II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.583/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_583/2016
Urteil vom 1. Dezember 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
Schweizerische Bundesbahnen SBB,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Urs Behnisch,
gegen
Kantonales Steueramt Solothurn, Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509
Solothurn.
Gegenstand
Handänderungssteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 9. Mai
2016 (SGNEB.2015.5).
Sachverhalt:
A.
Mit Kaufvertrag vom 11. Dezember 2013 erwarb die spezialgesetzliche
Aktiengesellschaft Schweizerische Bundesbahnen SBB (nachfolgend: SBB) das
Grundstück A.________ Nr. xxx von B.________ zu einem Preis von Fr.
2'250'000.--. Das Grundstück liegt vor dem Portal des neu geplanten Tunnels
C.________. Die Liegenschaft soll vollständig zurückgebaut werden, damit eine
Erweiterung auf vier Fahrspuren möglich ist. Das Grundstück dient somit dem
Infrastrukturausbau im Raum U.________.
B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 1. April 2014 stellte das Finanzdepartement des
Kantons Solothurn den SBB die Gebühren und Auslagen in Rechnung und eröffnete
die Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 49'500.--, berechnet zum Satz von
2.2% auf einem Abgabewert von Fr. 2'250'000.--.
Gegen die Veranlagung der Handänderungssteuer erhoben die SBB Einsprache an das
Steueramt des Kantons Solothurn und beantragten, die Verfügung aufzuheben und
festzustellen, dass der Grundstückerwerb von der Handänderungssteuer befreit
sei. Das Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 3. August 2015 ab. Den
dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuergericht des Kantons Solothurn mit
Urteil vom 9. Mai 2016 ab.
C.
Am 22. Juni 2016 erheben die SBB Beschwerde in öffentlichen-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid
aufzuheben und von der Erhebung einer Handänderungssteuer abzusehen.
Das kantonale Steueramt und das Steuergericht beantragen die Abweisung der
Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) hat auf eine Stellungnahme verzichtet.
D.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat den Fall am 1.
Dezember 2017 öffentlich beraten und entschieden.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art.
82 ff. BGG (SR 173.110) bzw. § 164bis des Steuergesetzes des Kantons Solothurn
vom 1. Dezember 1985 (StG/SO; BGS 614.11) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist
gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert. Auf die
frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und
Art. 100 Abs. 1 BGG).
1.2. Der vorliegende Streit betrifft die Handänderungssteuer, die der
Beschwerdeführerin nach dem Erwerb des Grundstücks auferlegt worden ist.
Handänderungssteuern sind indirekte Steuern, die nicht dem Harmonisierungsgebot
von Art. 129 BV unterliegen und ausschliesslich durch das kantonale Recht
geregelt werden (BGE 138 II 557 E. 4.1 S. 559 mit Hinweisen).
1.2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das
Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts
durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In
den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen
gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt
sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134
II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).
1.2.2. Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der
Rechtsanwendung vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar
ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm
oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender
Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen
Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das
Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder
gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 141 IV 305 E. 1.2 S. 308 f.; 140
III 167 E. 2.1 S. 168; 138 I 305 E. 4.3 S. 319; 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1
E. 2.4 S. 5; 136 I 316 E. 2.2.2 S. 318 f.).
2.
2.1. Der solothurnischen Handänderungssteuer unterliegen gemäss § 205 Abs. 1
StG/SO Handänderungen an Grundstücken, wobei unter Handänderung jedes
Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt
über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG/SO). Steuerpflichtig ist der
Erwerber (§ 208 Abs. 1 StG/SO). Gemäss § 209 Abs. 1 StG/SO sind in subjektiver
Hinsicht von dieser Steuerpflicht die in § 90 Abs. 1 lit. a, b, c, f, i, i bis
und k StG/SO genannten Gemeinwesen, Anstalten und juristischen Personen
befreit.
