II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.564/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_564/2016
Urteil vom 9. Mai 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
Katholische Kirchgemeinde Luzern,
vertreten durch Balmer-Etienne AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern (Steuerpflicht),
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 17.
Mai 2016.
Sachverhalt:
A.
Im Jahr 2010 realisierte die Katholische Kirchgemeinde Luzern in Luzern ein
Überbauungsprojekt mit einem Investitionsvolumen von 58 Mio. Franken. Von den
erbauten zehn Mehrfamilienhäusern wurden 55 Wohneinheiten in Stockwerkeigentum
verkauft und 55 weitere vermietet.
B.
Mit Feststellungsentscheid vom 18. Juli 2014 verfügte die Dienststelle Steuern
des Kantons Luzern, dass die aus der Veräusserung der Eigentumseinheiten
realisierten Verkaufsgewinne für die Kantons- und Gemeindesteuern steuerbaren
Reingewinn und das entsprechende Reinvermögen steuerbares Eigenkapital
bildeten. Dagegen gelangte die Kirchgemeinde erfolglos an das Kantonsgericht
Luzern mit dem Feststellungsbehren, dass sie für die Gewinne und das Vermögen
aus dem Projekt vollumfänglich von der Steuerpflicht zu befreien sei.
C.
Am 17. Juni 2016 hat die Kirchgemeinde Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, es sei das
kantonsgerichtliche Urteil vom 17. Mai 2016 aufzuheben und die Steuerbefreiung
festzustellen.
Die Kantonale Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das
Kantonsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine
Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1. Angefochten ist ein Urteil des Kantonsgerichts Luzern betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern. Aus dem kantonalen
Instanzenzug wird ersichtlich, dass die zuständige Steuerbehörde und danach das
Kantonsgericht gegenüber der Beschwerdeführerin - wohl ohne diesbezüglich
irgendwelche Gesetzesbestimmungen zu nennen - für die Feststellung der
Steuerpflicht ein gesondertes Verfahren durchgeführt haben, das vom
ordentlichen Steuerveranlagungsverfahren getrennt ist.
In einem solchen Fall schliesst der Feststellungsentscheid ein selbständiges
Verfahren ab (vgl. zu dieser Unterscheidung u.a. die zu anderen Teilbereichen
des Abgaberechts bzw. des öffentlichen Rechts ergangenen Urteile 2C_380/2012
vom 22. Februar 2013 E. 1.2, nicht publiziert in BGE 139 II 389; 2C_1236/2012
vom 20. Juni 2013 E. 1.1 in: ASA 82 S. 72; je mit weiteren Hinweisen; siehe
auch BGE 137 I 273 E. 3.3.2 S. 278). Der Entscheid ist, wenn kantonal
letztinstanzlich, als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anfechtbar (Art. 82 ff., 86 Abs. 1 lit.
d und Abs. 2 BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]).
Die Beschwerde ist daher zulässig. Die Beschwerdeführerin ist durch das
angefochtene Urteil im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG wie eine private
steuerpflichtige Person betroffen und zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten legitimiert (vgl. Art. 73 Abs. 2 StHG und insb. das Urteil
2C_521/2012 vom 16. Januar 2013 E. 1.3, nicht publiziert in BGE 139 II 90, aber
in RDAF 2013 II S. 217).
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht prüft
die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen
Instanzen mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht
täte. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen
einen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des
Bundesgerichts indessen im Wesentlichen auf Willkür (vgl. BGE 134 II 207 E. 2
S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012
E. 1.5.2 mit Hinweisen; zum Begriff der Willkür: siehe u.a. BGE 138 I 49 E. 7.1
S. 51).
2.
Gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. c StHG sind von der Steuerpflicht nur befreit die
Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften des Kantons
und ihre Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts. Nach § 70 Abs. 1 lit. d
des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL 620)
sind die Kirchgemeinden für das Vermögen und Einkommen von der Steuerpflicht
befreit, soweit es kirchlichen Zwecken dient.
2.1. Im angefochtenen Urteil hat sich die Vorinstanz in systematischer,
historischer und teleologischer Hinsicht vertieft mit § 70 Abs. 1 lit. d StG/LU
auseinandergesetzt.
