II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.545/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_545/2016,
2C_546/2016
Arrêt du 6 avril 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par le Cabinet fiscal
et financier Roux & Associés SA,
recourants,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud.
Objet
2C_545/2016
Impôt cantonal et communal, période fiscale 2006,
2C_546/2016
Impôt fédéral direct, période fiscale 2006,
recours contre les arrêts du Tribunal cantonal du
canton de Vaud, Cour de droit administratif et public,
du 11 mai 2016.
Faits :
A.
En 2003, A.X.________ et B.X.________ ont quitté le canton de Vaud pour
s'installer en Valais à Y.________. Ils ont cependant conservé le cabinet de
physiothérapie, institut de beauté, onglerie et soins des pieds, qu'ils
exploitaient à Lausanne en raison individuelle. Le 4 mai 2006, ils ont remis
leur cabinet avec effet au 26 juin 2006 pour un montant de 240'000 fr. Ils se
sont engagés à l'égard des repreneurs à « (...) ne pas créer un nouveau cabinet
identique à celui qui est présentement cédé dans la région de Lausanne». Le 1er
juin 2006, ils ont repris un cabinet de physiothérapie, onglerie, soins des
mains et des pieds, à Z.________, qu'ils ont ouvert le 1er juillet 2006.
Le 21 novembre 2007, ils ont demandé à l'Administration cantonale des impôts du
canton de Vaud de considérer comme remploi le produit de la vente de leur
cabinet de physiothérapie, après déduction de la valeur comptable du mobilier
cédé et des cotisations AVS, pour un montant net de 208'040 fr.
Par décision de taxation du 11 août 2008 en matière d'impôt cantonal et
communal pour la période 2006, le bénéfice résultant de la vente du cabinet de
physiothérapie a été ajouté aux revenus des époux provenant de l'exercice d'une
activité indépendante imposable dans le canton de Vaud pour l'impôt cantonal et
communal jusqu'au 30 juin 2006. Une réclamation contre la décision de taxation
du 11 août 2008 a été rejetée le 2 décembre 2015.
B.
Par arrêt du 11 mai 2016, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejeté le
recours interjeté contre la décision sur réclamation du 2 décembre 2015. Il n'y
avait pas de rapport de connexité entre les actifs faisant l'objet du remploi
et l'exploitation concernée, puisque les intéressés n'avaient pas seulement
acquis des biens de remplacement, mais également réalisé un investissement
immobilier en faisant l'acquisition de l'appartement qui abritait le cabinet de
Z.________. A cela s'ajoutait que le prix de vente du cabinet de Lausanne
comprenait le goodwill de l'entreprise cédée à concurrence de 85%, que les
recourants s'étaient expressément engagés à ne pas faire de concurrence aux
repreneurs de leur cabinet et à ne pas créer un nouveau cabinet identique dans
la région de Lausanne, de sorte qu'ils n'avaient pas continué l'exploitation
existante. Ces faits excluaient le remploi.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables
demandent au Tribunal fédéral, au moins implicitement, de réformer l'arrêt
rendu le 11 mai 2016 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud en ce sens que
les reprises fiscales effectuées par l'autorité pour les impôts fédéral direct,
cantonal et communal de la période fiscale 2006 soient annulées. Il se
plaignent de la violation du droit fédéral. Ils contestent le refus du remploi.
Le Tribunal cantonal se réfère à l'arrêt attaqué et conclut au rejet du
recours. L'Administration fédérale des contributions et l'Administration
cantonale des impôts concluent au rejet du recours. Les contribuables ont
répliqué.
Considérant en droit :
1.
Le recours a été enregistré sous les numéros d'ordre 2C_545/2016 et 2C_546/2016
distinguant l'impôt fédéral direct des impôts cantonal et communal. Les causes
présentant toutefois les mêmes problèmes sont jointes.
2.
2.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue
dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité
cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2
LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de
sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe
ouverte.
2.2. Dans la mesure où les recourants concluent à l'annulation de la reprise
aussi en matière d'impôt fédéral direct de la période fiscale 2006 (cf. mémoire
de recours, p. 2), leurs conclusions sont irrecevables, parce qu'elles sortent
de l'objet du litige tel qu'il a été fixé par l'arrêt attaqué qui ne porte que
sur l'impôt cantonal et communal (cf. arrêt attaqué. consid. 2).
2.3. Au surplus, le recours a été déposé en temps utile et dans les (autres)
formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 art. 100 al. 1 LTF) par les recourants,
contribuables et destinataires de l'arrêt attaqué, qui ont un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'ils ont qualité
pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière sur le
recours, dans la mesure de sa recevabilité.
3.
3.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine
librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF).
En revanche, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a
été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation
(cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine
d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes
constitutionnels violés et préciser de manière claire et détaillée en quoi
consiste la violation (cf. ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid.