§ 90 StG/SO mit der Marginalie "Ausnahmen von der Steuerpflicht" zählt die
Steuerbefreiungsgründe der juristischen Personen auf (vgl. vor § 84: Ziff. 2.3
"Die direkte Staatssteuer der juristischen Personen", Ziff. 2.3.1
"Steuerpflicht"). Er lautet wie folgt:
1 Von der Steuerpflicht sind befreit
a) der Bund und seine Anstalten nach Massgabe des Bundesrechts;
b) der Staat Solothurn und seine Anstalten;
c) die solothurnischen Gemeinden, Zweckverbände und Synodal- oder kantonalen
Organisationen der Landeskirchen sowie ihre Anstalten und Stiftungen;
d) die vom Bund konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen, die
für diese Tätigkeit Abgeltungen erhalten oder aufgrund ihrer Konzession einen
ganzjährigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrecht erhalten müssen; die
Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf Gewinne aus der konzessionierten
Tätigkeit, die frei verfügbar sind; von der Steuerbefreiung ausgenommen sind
jedoch Nebenbetriebe und Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zur
konzessionierten Tätigkeit haben;
e) Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz
oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahestehenden Unternehmen,
soweit die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der beruflichen
Vorsorge dienen;
f) inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen, insbesondere
Arbeitslosen-, Krankenversicherungs-, Alters-, Invaliden- und
Hinterlassenenversicherungskassen, mit Ausnahme der konzessionierten
Versicherungsgesellschaften;
g)...
h)...
i) juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen,
für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen
Zwecken gewidmet sind. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht
gemeinnützig. Der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen
Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinnützig, wenn das Interesse
an der Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist und
keine geschäftsleitenden Tätigkeiten ausgeübt werden.
i bis) juristische Personen, die kantonal oder gesamtschweizerisch Kultuszwecke
verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und
unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind;
k) die ausländischen Staaten für ihre solothurnischen, ausschliesslich dem
unmittelbaren Gebrauch der diplomatischen und konsularischen Vertretungen
bestimmten Liegenschaften sowie die von der Steuerpflicht befreiten
institutionellen Begünstigten nach Artikel 2 Absatz 1 des Gaststaatgesetzes
(GSG) vom 22. Juni 2007 für die Liegenschaften, die Eigentum der
institutionellen Begünstigten sind und die von deren Dienststellen benützt
werden;
l) die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, sofern deren
Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
nach Buchstabe e oder steuerbefreite inländische Sozialversicherungs- und
Ausgleichskassen nach Buchstabe f sind.
2 Vorbehalten bleiben die besonderen Bestimmungen über die Steuerbefreiung für
die Grundstückgewinnsteuer und für die Nebensteuern.
2.2. Es ist unbestritten, dass der Kauf des fraglichen Grundstücks durch die
Beschwerdeführerin gemäss § 206 Abs. 1 lit. a StG/SO grundsätzlich die
Handänderungssteuer auslöst. Umstritten ist, ob sich die Beschwerdeführerin im
vorliegenden Fall auf einen Steuerbefreiungstatbestand berufen kann.
