II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.550/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_550/2016; 2C_551/2016
Arrêt du 8 mars 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
A.________,
représentée par Me Michel Lambelet, avocat,
recourante,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
Impôt fédéral direct, cantonal et communal,
taxation 2008,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice
de la République et canton de Genève,
Chambre administrative, 4ème section, du 3 mai 2016.
Faits :
A.
En 2008, A.________ exerçait, dans le canton de Genève, une activité
d'architecte. Ses bureaux se situaient dans le bâtiment érigé sur la parcelle
n° xxx de la commune de U.________, dont elle est devenue copropriétaire avec
sa soeur, B.________, par succession et acquisition entre 1980 et 1986, la
parcelle ayant été dès la fin du XIXème siècle propriété de leur grand-père
qui, en 1897, y avait construit des bâtiments. Ayant hérité d'une partie des
droits sur l'immeuble, elles ont racheté successivement leur part aux autres
héritiers pour des prix respectifs de 330'000 fr., 111'000 Francs. et 420'420
fr., jusqu'à devenir propriétaire chacune du tiers du bien-fonds. Par la suite,
A.________ a encore acquis le tiers restant d'une façon qui n'est pas
documentée.
Entre 1984 et 1988, A.________, pour son compte et celui de sa soeur, a
conduit, au titre d'architecte mandataire, intervenant par le biais de son
bureau d'architecture, un chantier aux fins de démolir les bâtiments édifiés
sur la parcelle n° xxx et de les remplacer par un immeuble d'habitation avec
arcades au rez-de-chaussée, pour lequel elle a obtenu un prix. Afin de mener à
bien cette opération, les deux soeurs ont contracté un emprunt de 15'000'000
fr. La parcelle et le bâtiment ont été soumis au régime de la propriété par
étage, la contribuable et sa soeur détenant dès 1987 des droits de copropriété
sur les 1'000 millièmes constituant les parts de l'immeuble en PPE, à
concurrence respective de deux-tiers pour la première et d'un tiers pour la
seconde. En 2008, le coût initial des constructions tel que calculé en 1987
ayant explosé, la décision de vendre la copropriété a été prise.
Le 30 octobre 2008, le notaire a écrit au service des impôts spéciaux de
l'AFC-GE pour le compte de la contribuable que celle-ci et sa soeur allaient
vendre la totalité des parts de PPE relatives à l'immeuble, pour un montant de
19'000'000 Francs. Compte tenu de «la qualité de la contribuable», il demandait
à pouvoir instrumentaliser l'acte sans avoir à fournir de garanties et sans
avoir à consigner le montant de l'éventuel impôt sur les bénéfices et gains
immobiliers en ce qui la concernait.
Le 28 novembre 2008, la contribuable et sa soeur ont vendu la totalité des
parts de PPE sur l'immeuble à une compagnie d'assurance, pour un montant de
19'000'000 Francs.
Dans la déclaration fiscale 2008 (annexes D1), la parcelle a été déclarée par
la contribuable comme faisant partie de sa fortune privée à l'instar de l'autre
immeuble dont elle était propriétaire à V.________ mais aussi des biens
immobiliers sis l'un sur la commune de X.________ et l'autre sur la commune de
W.________ qui faisaient l'objet de promotions qu'elle a déclarées comme
relevant de son activité indépendante.
S'agissant de B.________, la Cour de justice du canton de Genève a, par arrêt
du 28 mai 2013 (ATA/331/2013), rejeté le recours interjeté par l'Administration
fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première
instance du canton de Genève ayant annulé la décision de l'Administration
fiscale cantonale de soumettre à l'impôt sur le revenu le bénéfice de la vente
immobilière perçu par celle-ci : compte tenu de toutes les circonstances, il y
avait lieu d'admettre que la vente relevait de la gestion de la fortune privée
de B.________.
B.
Le 10 septembre 2013, l'Administration fiscale cantonale a adressé à la
contribuable les décisions de taxation relatives à l'impôt fédéral direct,
cantonal et communal 2008. Elle a notamment ajouté aux revenus mobiliers
déclarés, le produit de la vente immobilière pour un montant de 1'853'332
Francs. L'impôt fédéral direct s'élevait à 201'158 fr. et l'impôt cantonal à
564'907 fr. 70. Par décisions du 12 mars 2015, l'Administration fiscale
cantonale a admis partiellement les réclamations formées par la contribuable
concernant les décisions de taxations relatives tant à l'impôt fédéral direct
et cantonal et communal, mais a retenu que la vente de l'immeuble constituait
une vente professionnelle dont le bénéfice constituait un revenu.
Par jugement du 26 octobre 2015, le Tribunal administratif de première instance
du canton de Genève a admis le recours de la contribuable et annulé les
décisions sur réclamation du 12 mars 2015.
