l'applicazione
del diritto federale così come la conformità del diritto cantonale armonizzato
e la sua applicazione da parte delle istanze cantonali alle disposizioni della
legge federale sull'armonizzazione fiscale (art. 106 cpv. 1 LTF; DTF 131 II 710
consid. 1.2 pag. 713). Secondo l'art. 106 cpv. 2 LTF, la violazione di diritti
fondamentali è per contro esaminata solo se il ricorrente ha sollevato e
motivato tale censura (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag.
246; 134 I 83 consid. 3.2 pag. 88). Lo stesso vale quando le disposizioni della
LAID lasciano un certo margine di manovra ai Cantoni, la verifica
dell'interpretazione del diritto cantonale essendo allora pure limitata
all'eventuale violazione di diritti fondamentali (DTF 134 II 207 consid. 2 pag.
209 seg.).
2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo
ragionamento sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1
LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto
ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario,
profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove (DTF
136 III 552 consid. 4.2 pag. 560). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter
influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che, insieme a
quello dell'eventuale arbitrio, compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv.
1 LTF).
2.3. Come indicato anche nel seguito, le critiche formulate dall'insorgente
rispettano solo in parte i requisiti indicati. Nella misura in cui li
disattendono, esse sfuggono a un esame del Tribunale federale. Dato che non
vengono messi validamente in discussione - con una motivazione conforme
all'art. 106 cpv. 2 LTF, che ne dimostri un accertamento o un apprezzamento
arbitrario -, i fatti che emergono dal giudizio impugnato vincolano inoltre il
Tribunale federale anche nel caso concreto (art. 105 cpv. 1 LTF; DTF 134 II 244
consid. 2.2 pag. 246; 133 Il 249 consid. 1.2.2 pag. 252).
3.
La causa concerne l'imposta dovuta sull'utile immobiliare realizzato dai
ricorrenti in occasione dell'alienazione delle particelle uuu, vvv, www, xxx,
yyy, zzz e ttt a F.________ e G.________ (uuu, vvv, www, xxx e yyy)
rispettivamente a H.________ (ttt e zzz).
3.1. Davanti all'istanza precedente, i contribuenti hanno nuovamente sostenuto
la tesi secondo cui, visto l'obbligo "di esercitare i 7 diritti di compera in
simultanea", il trapasso dei sette lotti citati dovesse essere considerato come
un unico trasferimento e chiesto che, di conseguenza, dal valore di alienazione
complessivo di fr. 4'350'000.-- venisse dedotto il valore di investimento
totale di fr. 4'245'808.--, per un utile imponibile di fr. 104'192.-- e
un'imposta dovuta di fr. 6'251.50.
3.2. Con giudizio qui impugnato, la Camera di diritto tributario ha tuttavia
respinto il loro ricorso.
3.2.1. L'art. 137 della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (LT/TI; RL
/TI 10.2.1.1) applicato alla fattispecie, prescrive che se un immobile
acquistato assieme ad altri per un valore globale è alienato separatamente, il
valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei
singoli immobili. Riferendosi alla dottrina in materia, di opinione che l'art.
137 LT/TI si applichi a tutte le alienazioni parziali, nel senso più ampio del
termine (ALESSANDRO SOLDINI/ANDREA PEDROLI, L'imposizione degli utili
immobiliari, Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle
norme di procedura e transitorie, 1996, ad art. 137 n. 2), la Corte cantonale
ha innanzitutto rilevato: (a) che il caso in esame - nel quale gli alienanti
hanno frazionato l'originaria particella ttt di X.________ e concesso un
diritto di compera cedibile sui lotti così ottenuti, più volte prorogato e
infine esercitato da persone diverse - rappresenta una tipica alienazione nel
senso dell'art. 137 LT/TI (SOLDINI/PEDROLI, op. cit., ad art. 137 n. 2.2); (b)
che, a differenza di quanto sostenuto nel gravame, poco importa se il contratto
prevedeva l'obbligo di esercitare il diritto di compera "contemporaneamente su
tutti i lotti".
3.2.2. Sempre basandosi sull'art. 137 LT/TI, che prevede tra l'altro una
ripartizione del valore di acquisto proporzionale al valore commerciale dei
singoli immobili, in relazione al calcolo dell'utile immobiliare, ha poi
aggiunto: che la natura reale dell'imposta in questione comporta che ogni utile
parziale sia tassato in modo distinto, in conformità al principio
dell'accertamento separato dell'utile; che al momento dell'alienazione devono
essere presi in considerazione i costi di investimento e il valore di acquisto
non dell'intero fondo originario, ma solo della singola parte trasferita; che,
nel contesto richiamato, anche il fatto che le particelle cedute costituissero
in passato un'unità non assume rilievo.