2.2.1. Die Vorinstanz verneint dies mit der Begründung, die Auslegung von § 90
Abs. 1 lit. d und i StG/SO i.V.m. § 209 Abs. 1 StG/SO führe zum Ergebnis, dass
der kantonale Gesetzgeber die vom Bund konzessionierten Verkehrs- und
Infrastrukturunternehmen nicht von der Handänderungssteuer habe befreien
wollen. Sie erachtet angesichts der verschiedenen Verweise in § 209 Abs. 1 StG/
SO den Wortlaut der Bestimmung (en) nicht als eindeutig. Mit Blick auf das
historische Auslegungselement hält sie zu den von der Beschwerdeführerin
angeführten, im Zusammenhang mit der Bahnreform 2 vorgenommenen
Gesetzesänderungen fest, diese beträfen nur die im DBG (SR 642.11) bzw. im
Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) geregelten Steuern, mithin die
Gewinn-, Kapital- und Grundstückgewinnsteuern. Der kantonale Gesetzgeber habe
für die Neufassung von § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO denn auch den Wortlaut von
Art. 56 lit. d DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG übernommen. Demnach sei die
Beschwerdeführerin als vom Bund konzessioniertes Verkehrs- und
Infrastrukturunternehmen unbestrittenermassen von den direkten Steuern des
Bundes und der Kantone befreit. Hinsichtlich der vom DBG bzw. StHG nicht
tangierten kantonalen Handänderungssteuern liessen sich aus den Materialien
indessen keine eindeutigen Schlüsse ziehen. Auch der Sinn und Zweck der Norm
spreche nicht klar für eine Steuerbefreiung. Zwar liege den subjektiven
Steuerbefreiungstatbeständen auch der Zweck der Entlastung der öffentlichen
Hand zugrunde. Wie aber die Beschwerdeführerin selbst einräume, seien Art. 56
lit. d DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG - und damit auch die gleichlautende
Norm von § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO - für die Handänderungssteuer als
Rechtsverkehrssteuer "unbrauchbar". Als entscheidend erweise sich allerdings
die systematische Auslegung: § 209 Abs. 1 StG/SO verweise lediglich auf die
Steuerbefreiungsgründe von § 90 Abs. 1 lit. a, b, c, f, i, i bis und k StG/SO.
Somit habe der kantonale Gesetzgeber die in § 209 Abs. 1 StG/SO nicht erwähnten
Tatbestände (§ 90 Abs. 1 lit. d, e und l StG/SO) explizit von der
Steuerbefreiung für die Handänderungssteuer ausgenommen. Hätte der Gesetzgeber
die Absicht gehabt, auch die konzessionierten Verkehrs- und
Infrastrukturunternehmen für Grundstücke, die eine notwendige Beziehung zur
konzessionierten Tätigkeit aufweisen, von der Handänderungssteuer auszunehmen,
hätte er in § 209 Abs. 1 StG/SO einen Verweis auf § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO
aufnehmen müssen. Das Steuergesetz befreie die meisten steuerbefreiten
Körperschaften und Anstalten auch von der Handänderungssteuer (THOMAS A.
MÜLLER, Das Steuerobjekt der Handänderungssteuer im Kanton Solothurn im Lichte
der Praxis des Kantonalen Steuergerichts, in: Festgabe Walter Straumann, 2013,
S. 439 ff., 452 Fn. 58), jedoch nicht alle.
2.2.2. Die Beschwerdeführerin entgegnet, die Vorinstanz anerkenne zwar, dass
das der Handänderungssteuer unterstellte Grundstück für den Infrastrukturausbau
und damit für einen öffentlichen Zweck erworben worden sei, sie verweigere in
ihrer Auslegung jedoch die Berufung auf den öffentlichen Zweck und damit die
gesetzlich angeordnete Steuerbefreiung (§ 209 Abs. 1 StG/SO i.V.m. § 90 Abs. 1
lit. i StG/SO). Der Schluss, eine Steuerbefreiung nur unter der Voraussetzung
zuzulassen, dass § 209 Abs. 1 StG/SO auch auf § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO und
