II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.569/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_569/2016
Arrêt du 10 février 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme McGregor.
Participants à la procédure
A.________,
recourante,
contre
Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Objet
Impôt sur les gains immobiliers, imposition différée,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais du 23 mars 2016.
Faits :
A.
A.a. Le bien-fond n° 1300 de la commune de X.________ est constitué de
plusieurs unités de propriété par étage (PPE), dont celles portant les numéros
50770, 50745 et 50747.
A.b. Le 6 janvier 2009, A.________ a vendu la PPE n° 50770 ainsi que 1/29 ^
eme de la PPE n° 50745 pour un montant de 650'000 fr. Ces unités de PPE étaient
composées d'un appartement de deux pièces et demi au quatrième étage de
l'immeuble, une chambre au cinquième étage ainsi qu'un studio au premier
sous-sol.
Le 6 octobre 2014, le Service cantonal des contributions du canton du Valais
(ci-après: le Service des contributions) a admis le report d'imposition du gain
immobilier réalisé, soit 425'058 fr., en raison de l'acquisition par la
contribuable d'une parcelle sur laquelle elle avait fait construire une maison.
A.c. Par acte authentique du 30 mars 2012, inscrit au Registre foncier le 25
avril 2012, A.________ a vendu la PPE n° 50747, correspondant à 15/1000 de
l'immeuble, pour un montant de 238'000 fr. L'unité de PPE était composée d'un
appartement d'une pièce et demi au rez-de-chaussée de l'immeuble ainsi qu'une
cave au deuxième sous-sol. L'intéressée aliéna également le mobilier pour un
montant de 5'000 fr.
Informé de cette vente, le Service des contributions a ouvert une procédure de
taxation en matière d'impôts sur les gains immobiliers.
A.________ n'ayant pas transmis sa déclaration d'impôt en matière de gains
immobiliers, le Service des contributions a procédé à une taxation d'office le
5 novembre 2012, par laquelle il a fixé le gain immobilier imposable à 136'000
fr. et arrêté l'impôt à 20'803.20 fr.
Le 30 novembre 2012, A.________ a élevé réclamation contre cette décision. Elle
soutenait que la taxation d'office ne tenait pas compte " d'une demande de
remploi en domicile principal ". L'intéressée a fait valoir que l'appartement
d'une pièce et demi au rez-de-chaussée complétait celui de deux pièces et demi
au quatrième étage, ainsi que la chambre au cinquième étage et le studio au
premier sous-sol qui avaient été vendus le 6 janvier 2009 (PPE n° 50770 et 1/29
^eme de PPE n° 50745; cf. supra consid. A.a). La contribuable contestait en
outre le montant du gain immobilier retenu par l'administration.
B.
Par décision sur réclamation du 13 avril 2015, le Service des contributions,
section des gains immobiliers, a partiellement admis la réclamation. Il a
réduit le gain immobilier imposable à 121'076 fr. et a fixé l'impôt sur le gain
immobilier à 17'651.25 fr. L'autorité cantonale a toutefois estimé que le
bénéfice réalisé lors de la vente du 30 mars 2012 ne pouvait pas faire l'objet
d'une imposition différée. Il a considéré en substance que les différentes
pièces et appartements aliénés lors des ventes des 6 janvier 2009 et 30 mars
2012 ne constituaient pas une unité économique.
Par décision du 23 mars 2016, notifiée le 18 mai 2016, la Commission de recours
en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a
rejeté le recours déposé par A.________ contre la décision sur réclamation du
13 avril 2015. Elle a constaté, d'une part, que l'appartement situé sur la PPE
n° 50747 ne formait pas une unité économique avec les PPE aliénées par la
contribuable en 2009 et, d'autre part, qu'il n'avait pas servi durablement et
exclusivement au propre usage de celle-ci.
C.
A.________ a formé un " recours " auprès du Tribunal fédéral contre la décision
de la Commission de recours du 23 mars 2016. Elle conclut, sous suite de frais
et dépens, à la réforme de la décision entreprise, en ce sens que le report
soit admis s'agissant du gain immobilier réalisé sur la vente inscrite au 25
avril 2012.
La Commission de recours, le Service des contributions et l'Administration
fédérale des contributions concluent au rejet du recours.
Considérant en droit :
1.
1.1. La décision attaquée porte sur les impôts cantonaux et communaux. Elle
relève donc du droit public et aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF
n'est réalisée. Dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en
dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et
al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), le présent
recours, non qualifié par la recourante, est en principe recevable comme
recours en matière de droit public. L'art. 73 al. 1 LHID confirme du reste
expressément cette voie de droit, l'impôt sur les gains immobiliers étant une
matière harmonisée au titre 2 (art. 12 LHID).
Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans
les formes requises (art. 42 LTF) par la contribuable qui est particulièrement
atteinte par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il convient
d'entrer en matière.
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le
droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral
ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par
les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur
l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur
l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de man oeuvre aux cantons,
l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (ATF
134 II 207 consid. 2 p. 210; arrêt 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2),
dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de
l'art. 106 al. 2 LTF. Aux termes de cet alinéa, le Tribunal fédéral n'examine
la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par
le recourant.
3.
Aux termes de l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour
objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble
faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit
de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'imposition est
différée notamment en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement)
ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans
la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à
l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même
usage (art. 12 al. 3 let. e LHID).
L'art. 46 let. e de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 (LF;
RSVS 642.1) reprend l'art. 12 al. 3 let. e LHID mot pour mot.
Le législateur fédéral a recherché une harmonisation matérielle des
législations cantonales en ce qui concerne le report d'imposition (ATF 130 II
202 consid. 3.2 p. 206 ss). Le Tribunal fédéral revoit ainsi librement la
notion d' "habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage
de l'aliénateur " (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210; 138 II 105 consid. 6.3
p. 108 ss). Il ne reste donc aux canton s aucune marge de manoeuvre qui
donnerait lieu à un examen par le Tribunal fédéral sous l'angle restreint de
l'arbitraire (cf. arrêts 2C_874/2014 du 18 avril 2016, in StE 2016 B 42.38 Nr.
40 consid. 2.3; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1; 2C_308/2009 du 14
octobre 2009 consid. 1.3, in Archives 78 p. 690, RDAF 2010 II p. 429).
4.
Le litige porte sur le point de savoir si la PPE que la recourante a vendue en
2012 constitue une " habitation ayant durablement et exclusivement servi au
propre usage de l'aliénateur " au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID. L'examen
de cette question se fait avec une pleine cognition ( supra consid. 3).
4.1. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui se fonde sur une
interprétation historique de l'art. 12 al. 3 let. e LHID, la notion
d'habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l'aliénateur doit être définie de façon restrictive et doit être comprise comme
faisant référence au domicile principal du contribuable, à l'exclusion des
résidences secondaires (ATF 138 II 105 consid. 6.3.1 p. 108 s; arrêt 2C_337/
2012 du 19 décembre 2012 consid. 2.3). La Cour de céans a également eu
l'occasion de préciser qu'il n'était pas contraire à l'art. 12 al. 3 let. e
LHID de n'accorder qu'un report d'imposition partiel dans un cas où l'immeuble
vendu comprenait deux appartements dont un seul était utilisé par les
contribuables (arrêts 2C_539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 4; 2A.107/2006 du
2 mars 2006 consid. 3).
4.2. Dans l'arrêt attaqué, la Commission de recours a jugé que la recourante ne
pouvait pas bénéficier d'une imposition différée sur le gain réalisé lors de
l'aliénation de son appartement en 2012. D'une part, les juges précédents ont
considéré que, dans la mesure où l'intéressée avait réalisé deux ventes
séparées à des acheteurs distincts et à des dates différentes, la PPE vendue en
2012 ne formait pas une unité économique indissociable de celles qui avaient
été aliénées en 2009. D'autre part, ils ont retenu que l'appartement d'une
pièce et demi avait été mis en location du 25 janvier au 31 décembre 2011, de
sorte qu'il ne pouvait être considéré comme une habitation ayant servi
durablement et exclusivement au propre usage de la recourante.