Le 23 novembre 2015, l'Administration fiscale cantonale a interjeté recours
contre le jugement du 26 octobre 2015 du Tribunal administratif de première
instance.
C.
Par arrêt du 3 mai 2016, la Cour de justice a admis le recours de
l'Administration fiscale cantonale et confirmé les décisions sur réclamation du
12 mars 2015. Eu égard à sa formation et aux activités de promotrice
immobilière qu'elle déployait encore en 2008, l'intéressée avait mené une
activité de professionnelle de l'immobilier en vendant la parcelle en cause.
Celle-ci faisait certes partie depuis plus de vingt ans du patrimoine familial.
Il fallait néanmoins retenir que la contribuable avait conduit personnellement
le projet de démolition-reconstruction du bâtiment qui se trouvait sur la
parcelle grâce à ses qualités professionnelles et à ses propres risques, en
faisant appel à un très important financement bancaire immédiatement après
avoir acquis l'entier des droits de propriété sur ce bien immobilier dans les
années quatre-vingt. La décision, dès le départ, de soumettre le bâtiment au
régime de la PPE montrait qu'elle avait envisagé dès ce moment une opération de
revente, même si celle-ci n'était intervenue que bien plus tard. La
qualification d'un gain en capital devait être tranchée en fonction de la
situation particulière de chaque contribuable. La situation de la contribuable
étant différente de celle de sa soeur, un traitement fiscal distinct
s'imposait, sans que cela n'enfreigne le principe de l'égalité de traitement.
D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le
3 mai 2016 par la Cour de justice du canton de Genève et de confirmer le
jugement du Tribunal administratif de première instance du 26 octobre 2015.
Elle se plaint de violations du droit constitutionnel et fédéral.
La Cour de justice renonce à déposer des observations. L'administration fiscale
cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du
recours sous suite de frais et dépens. A.________ a répliqué.
Considérant en droit :
1.
Le recours est dirigé contre un arrêt final (cf. art. 90 LTF), rendu dans une
cause de droit public ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions
prévues à l'art. 83 LTF, par une autorité judiciaire supérieure de dernière
instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). La décision attaquée
concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé, ce qui
est admissible lorsque les problèmes juridiques qui se posent sont identiques
pour les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).
Interjeté en temps utile et dans la forme prescrite (art. 42 LTF) par la
contribuable qui a un intérêt digne de protection à modifier la décision
attaquée et par conséquent qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF en relation
avec l'art. 73 al. 2 LHID et 146 LIFD), le recours est en principe recevable.
Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se
recoupent, les causes 2C_550/2016 et 2C_551/2016 seront jointes et il sera
statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile
fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).
2.
Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité
précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les
constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement
inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du
vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. (art. 97 al. 2 LTF), ce
que la partie recourante doit démontrer d'une manière circonstanciée,
conformément aux exigences de motivation des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF
(cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.).
En l'espèce, la recourante présente une nouvelle fois les faits à l'origine de
l'arrêt attaqué sans exposer en quoi les conditions de l'art. 97 al. 1 LTF
seraient remplies (mémoire de recours, titres " En faits " et " Préambule ").
Il n'est dès lors pas possible de s'écarter des faits retenus par l'instance
précédente.
I. Impôt fédéral direct
3.
3.1. Selon la jurisprudence, la notion d'activité indépendante de l'art. 18
LIFD doit être comprise dans un sens large, de sorte que les bénéfices
provenant d'une activité dépassant la simple administration de la fortune
privée sont considérés comme un revenu imposable d'une activité lucrative
indépendante et que les éléments patrimoniaux utilisés pour cette activité sont
qualifiés d'actifs commerciaux, même s'il n'y a pas d'activité organisée sous
la forme d'une entreprise (ATF 125 II 113 consid. 5b, 5d et 5e p. 122 ss).
Ainsi, le commerce d'immeubles doit être qualifié d'activité lucrative
indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD et entraîne l'imposition comme
revenu du bénéfice en capital lorsque le bien aliéné fait partie du patrimoine
commercial (arrêts 2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.3 in Archives 83 65;
2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2).
En matière d'aliénation d'immeubles, sont notamment des indices en faveur d'une
activité excédant la simple administration de la fortune privée, le caractère
systématique ou planifié des démarches effectuées, la fréquence des opérations
immobilières, le rapport étroit entre l'opération réalisée et l'activité
professionnelle du contribuable, le recours à des connaissances spéciales, la
durée de possession, la proportion des fonds étrangers investis dans
l'opération, ainsi que le réinvestissement des produits de la vente dans de
nouvelles acquisitions immobilières. Ces indices peuvent, considérés dans leur
ensemble ou même isolément selon les circonstances, conduire à admettre
l'existence d'une activité lucrative au sens de l'art. 18 LIFD (cf. ATF 125 II
113 consid. 6a p. 124). Ainsi, l'architecte ou l'entrepreneur, qui, dans
l'exercice de sa profession, acquiert systématiquement des propriétés
immobilières, est imposable au titre de commerçant d'immeubles (arrêt 2C_1081/
2013 du 2 juin 2014 consid. 5.3 in Archives 83 65; ATF 112 Ib 79 consid. 2a p.