2.1.1. Kirchgemeinden der von der Verfassung öffentlich-rechtlich anerkannten
Landeskirchen sind im Kanton Luzern von Verfassungs und Gesetzes wegen den
Einwohnergemeinden gleichgestellt. So ist die Katholische Kirchgemeinde Luzern
eine von der kantonalen Verfassung anerkannte Körperschaft des öffentlichen
Rechts (vgl. § 79 Abs. 1 i.V.m. § 80 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Luzern
vom 17. Juni 2007; KV/LU; SR 131.213). Sie ist nach dem Vorbild der
Einwohnergemeinde als öffentlich-rechtliche Gebietskörperschaft organisiert
(vgl. E. 2.6.4 des angefochtenen Urteils).
2.1.2. Nach § 6 Abs. 1 der Verfassung der römisch-katholischen Landeskirche des
Kantons Luzern sorgen die Kirchgemeinden neben der Landeskirche für die
religiöse Betreuung der Katholiken im Kanton Luzern durch die
römisch-katholische Kirche und besorgen die der kirchlichen Tätigkeit dienende
öffentliche Verwaltung. Zu ihren Verwaltungsaufgaben gehören u.a. die Erhebung
der Kirchensteuern, die Sicherstellung eines geordneten Finanzhaushaltes und
die Vermögensverwaltung (vgl. E. 2.6.6).
2.1.3. Aus dem Wortlaut von § 70 Abs. 1 lit. d StG/LU ergibt sich, dass die
Kirchgemeinden im Kanton Luzern im Gegensatz zur Rechtslage bei der direkten
Bundessteuer (vgl. Art. 56 lit. c des Gesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990; DBG; SR 642.11) nicht generell und vorbehaltlos
steuerbefreit sind, sondern lediglich teilweise und objektbezogen, d.h. soweit
ihr Vermögen und Einkommen eben kirchlichen Zwecken dient. Der konkrete Umfang
der Steuerpflicht muss im Rahmen der Veranlagung bestimmt werden (vgl. E. 2.2
einleitend).
2.1.4. Für die Frage, ob das betreffende Einkommen und Vermögen kirchlichen
Zwecken dient, ist auf die Verwendung der erwirtschafteten Mittel abzustellen.
Es ergibt sich aber keine klare Beschränkung auf ein unmittelbares "Dienen".
Gewinn und Kapital aus Liegenschaften, die unmittelbar kirchlichen Zwecken
dienen, gehören fraglos zum steuerbefreiten Tätigkeitsbereich, darüber hinaus
aber auch Liegenschaften, welche nur mittelbar kirchlichen Zwecken dienen, also
insbesondere die verpachteten Wohn- und Geschäftshäuser, Restaurations- und
Landwirtschaftsbetriebe usw. als Kapitalanlage im Rahmen der kirchlichen
Zweckverfolgung. Gleiches gilt für Wertschriften und Beteiligungen, sofern
dadurch keine eigentliche Handelstätigkeit wahrgenommen wird (vgl. E. 2.6.1).
Da die Kirchgemeinde wie jede juristische Person mit privilegierter Zielsetzung
ihr Vermögen verwalten muss, schliesst die Vermögensverwaltung allein somit die
Verfolgung kirchlicher Zwecke nicht aus. Das gilt auch insoweit, als das
Vermögen ganz oder teilweise in vermieteten Liegenschaften angelegt ist. Die
Vermögensverwaltung stellt also im Rahmen einer breiten Auslegung noch
kirchliche Zweckverfolgung dar (vgl. E. 2.6.6).
2.1.5. In Übereinstimmung mit den Weisungen Staats- und Gemeindesteuern
(Weisungen StG) im Luzerner Steuerbuch (LU StB) gehören aber andererseits alle
gewerblichen oder industriellen Aktivitäten in eigener Regie zum
steuerpflichtigen Tätigkeitsbereich der Kirchgemeinden. So fallen z.B.