4.2.1. En l'occurrence, le Tribunal cantonal ne saurait être suivi lorsqu'il
fonde son raisonnement sur la notion d'unité économique. Ce critère, qui ne
ressort pas de la jurisprudence du Tribunal fédéral, ne justifie pas à lui seul
de refuser un report d'imposition. En effet, le seul fait qu'une PPE puisse
être vendue de manière indépendante n'exclut pas encore qu'elle ait pu
constituer, ensemble avec une autre PPE, une habitation au sens de l'art. 12
al. 3 let. e LHID. La notion d' "habitation servant durablement et
exclusivement au propre usage " se détermine en fonction d'un ensemble de
circonstances objectives et reconnaissables extérieurement attestant de
l'utilisation personnelle d'un particulier d'un lieu donné. La proximité
géographique des différentes pièces, leur affectation, l'imposition sur
l'ensemble de la valeur locative ainsi que la mise à disposition des locaux du
propriétaire sont autant de circonstances qui plaident en faveur d'une
habitation durable et exclusive. En revanche, comme l'ont retenu les juges
précédents, la location de l'appartement à un tiers permet de mettre en doute
l'usage propre de l'habitation par l'aliénateur (cf. arrêt 2C_215/2008 du 21
août 2008 consid. 4.3). Certes, la jurisprudence admet que, lors de son
aliénation, l'habitation ne doit plus forcément servir à l'usage propre de
l'aliénateur (ATF 138 II 105 consid. 6.1 p. 108). Ainsi, le fait que
l'aliénateur ait quitté son appartement avant la vente ne constitue pas en soi
un obstacle à l'admission d'une imposition différée. Il convient toutefois de
s'interroger sur le laps de temps admissible entre le moment où l'aliénateur
quitte son habitation et celui où il la vend. Ce point doit notamment être
examiné au regard de la condition du " délai approprié " dans lequel le
réinvestissement doit avoir lieu (ATF 138 II 105 consid. 6.2 p. 108). Cette
condition a pour objectif d'éviter que l'aliénateur conserve la propriété de
son bien dans le but de profiter des opportunités du marché, plutôt que de
chercher à remplacer un bien par un autre (cf. arrêt 2A.445/2004 du 7 juin 2005
consid. 6.2, in RDAF 2005 II 554). Or, l'exigence du délai approprié ne saurait
être contournée en gardant quelques années une maison que le contribuable
n'habite plus, sans même chercher à la vendre durant ce laps de temps. Sur la
base de ces considérations, le Tribunal fédéral a retenu qu'un délai de sept
ans entre le moment où le contribuable quitte son habitation et celui où il la
vend n'était pas admissible (ATF 138 II 105 consid. 6.4 p. 110). Il en va de
même du contribuable ayant loué son habitation pendant plus de deux ans avant
de l'aliéner (arrêt 2C_215/2008 du 21 août 2008 consid. 4.3).
4.2.2. En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que la recourante a mis la
PPE en location du 25 janvier au 31 décembre 2011, avant de la vendre en mars
2012. Au vu de la jurisprudence précitée, force est d'admettre qu'un laps de
temps d'une année entre le moment où la contribuable a quitté son appartement
et le moment où elle l'a vendu ne paraît pas inadmissible. En particulier, il
ne s'agit pas d'un cas où le contribuable conserve son bien immobilier de
manière prolongée dans le but de profiter des opportunités du marché. Cela vaut
d'autant plus que, d'après l'arrêt entrepris, la contribuable a mis les trois
PPE en vente depuis 2008 déjà. L'intéressée ne se trouve donc pas dans la
situation du contribuable qui attend un certain nombre d'années pour aliéner sa
maison, sans même avoir essayé de la vendre durant ce laps de temps (cf. ATF
138 II 105 consid. 6.4 p. 110). Il reste cependant à vérifier que, jusqu'à sa
mise en location en 2011, l'appartement d'une pièce et demi a servi à l'usage
durable et exclusif de sa propriétaire. Cet examen s'apprécie sur la base d'un
faisceau d'indices, dont notamment la configuration des pièces, leur
attribution, l'étendue de la surface par rapport au nombre d'habitants, la mise
en location de l'habitation ainsi que l'imposition sur la valeur locative (cf.
BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation
fédérale et droit cantonal comparé, 2011, n° 188 p. 154). Or, en se focalisant
sur la seule notion d'unité économique, la Commission de recours a omis de
prendre en compte toutes les circonstances pertinentes permettant de déterminer
si, avant sa mise en location en 2011, la PPE avait durablement et
exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur. Il convient donc de
renvoyer la cause à la Commission de recours afin qu'elle complète le dossier
et se prononce à ce sujet.
5.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis et l'arrêt attaqué annulé,
sans qu'il soit nécessaire d'examiner les autres griefs soulevés par la
recourante. Comme l'arrêt de la Commission de recours ne contient pas les
éléments de fait suffisants pour statuer, il convient de renvoyer la cause à
l'autorité précédente pour qu'elle contrôle si la recourante remplit les
conditions prévues à l'art. 12 al. 3 let. e LHID pour bénéficier d'une
imposition différée et qu'elle rende une nouvelle décision (cf. art. 107 al. 2
LTF).
Compte tenu de l'issue du litige, il ne sera pas perçu de frais judiciaires
(art. 66 al. 4 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens à la recourante qui a
obtenu gain de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel (cf. art.
68 al. 1 et 2 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est admis. L'arrêt attaqué est annulé et la cause est renvoyée à
l'autorité précédente pour nouvelle décision au sens des considérants.
2.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires.
3.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au Service cantonal des
contributions du canton du Valais, à la Commission cantonale de recours en
matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 10 février 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : McGregor
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