damit spezifisch auf konzessionierte Transportunternehmen verweise, sei
offensichtlich unhaltbar. Die Vorinstanz verletze damit in willkürlicher Weise
die genannte Steuerbefreiungsnorm. Die Aufzählung in § 209 Abs. 1 StG/SO
erweise sich als alternative, andere Tatbestände nicht ausschliessende
Anknüpfung und es stehe den betreffenden Unternehmen offen, sich auf eine
andere Steuerbefreiungsnorm zu berufen, insbesondere auf § 90 Abs. 1 lit. i StG
/SO. Der Verweis auf diese Bestimmung genüge, weil der Grundstückserwerb für
den konzessionierten Bereich im öffentlichen Interesse liege. Sie - die
Beschwerdeführerin - werde zudem, wenn zusätzliche Anforderungen an sie
gestellt würden, weil sie ein konzessioniertes Transportunternehmen sei,
gegenüber anderen juristischen Personen, die ebenfalls einen öffentlichen Zweck
mit dem erworbenen Grundstück verfolgten, rechtsungleich behandelt, was Art. 8
Abs. 1 BV verletze. Im Übrigen hätte sie das Grundstück statt freihändig auch
mittels Enteignung erwerben können. Diesfalls wäre der bundesrechtliche
Steuerbefreiungsgrund von Art. 92 EntG (SR 711) ohne Weiteres anwendbar
gewesen. Die Vorinstanz verweigere somit die Steuerbefreiung durch eine
überspitzt formalistische Auslegung des Handänderungssteuergesetzes im Hinblick
auf eine mögliche Enteignung mit Steuerbefreiung. Schliesslich ergebe sich die
Steuerbefreiung für die Infrastruktur auch direkt von Bundesrechts wegen: Lege
man Art. 65 EBG im Sinn der Botschaft und entsprechend ihrem Zweck aus, müsse
die Infrastruktur aller konzessionierten Transportunternehmen von den
kantonalen und kommunalen Steuern befreit werden. Durch diese Auslegung werde
eine kantonale Steuerbefreiung wegen Verfolgens eines öffentlichen Zwecks
überflüssig.
3.
3.1. § 209 Abs. 1 StG/SO, der die subjektiven Ausnahmen von der Steuerpflicht
bei der Handänderungssteuer regelt, enthält keinen eigenständigen Katalog von
Steuerbefreiungsgründen, sondern verweist auf § 90 Abs. 1 StG/SO. Der Wortlaut
und die Systematik sind insofern klar, als § 209 Abs. 1 StG/SO ausdrücklich nur
auf § 90 Abs. 1 lit. a, b, c f, i, i bis und k StG/SO verweist, nicht aber auf
§ 90 Abs. 1 lit. d StG/SO, welcher die Befreiung von den direkten Steuern für
die vom Bund konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen unter
bestimmten Voraussetzungen (welche bei der Beschwerdeführerin erfüllt sind)
vorsieht.
Mangels eines Verweises auf § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO sind vom Bund
konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen nach dem klaren Wortlaut
von § 209 Abs. 1 StG/SO nicht von der Handänderungssteuer befreit. Die
Beschwerdeführerin macht indessen geltend, § 90 Abs. 1 lit. d und i StG/SO
seien alternativ anwendbar: Es schade nicht, dass in § 209 Abs. 1 StG/SO ein
Verweis auf § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO fehle, denn weil sie - die
Beschwerdeführer in - öffentliche Zwecke verfolge, könne sie sich auf den
Befreiungstatbestand von § 209 Abs. 1 StG/SO i.V.m. § 90 Abs. 1 lit. i StG/SO
berufen.
3.2. Die Beschwerdeführerin erfüllt zweifellos die Tatbestandsmerkmale von § 90
Abs. 1 lit. d StG/SO ("vom Bund konzessionierte Verkehrs- und
Infrastrukturunternehmen" etc.). Sodann erbringt sie als Kernaufgabe
Dienstleistungen im öffentlichen Verkehr (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. März 1998 über die Schweizerischen Bundesbahnen [SBBG; SR 742.31]) und
erfüllt damit einen öffentlichen Zweck im Sinn von § 90 Abs. 1 lit. i StG/SO
("juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen").