Friedhofsgärtnereien, Landwirtschafts- und Restaurantbetriebe, Parkhäuser usw.
unter die ordentliche Steuerpflicht, soweit es sich nicht um verpachtete
Betriebe handelt. All diese wirtschaftlichen Tätigkeiten gehen gemäss den
Weisungen über die blosse Vermögensverwaltung hinaus und stehen in Konkurrenz
mit privatwirtschaftlichen Unternehmen. Das betrifft auch Kapitalgewinne auf
Vermögensbestandteilen des steuerpflichtigen Tätigkeitsbereichs (vgl. E. 2.6.5,
auf der Grundlage von E. 2.3).
2.2. Weiter hat sich die Vorinstanz zum Vergleich auf die heute für die
Einwohnergemeinden gültige Regelung bezogen. Im Kanton Luzern sind die
Einwohnergemeinden und die Gemeindeverbände für ihr Einkommen und Vermögen
unter Vorbehalt von § 70 Abs. 2 und 3 StG/LU befreit (§ 70 Abs. 1 lit. c StG/
LU). § 70 Abs. 2 StG/LU bestimmt: Der Kanton Luzern, die Einwohnergemeinden und
die Gemeindeverbände entrichten die Gewinnsteuer vom Reingewinn ihrer
gewerblichen und industriellen Betriebe nach den für die Kapitalgesellschaften
und Genossenschaften geltenden Grundsätzen. Abs. 3 derselben Vorschrift hält
fest: Der Kanton Luzern, die Einwohnergemeinden und die Gemeindeverbände
entrichten eine Kapitalsteuer vom Reinvermögen ihrer gewerblichen und
industriellen Betriebe nach den für die Kapitalgesellschaften und
Genossenschaften geltenden Grundsätzen.
2.2.1. Mit dieser Regelung soll die Wettbewerbsgleichheit gegenüber Privaten,
die dieselben Leistungen anbieten, hergestellt werden (vgl. E. 2.6.2 des
vorinstanzlichen Urteils). Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer
(Art. 27, Art. 94 Abs. 4, Art. 127 Abs. 2 BV) verlangt, dass ein sich auf dem
Markt betätigendes Unternehmen hinsichtlich der Besteuerung auf die gleiche
Konkurrenzbasis zu stellen ist wie die übrigen Wirtschaftssubjekte. Dem
Grundsatz kommt insbesondere bei der Auslegung von Bestimmungen über Ausnahmen
von der subjektiven Steuerpflicht Bedeutung zu (vgl. E. 2.6.5).
2.2.2. Wie die heutige Fassung von § 70 Abs. 1 lit. d StG/LU zeigt, ist die
zweckorientierte Steuerbefreiung der Kirchgemeinden von der in § 70 Abs. 2 und
3 StG/LU konkretisierten Totalrevision unberührt geblieben. Für die
Kirchgemeinden überführte der Gesetzgeber die Befreiungsnorm von § 12 Abs. 4
des früheren Steuergesetzes vom 17. Dezember 1945 ins aktuelle Gesetz, ohne sie
in irgendeiner Weise zu ändern (vgl. E. 2.6.2). Das ist dadurch erklärbar, dass
der ursprüngliche Gesetzgeber der Auffassung war, eine Veranlagung bei den
Kirchgemeinden würde sich ohnehin nicht lohnen; diese Ansicht entspricht
indessen nicht heutigen Verhältnissen (vgl. E. 2.6.3).
2.2.3. Aus § 70 Abs. 2 und 3 StG/LU ergibt sich, dass § 70 Abs. 1 lit. d StG/LU
in einer Weise auszulegen ist, die sowohl mit der Eingliederung der
Kirchgemeinde in der kantonalen Staatsstruktur als auch mit dem
verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127
Abs. 2 BV) im Einklang steht. Diese Auslegung bestätigt zusätzlich, dass
Reingewinne und Reinvermögen von gewerblichen und industriellen Tätigkeiten der
Kirchgemeinde nicht unter die steuerbefreiten kirchlichen Zwecke fallen können
(vgl. E. 2.6.4).