81; Archives 47 p. 418 et les références citées).
3.2. En l'espèce, nombres d'indices conduisent à confirmer que la vente de
l'immeuble sis à Y.________ a revêtu un caractère professionnel et généré un
revenu d'activité indépendante de commerçant d'immeubles dans le chapitre
fiscal 2008 de la recourante. En effet, la recourante a certes acquis les
premières parts de copropriété par voie d'héritage et est restée copropriétaire
de l'immeuble pendant de nombreuses années jusqu'à sa vente en 2008. C'est
toutefois de manière systématique que, dès 1981, elle a acquis des parts de
copropriétés supplémentaires, afin de compléter le tiers dévolu pour cause de
mort par un autre tiers de droit de copropriété. C'est également de manière
immédiate qu'elle a entrepris la mise en valeur de l'immeuble par la
construction d'une oeuvre architecturale d'envergure, en démolissant les petits
bâtiments qui y étaient érigés. A cela s'ajoute que la recourante exerçait une
activité d'architecte durant les années pendant lesquelles la construction du
nouveau bâtiment a eu lieu, que c'est elle-même qui s'est chargée d'en dessiner
les plans et de déposer les demandes de permis de construire et que c'est elle
encore qui a fait appel à des fonds étrangers en vue de la réalisation du
projet et obtenu un emprunt bancaire élevé de 15'000'000 Francs. Trois autres
indices appuient encore le caractère professionnel de l'opération : la
constitution sur l'immeuble d'un régime de propriété par étage facilitant une
vente future, dont les éléments n'ont toutefois pas été attribués, puisque les
1'000 millièmes sont restés en copropriété pour deux tiers de la recourante et
pour un tiers de sa soeur; l'installation dans le bâtiment construit des
bureaux d'architecte de la recourante; et enfin, la requête formulée par le
notaire de la recourante en 2008 demandant l'autorisation de ne pas consigner
un montant en relation avec l'impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers,
mais de considérer qu'il s'agissait d'un revenu d'activité lucrative, ce qui
lui a du reste été accordé par l'autorité intimée. Ces trois derniers indices
démontrent, d'une part, la volonté de la recourante dès le début de l'opération
de faciliter des aliénations de parts de propriété par étage et, d'autre part,
sa conscience de procéder à une opération commerciale en lien avec son activité
d'architecte qui lui permettait à la fois de réaliser sans encombre,
puisqu'elle était propriétaire majoritaire de l'immeuble en cause, une oeuvre
architecturale lui assurant une reconnaissance professionnelle et de répondre à
ses besoins en locaux professionnels, puisqu'elle y a installé ses bureaux.
Dans ces circonstances, le souhait, certainement réel, de la recourante et de
sa soeur de conserver un bien de famille passe néanmoins au second plan, en
particulier parce que la réalisation d'un tel souhait ne nécessitait pas, de la
part de la recourante, qui s'y est pourtant bien employée, d'acquérir
activement, dès les origines de l'affaire, soit dès 1981, un deuxième tiers de
l'immeuble, dès lors qu'ensemble au moment de la dévolution successorale, les
deux soeurs étaient déjà copropriétaires majoritaires.
4.
Invoquant l'existence de la société simple (art. 530 CO), le principe de la
généralité de l'imposition (art. 8 Cst.), le droit à l'égalité de traitement et
à l'interdiction de l'arbitraire (art. 8, 9 et 127 Cst.), la recourante entend
obtenir un régime d'imposition identique à celui de sa soeur avec qui elle
formait une société simple en vue de la construction en 1986 du nouveau
bâtiment, c'est-à-dire la reconnaissance d'une gestion purement privée de
l'immeuble dévolu en 1980.
4.1. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé
par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que
par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la
capacité économique. Le principe de la généralité de l'imposition interdit,
d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés
sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges
financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui
lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des citoyens (ATF 133 I
206 consid. 6.1 p. 215; 132 I 153 consid. 3.1 p. 154 s.); il prohibe, d'autre
part, une surimposition d'un petit groupe de contribuables (interdiction de la
discrimination fiscale; cf. ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313 s.; arrêt 2P.152/
2005 du 25 octobre 2005 consid. 3.1, RDAF 2006 II 109). Les différents
principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés à
l'art. 127 al. 2 Cst. (cf. ATF 133 I 206 consid. 6.1 p. 215). En vertu de cette
disposition, dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de
l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique
doivent, en particulier, être respectés (cf. aussi ATF 140 II 157 consid. 7.1
p. 160).