Dies ist solange zu bejahen, als sie von Gesetzes wegen vollständig im Eigentum
des Bundes steht (vgl. Art. 7 Abs. 1 SBBG); wenn nämlich Private sich an ihr
beteiligen (was der Bundesrat beschliessen könnte, vgl. Art. 7 Abs. 2 und 3
SBBG), führen deren Gewinne dazu, dass der Erfüllung der öffentlichen Aufgabe
Geld entzogen wird. Das Bundesgericht hat entschieden, dass ein vormals als
kommunales Unternehmen ausgestaltetes Elektrizitätswerk, welches gemäss Art. 56
lit. c DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. c StHG steuerbefreit war, sich nach der
Umwandlung in eine privatrechtliche Aktiengesellschaft nicht auf Art. 56 lit. g
DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG berufen kann, obwohl die Stromversorgung
eine öffentliche Aufgabe darstellt (vgl. BGE 131 II 1 E. 3 - 5). Hier ist davon
auszugehen, dass die Beschwerdeführerin eine öffentliche Aufgabe erfüllt und
damit einen öffentlichen Zweck im Sinn von § 90 Abs. 1 lit. i StG/SO verfolgt.
Folglich ist zu prüfen, ob § 90 Abs. 1 lit. d und i StG/SO alternativ oder
exklusiv zur Anwendung kommen.
3.3. Wenn eine Norm a und eine Norm b je eine Gruppe von Sachverhalten
umfassen, kann sich eine Schnittmenge ergeben von Sachverhalten, welche unter
beide Normen fallen. In welchem Verhältnis die Normen zueinander stehen
(Alternativität oder Ausschliesslichkeit infolge Spezialität) ist ein Frage der
Auslegung. Eine alternative Anwendung, wie sie die Beschwerdeführerin geltend
macht, würde bedeuten, dass die generelle Norm (hier Art. 90 Abs. 1 lit. i StG/
SO) als Auffangtatbestand fungiert, wenn die Rechtsfolge der speziellen Norm
(hier Art. 90 Abs. 1 lit. d StG/SO) nicht eintritt. Nach Auffassung der
Beschwerdeführerin soll dieser Mechanismus spielen: Der Gesetzgeber habe den
vom Bund konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen - wie allen
anderen juristischen Personen - die Steuerbefreiung dann gewähren wollen, wenn
mit dem Grundstückserwerb öffentliche Zwecke verfolgt würden. Dies sei hier
zweifellos der Fall, so dass sie - die Beschwerdeführerin - sich auf Art. 209
Abs. 1 StG/SO i.V.m. Art. 90 Abs. 1 lit. i StG/SO berufen könne.
3.4. § 90 Abs. 1 StG/SO entspricht Art. 23 Abs. 1 StHG, welcher seinerseits mit
Art. 56 DBG übereinstimmt. § 90 Abs. 1 StG/SO regelt die subjektive
Steuerbefreiung von Gemeinwesen, Anstalten und juristischen Personen, wobei in
einigen Fällen - so auch in lit. d und i - keine vollumfängliche subjektive
Steuerbefreiung statuiert, sondern ein Teil der Bemessungsgrundlage
(Steuerobjekt) von der Steuerpflicht ausgenommen wird (vgl. GRETER/GRETER, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3.
Aufl. 2016, N. 1 zu Art. 23 StHG; DIESELBEN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2016, N. 1 zu Art. 56
DBG). § 90 Abs. 1 StG/SO bzw. Art. 23 Abs. 1 StHG ist als Ganzes zu betrachten.
Auf diese Weise können die Tatbestände voneinander abgegrenzt werden mit dem
Ziel, ihr Verhältnis untereinander zu klären.
Nebst den Gemeinwesen (vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. a, b, c und h StHG), welche im
vorliegenden Zusammenhang keine Rolle spielen, werden erwähnt die Einrichtungen
der beruflichen Vorsorge (lit. d), die inländischen Sozialversicherungs- und
Ausgleichskassen (lit. e), die juristischen Personen, die öffentliche oder
gemeinnützige Zwecke verfolgen (lit. f), die juristischen Personen, die
kantonal oder gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen (lit. g), die
kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz (lit. i) und die vom Bund
konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen (lit. j), einige davon
mit spezifizierenden Merkmalen. Aus der Rechtsfolge ("von der Steuerpflicht
sind nur befreit") ergibt sich, dass diese Merkmale erfüllt sein müssen, damit
die Steuerbefreiung greift. Nun erfasst der (relativ offene) Wortlaut von Art.