3.2.3. Ricordato che l'art. 12 LAID non disciplina la questione della
compensazione delle perdite nell'ambito dell'imposta sugli utili immobiliari,
ha infine indicato: che, diversamente da quanto previsto dalla legislazione di
altri cantoni, la legge tributaria ticinese, non ammette la compensazione delle
perdite e degli utili in caso di vendita di fondi parcellizzati e che tale
scelta del legislatore non può essere messa in discussione dall'autorità
giudiziaria.
4.
4.1. Giusta l'art. 2 cpv. 1 lett. d e l'art. 12 cpv. 1 LAID, i cantoni devono
riscuotere un'imposta sugli utili immobiliari cui soggiaciono in particolare
gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un
fondo facente parte della sostanza privata, sempreché il prodotto
dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di
sostituzione, più le spese). In base all'art. 12 cpv. 1 LAID, l'utile
immobiliare consiste nella differenza tra il prodotto dell'alienazione e le
spese d'investimento (prezzo d'acquisto - o valore di sostituzione - cui vanno
ad aggiungersi i costi d'investimento) (sentenze 2C_810/2014 del 30 luglio 2015
consid. 4.1 e 2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015 consid. 3.1).
4.2. I concetti di "prodotto dell'alienazione", "spese d'investimento" e
"valore di sostituzione" non sono oggetto di nessuna definizione dettagliata da
parte del legislatore federale (DTF 141 II 207 consid. 2.2.1 pag. 209 seg. con
una serie di rinvii; sentenze 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 consid. 3.1 e
2C_810/2014 del 30 luglio 2015 consid. 4.1; BASTIEN VERREY, L'imposition
différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé,
2011, pag. 6 segg.). D'altra parte, la LAID nemmeno si esprime riguardo a come
occorra procedere davanti ad un'alienazione parziale, successiva - per esempio
- ad una parcellizzazione (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS
ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3a ed., 2013,
n. 1 ad § 224 StG/ZH).
4.3. Ciò nonostante, i Cantoni sono però chiamati a rispettare il cosiddetto
principio di congruenza, secondo cui il prezzo di acquisto e quello di
alienazione devono riferirsi a un immobile paragonabile, sia per quanto
riguarda la sostanza materiale che giuridica. Al momento di determinare l'utile
imponibile, va pertanto anche tenuto conto di un eventuale plusvalore
rispettivamente di un eventuale minor valore di natura materiale o giuridica,
che sono intervenuti durante la durata determinante del possesso (sentenze
2C_198/2016 del 20 luglio 2016 consid. 3.5 e 2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015
consid. 3.1; BERNHARD ZWAHLEN/NATALIE NYFFENEGGER, in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [curatori], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3aed. 2017,
n. 45 ad art. 12 LAID).
5.
Come già ricordato, riferendosi alla dottrina in materia, la Corte cantonale ha
rilevato che tra le fattispecie che ricadono sotto l'art. 137 LT/TI va
annoverata anche quella del frazionamento di un fondo seguito dalla vendita
delle singole particelle (precedente consid. 3.2.1).
5.1. Prendendo posizione sull'applicazione dell'art. 137 LT/TI al caso in
esame, i ricorrenti sostengono semplicemente che la Corte cantonale ne avrebbe
violato "il testo ed il senso", giungendo "ingiustificatamente" a un risultato
"improprio", "del tutto errato", "del tutto artificiale", "privo di scopo" e
"urtante". Come già rilevato, in ambiti nei quali la LAID lascia margine di
manovra ai Cantoni, la verifica dell'interpretazione del diritto cantonale non
è tuttavia libera, ma è circoscritta alla verifica di un'eventuale violazione
di diritti fondamentali, debitamente censurata in base all'art. 106 cpv. 2 LTF.