La protection de l'égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l'arbitraire (art. 9
Cst.) sont étroitement liées. Une décision est arbitraire lorsqu'elle ne repose
pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni sens ni but. Elle viole le
principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions
juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la
situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions
qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est
semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est
dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait
importante (ATF 136 II 120 consid. 3.3.2 p. 127; 133 I 249 consid. 3.3 p. 254
s.; 131 I 1 consid. 4.2 p. 6 s.; 129 I 113 consid. 5.1 p. 125, 346 consid. 6 p.
357 ss). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière
d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de
manière semblable ou inversement (ATF 129 I 1 consid. 3 p. 3, 346 consid. 6 p.
357 ss; 127 I 185 consid. 5 p. 192; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et les
références citées).
4.2. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il est vrai qu'il y a lieu de
présumer une activité lucrative de la société simple lorsque le contribuable,
aux fins de réaliser une affaire immobilière déterminée (par exemple dans un
consortium de construction), se lie avec une autre personne en profitant de ses
connaissances professionnelles et en s'entendant avec elle sur le résultat à
réaliser. Dans un tel cas, l'associé qui a contribué à atteindre le but visé
par la société par le biais d'un apport en capital exerce une activité
lucrative propre en faisant appel aux capacités d'un expert (ATF 125 II 113
consid. 3c p. 119; 122 II 446 consid. 3b, p. 450; 96 I 655 consid. 2, p. 659
ss).
La recourante perd de vue que cette jurisprudence n'est d'aucune utilité pour
constater, comme cela a été exposé ci-dessus, qu'elle a agi à titre de
commerçante d'immeubles en l'espèce, puisque c'est bien elle, et non pas sa
soeur, qui détient des connaissances professionnelles dans le domaine
immobilier et qu'elle n'a eu nul besoin de faire appel aux capacités d'un
expert aux fins de réaliser la promotion en cause en l'espèce. La qualification
de l'opération et l'éventuelle méconnaissance de la jurisprudence rappelée
ci-dessus dans la procédure de taxation de la soeur de la recourante ne font
pas l'objet du présent litige et ne peuvent par conséquent pas être revues ici.
Pour le surplus, la recourante ne peut tirer aucun bénéfice de la taxation de
sa soeur, puisqu'en exerçant la profession d'architecte, elle ne se trouve pas
dans la même situation que celle-ci.
En jugeant que la situation des deux soeurs était différente et en leur
appliquant un régime fiscal différent, l'instance précédente n'a violé ni les
droits constitutionnels à l'égalité de traitement et à l'interdiction de
l'arbitraire ni le principe de la généralité de l'imposition. Les griefs de la
recourante doivent être écartés.
II. Droit cantonal et communal
5.
5.1. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,
qu'ils soient uniques ou périodiques, provenant de l'activité lucrative
indépendante (art. 7 al. 1 LHID), parmi lesquels figurent, aux termes de l'art.
8 al. 1 LHID, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la
réalisation ou de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune
privée d'éléments de la fortune commerciale, tandis qu'en vertu de l'art. 12
al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés
lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la
fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l'aliénation soit
supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y
substituant, impenses). Aux termes de l'art. 8 al. 2 LHID, la fortune
commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement
ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante.
Les art. 8 al. 2bis et 2quater LHID n'étaient pas encore en vigueur pour les
périodes fiscales 2004 et 2005 en cause en l'espèce (RO 2008 2893; FF 2005
4469).
Selon la jurisprudence, la notion d'activité indépendante de l'art. 18 LIFD est
identique à celle de l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (arrêts 2C_1081/2013 du 2 juin
2014 consid. 5.3 in Archives 83 65; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8 et
les références citées).
5.2. Il s'ensuit que les motifs qui ont conduit au rejet du recours en matière
d'impôt fédéral direct s'appliquent également en matière d'impôt cantonal et
communal, tant en ce qui concerne la qualification de l'activité immobilière
qu'en ce qui concerne les droits constitutionnels, et les griefs de la
recourante doivent être écartés.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière de
droit public. Succombant, la recourante doit supporter les frais de la
procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens
(art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Les causes 2C_550/2016 et 2C_551/2016 sont jointes.
2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 11'500 fr., sont mis à la charge de la
recourante.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à
l'Administration fiscale cantonale, à la Cour de justice de la République et
canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 8 mars 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey
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