23 Abs. 1 lit. f StHG zusätzlich einige andere der genannten Tatbestände: So
verfolgen die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge einen öffentlichen Zweck,
ebenso die inländischen Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen. Dies
bedeutet aber nicht, dass sich juristische Personen nach den lit. d, e, g, i
oder j, bei denen ein spezifizierendes Merkmal nicht erfüllt ist, auf den
breiter formulierten Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG berufen können. Das
Bundesgericht hat entschieden, dass Krankenkassen, welche nicht unter Art. 23
Abs. 1 lit. e StHG subsumiert werden können (in casu wegen Art. 80 Abs. 1 ATSG
[SR 830.1], welcher als Spezialbestimmung Art. 23 Abs. 1 lit. e StHG vorgeht),
nicht steuerbefreit sind (Urteil 2C_71/2009 / 2C_73/2009 vom 10. Juni 2009 E.
4.2). Art. 23 Abs. 1 lit. e StHG ist somit abschliessend. Das Gleiche muss für
Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG gelten. Mit Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG sollen
juristische Personen erfasst werden, die in den übrigen, enger gefassten
Tatbeständen nicht erwähnt sind. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG ist indessen kein
Auffangtatbestand für den Fall, dass die Steuerbefreiung einer der in Art. 23
Abs. 1 lit. d, e, g, i oder j StHG genannten juristischen Person infolge
Fehlens eines Tatbestandsmerkmals verneint wird.
Wenn Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG die Steuerbefreiung für die vom Bund
konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen abschliessend regelt,
gilt dies gleichermassen für § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO.
3.5. Diese Auslegung wird durch die historischen Umstände bestätigt. § 90 Abs.
1 lit. d StG/SO gründet auf der Bahnreform 2. Gemäss der bis zum 31. Dezember
2009 geltenden Spezialbestimmung von aArt. 21 Abs. 1 SBBG (AS 1998 2847) war
die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Aufgabe als Anbieterin der
Eisenbahninfrastruktur und als Transportunternehmung von jeder Besteuerung
durch die Kantone und Gemeinden befreit, soweit sie Dienstleistungen im
Zusammenhang mit dem öffentlichen Verkehr erbrachte. Für Geschäfte ausserhalb
dieses Zwecks (vgl. Art. 3 Abs. 1 SBBG) galt die Steuerbefreiung grundsätzlich
nicht (vgl. BGE 130 I 96 E. 3.7 S. 104). Mit der Bahnreform 2 wurde aArt. 21
Abs. 1 SBBG aufgehoben. Gleichzeitig wurde die Steuerbefreiung für
Dienstleistungen des öffentlichen Verkehrs mittels Anpassung von Art. 56 Abs. 1
lit. d DBG bzw. Aufnahme von Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG in Bezug auf die im DBG
bzw. StHG geregelten Steuern - nicht aber die kantonalen Handänderungssteuern -
auf die Eisenbahninfrastruktur und den öffentlichen Personenverkehr aller
Verkehrsträger ausgeweitet. Grund dafür war, dass der Bundesgesetzgeber im
Rahmen der Bahnreform 2 die steuerliche Gleichbehandlung aller Verkehrs- und
Infrastrukturunternehmen anstrebte, wie aus der Zusatzbotschaft vom 9. März
2007 zur Bahnreform 2 (BBl 2007 2681, 2701 Ziff. 1.2.2.3) eindeutig hervorgeht.
Die mit der Spezialbestimmung von Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG angestrebte
steuerliche Gleichbehandlung aller Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen ist
auch vor dem Hintergrund zu würdigen, dass mit Blick auf die (ganze oder
teilweise) Privatisierung öffentlicher Unternehmen die Grenze zwischen
öffentlichen und nicht öffentlichen Zwecken fliessend geworden ist.