5.2. Proprio perché la denuncia della lesione di diritti fondamentali richiede
una motivazione precisa, quindi un puntuale confronto con le argomentazioni
addotte dalla Corte cantonale, respinte devono essere nel contempo le critiche,
solo accennate, con le quali viene denunciato "un abuso di diritto", una
lesione del "divieto di discriminazione", del "principio della parità di
trattamento" e del divieto d'arbitrio. Nessuna di esse si confronta infatti
compiutamente né con le argomentazioni riassunte nel precedente considerando
3.2.1, in relazione all'applicabilità dell'art. 137 LT/TI alla fattispecie, né
con quelle riassunte nel considerando 3.2.2, in relazione al calcolo dell'utile
immobiliare svolto dal fisco (precedente consid. D) e poi fatto proprio dalla
Camera di diritto tributario, basandosi sempre sulla citata norma.
6.
Gli insorgenti sostengono poi che la mancata presa in considerazione della
vendita dei sette lotti frutto della parcellizzazione del mappale ttt del
Comune di X.________ quale "unico trapasso di proprietà" viola il principio
della congruenza.
6.1. Così come formulata, la critica risulta invero piuttosto vaga. Ad ogni
modo, essa non può essere seguita. In effetti, come indicato nel precedente
considerando 4.3, proprio il principio della congruenza presuppone che il
prezzo di acquisto e quello di alienazione si riferiscano a un immobile
paragonabile sia per quanto riguarda la sostanza materiale che giuridica e, in
questo contesto, impone quindi pure di considerare che l'originaria particella
ttt del Comune di X.________ è stata in seguito parcellizzata, poiché tale
operazione ha comportato la creazione di nuovi immobili e, di conseguenza,
anche una diminuzione della sostanza del fondo originario (MICHAEL BEUSCH/
MARTIN STEINER, Ermittlung des Grundstückgewinns von Grundstücken des
Privatvermögens, Der Treuhandexperte 2006, pag. 334 segg., 339-340; PETER
LOCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, pag. 66 segg.;
HEINRICH GUHL, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne, 1953, pag. 277).
6.2. D'altra parte, come osservato dai Giudici ticinesi, occorre rilevare che
la natura reale dell'imposta sugli utili immobiliari comporta di regola
l'applicazione del principio dell'accertamento separato dell'utile, quindi la
tassazione distinta dell'utile conseguito tramite l'alienazione di ogni singolo
immobile, e questo anche nel caso esso sia il risultato di una parcellizzazione
e sia alienato in contemporanea con altri fondi (sentenza 2P.428/1995 del 27
febbraio 1997 consid. 2b.bb con riferimento ancora all'art. 11 cpv. 1
dell'abrogata legge ticinese sul maggior valore immobiliare, che era però di
analogo tenore all'art. 137 LT/TI, applicato alla fattispecie; ALESSANDRO
SOLDINI/ANDREA PEDROL i, L'imposizione degli utili immobiliari, Complemento al
Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di
procedura e transitorie, 2003, ad art. 137 n. 3.2; RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, op. cit., n. 6 seg. ad § 219 StG/ZH; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2aed.,
2012, § 25 n. 51 seg.).
7.
Infine, i ricorrenti sostengono pure che il mancato riconoscimento delle
perdite relative all'originaria particella ttt su tutte le particelle
risultanti dal frazionamento leda l'art. 12 LAID.
Anche questa critica è tuttavia volta all'insuccesso. Come pertinentemente
ricordato nel giudizio impugnato, l'art. 12 LAID non disciplina infatti la
questione della compensazione delle perdite nell'ambito dell'imposta sugli
utili immobiliari (sentenza 2C_799/2008 del 9 aprile 2009 consid. 3.3 con
ulteriori rinvii); in parallelo, e senza venire su ciò contraddetta
nell'impugnativa, la Corte cantonale ha rilevato che la legge tributaria
ticinese non ammette la compensazione delle perdite e degli utili in caso di
vendita di fondi parcellizzati (precedente consid. 3.2.3). Così stando le cose,
pure il fatto che certi ordinamenti cantonali prevedano disposti che regolano
aspetti relativi alla compensazione delle perdite e che il Tribunale federale
li ritenga in via di principio compatibili con la LAID non giova quindi agli
insorgenti.
8.
Per quanto precede, il ricorso va respinto poiché infondato. Le spese
giudiziarie seguono la soccombenza e vengono quindi poste a carico dei
ricorrenti, in solido (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili
(art. 68 cpv. 3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Il ricorso è respinto.
2.
Le spese giudiziarie di fr. 4'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in
solido.
3.
Comunicazione al patrocinatore dei ricorrenti, alla Divisione delle
contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del
Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni,
Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di
bollo.
Losanna, 10 maggio 2017
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Seiler
Il Cancelliere: Savoldelli
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