2.3. Aus seinen allgemeinen Überlegungen zu § 70 Abs. 1 lit. d StG/LU (vgl.
oben E. 2.1) und zu § 70 Abs. 2 sowie 3 StG/LU (vgl. oben E. 2.2) hat das
Kantonsgericht für den vorliegend zu beurteilenden Einzelfall den Schluss
gezogen, dass eine Kirchgemeinde insoweit keinen Anspruch auf Steuerbefreiung
haben kann, als sie gewerblichen Liegenschaftenhandel betreibt. Einen solchen
hat das Gericht hier als erfüllt erachtet und festgestellt, dass die
Veräusserungsgewinne und das Vermögen aus dem Überbauungsprojekt der
Besteuerung unterworfen sind (vgl. E. 2.7.1 des angefochtenen Urteils).
2.4. Die differenzierte und kohärente Beurteilung der Vorinstanz erweist sich
auf jeden Fall nicht als willkürlich (vgl. oben E. 1.2 u. E. 2 einleitend). Was
die Beschwerdeführerin dagegen einwendet, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu
rechtfertigen.
2.4.1. Vergeblich wendet sie vorab ein, die Unterscheidung zwischen blosser
Verwaltung des Vermögens und gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel sei nur für
die Besteuerung von natürlichen Personen anwendbar und könne gegenüber
Gebietskörperschaften bzw. Kirchgemeinden bereits vom Ansatz her nicht
verwendet werden.
Dabei lässt die Beschwerdeführerin aber ausser Acht, dass das Kantonsgericht
sich wohl auf die besagte Rechtsprechung des Bundesgerichts bezogen hat (vgl.
dazu u.a. BGE 125 II 113 E. 5e S. 123, m.H.), um den gewerblichen Charakter der
hier zu beurteilenden wirtschaftlichen Tätigkeit zu begründen. Das hat es aber
im Rahmen der Konkretisierung von § 70 Abs. 1 lit. d StG/LU getan. Dabei
erweist es sich auf jeden Fall nicht als willkürlich, der Auslegung dieser
Bestimmung die genannte Unterscheidung zugrunde zu legen. Ebenso ist es
zumindest vertretbar, unter den gegebenen Umständen (insbesondere angesichts
des grossen Investititonsvolumens, der hohen Fremdfinanzierung, der
angestrebten Gewinne und der eingegangenen Risiken) festzuhalten, dass die
Veräusserungsgewinne und das Vermögen aus dem Überbauungsprojekt deutlich über
das hinausgingen, was - selbst bei einer wohlwollend weiten Auslegung (vgl.
oben E. 2.1.4) - einer blossen Vermögensverwaltung entsprochen und noch
kirchlichen Zwecken gedient hätte (vgl. dazu im Einzelnen E. 2.7.1 des
angefochtenen Urteils).
2.4.2. Es kann der Beschwerdeführerin auch dort nicht gefolgt werden, wo sie
argumentiert, der Bereich gewerblicher Tätigkeit schliesse wohl gemäss der neu
ins Gesetz aufgenommenen Regelung von § 70 Abs. 2 und 3 StG/LU eine
Steuerbefreiung für die Einwohnergemeinden aus, während die für die
Kirchgemeinden massgebliche Bestimmung unverändert geblieben sei, woraus
geschlossen werden müsse, dass sogar ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel
mittelbar noch kirchlichen Zwecken dienen könne.
Dagegen ist festzuhalten, dass sich die Ausführungen der Vorinstanz zum
Verhältnis zwischen den für Einwohner- und Kirchgemeinden jeweils wesentlichen
Regelungen (vgl. dazu u.a. auch BGE 139 II 90 E. 2.1 S. 91 f.) auf jeden Fall
nicht als willkürlich erweisen, genauso wenig wie diejenigen zu den Grundsätzen
der Allgemeinheit oder der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung. Entscheidend
ist aber die Beurteilung des Kantonsgerichts zu § 70 Abs. 1 lit. d StG/LU;
diesbezüglich ist ein Verstoss gegen das Willkürverbot nicht ersichtlich.
3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die
Beschwerdeführerin, die Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 BGG
verfolgt, kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f. BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4.
Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 9. Mai 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Matter
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