3.6. Bei dieser (für die im StHG geregelten Steuern bundesrechtlich
vorgegebenen) Rechtslage ist es nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz zum
Schluss gekommen ist, dass der solothurnische Gesetzbgeber die vom Bund
konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen nicht von der
Handänderungssteuer ausnehmen wollte. Die Frage, ob Willkür in der kantonalen
Rechtsetzung vorliegt (im Sinn, dass der kantonale Gesetzgeber in willkürlicher
Weise auf den Verweis verzichtet hätte), wird von der Beschwerdeführerin nicht
aufgeworfen, weshalb sie nicht zu prüfen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).
Zusammenfassend ergibt sich, dass sich die Beschwerdeführerin nicht auf § 209
Abs. 1 StG/SO i.V.m. § 90 Abs. 1 lit. i StG/SO berufen kann.
4.
4.1. Nachdem das kantonale Gesetz gerade keine Steuerbefreiung vorsieht, ist
die Berufung auf Art. 127 Abs. 1 BV (Legalitätsprinzip im Steuer- und
Abgaberecht) unbegründet.
4.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz verletze das Gebot
der Rechtsgleichheit nach Art. 8 Abs. 1 BV, indem sie einen ausdrücklichen
Verweis auf § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO verlange, anstatt - wie für jede andere
juristische Person auch - die Verfolgung eines öffentlichen Zwecks genügen zu
lassen.
In E. 3 wurde dargelegt, dass im Fall der Beschwerdeführerin ein ausdrücklicher
Verweis in § 209 Abs. 1 StG/SO auf § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO zwingende
Voraussetzung für eine Befreiung von der Handänderungssteuer wäre. Die Rüge der
Verletzung der Rechtsgleichheit betrifft nicht die Auslegung der
Steuerbefreiungsnormen, sondern die gesetzliche Regelung im Kanton Solothurn.
Es steht dem kantonalen Gesetzgeber frei, für juristische Personen, die
unterschiedliche Zwecke verfolgen, eine unterschiedliche Regelung hinsichtlich
der Befreiung von der Handänderungssteuer (vgl. § 209 Abs. 1 StG/SO)
vorzusehen. Inwiefern dadurch der Grundsatz der Rechtsgleichheit verletzt sein
soll, vermag die Beschwerdeführerin nicht aufzuzeigen.
4.3. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, es wäre gemäss Art. 92 EntG keine
Handänderungssteuer angefallen, wenn sie das Grundstück im Enteignungsverfahren
erworben hätte, ist ihr zuzustimmen. Indessen ist die darin liegende
Inkongruenz nicht willkürlich, denn die Ausgestaltung der nicht harmonisierten
kantonalen Steuern ist naturgemäss heterogen. Die Beschwerdeführerin hat sich
für einen freihändigen Erwerb entschieden, weshalb sie die entsprechenden
Rechtsfolgen hinzunehmen hat. Überspitzter Formalismus liegt nicht vor.
4.4. Unbehelflich ist schliesslich das Vorbringen der Beschwerdeführerin, sie
sei in analoger Weise gemäss Art. 65 des Eisenbahngesetzes vom 20. Dezember
1957 (EBG; SR 742.101) von der Handänderungssteuer zu befreien. Die
Handänderungssteuer - eine Rechtsverkehrssteuer - ist klarerweise nicht
Gegenstand dieser Bestimmung, welche von der Liegenschaftssteuer - einer
Objektsteuer (vgl. Urteil 2C_911/2015 vom 26. Oktober 2015 E. 2.2; MARKUS
REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 175 Rz. 78 f.) - handelt. Somit erübrigen
sich weitere Ausführungen.
5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist
abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung
ist nicht zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonalen Steuergericht
Solothurn schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. Dezember 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Genner
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