2.2 p. 232).
3.2. L'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par
l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient
été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de
l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF).
4.
4.1. Selon l'art. 8 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts direct des cantons et des communes (LHID, loi sur
l'harmonisation fiscale; RS 642.14), le produit de l'activité lucrative
indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert
dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à
l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices
provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure
où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement.
L'art. 12 al. 4 LHID - relatif à l'imposition des gains immobiliers - est
réservé.
L'art. 8 al. 1 LHID prohibe les dispositions cantonale instituant un impôt de
départ dans les relations intercantonales. Cela résulte non seulement, a
contrario, de la lettre de l'art. 8 al. 1 LHID, mais également de la volonté
d'harmonisation fiscale du législateur d'éliminer les obstacles à l'intérieur
d'un espace économique unique en Suisse telle qu'elle ressort des art. 8 al. 3
et 4 ainsi que 24 al. 2 let. b et al. 3 LHID (M. REICH/J. VON AH, Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Zweifel
/Beusch éd., 3e éd., Bâle 2017 n° 43 ad art. 8 LHID).
4.2. Selon l'art. 8 al. 4 LHID (dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre
2008 [RO 2008 2893] applicable à la période fiscale 2006 en cause), lorsque des
biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves
latentes inhérentes à ces biens peuvent être reportées, dans un délai
raisonnable, sur des éléments acquis en remploi qui remplissent la même
fonction; le report de réserves latentes sur des éléments de fortune sis hors
de Suisse est exclu. L'art. 34 de la loi cantonale vaudoise du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (LI; RSVD 642.11, dans sa version en vigueur
jusqu'au 31 décembre 2008 applicable à la période fiscale 2006 en cause) est
conforme à la loi sur l'harmonisation fiscale.
L'art. 8 al. 4 LHID, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008,
consacre la "théorie de l'identité", tandis que la nouvelle version de cette
disposition se réfère à la "théorie du réinvestissement limité" (cf. Message
concernant la loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales
applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements [Loi sur la
réforme de l'imposition des entreprises II], FF 2005 4469, p. 4553), selon
laquelle un remploi peut porter sur tout autre actif immobilisé nécessaire à
l'exploitation. Il est exclu d'appliquer à la période fiscale 2006, soit
rétroactivement les nouvelles dispositions légales qui ne sont entrées en
vigueur que depuis le 1er janvier 2009.
C'est par conséquent en vain que les recourants soutiennent qu'il y a lieu de
tenir compte du fait que le législateur a voulu, avec le nouveau droit,
assouplir les conditions du remploi, de sorte qu'il suffit désormais que les
biens immobilisés de remplacement acquis soient également nécessaires à
l'exploitation, la similarité de la fonction n'étant donc plus une condition
légale (cf. arrêts 2C_142/2012 du 18 septembre 2013 consid. 3.6; RDAF 2014 II
p. 309 et 2C_308/2009 du 14 octobre 2009 consid. 2; RDAF 2010 II p. 429).
4.3. Comme le relève avec raison l'instance précédente, le remploi au sens des
art. 8 al. 4 LHID et 34 LI/VD, dans leur version en vigueur au moment des
faits, commandait que les biens immobilisés aliénés et ceux de remplacement
soient tous les deux nécessaires à l'exploitation et aient la même fonction
économique et technique (cf. arrêts 2C_142/2012 du 18 septembre 2013 consid.
3.6 et 2A.586/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.2), ce qui suppose que, pour
l'essentiel, le bien serve à la poursuite de la même activité dans la même
entreprise (cf. Arch. 55, 438; RDAF 1988 p. 344; cf. ATF 108 Ib 325 consid. 5
p. 329/330; Arch. 52, 481 et s; RDAF 1984 p. 274 consid. 5 p. 277 et s; en
matière d'impôt fédéral direct, qui prévoyait une règle similaire : ROBERT
DANON, in YERSIN/NOËL [éd.], Commentaire LIFD, no 15 ad art. 64 et les
références citées). En revanche, conformément à la conception de
l'harmonisation fiscale, il n'est pas nécessaire que les biens servent à la
poursuite de la même entreprise dans le même canton. Contrairement à ce
qu'affirme l'instance précédente par conséquent, le remploi de biens
nécessaires à la poursuite de la même activité n'est pas exclu pour le seul
motif que l'entreprise a été transférée dans un autre canton. L'identité de
l'entreprise n'est pas affectée par le changement de canton.
4.4. En l'espèce, les recourants ont transféré leur entreprise de Lausanne à
Y.________ en Valais, mais ils ont bien conservé la même activité. Conformément
à ce qui a été exposé ci-dessus, ils peuvent donc demander à bénéficier du
remploi en franchise d'impôt mais uniquement s'agissant des biens nécessaires à
l'exploitation ayant la même fonction économique et technique au sens de
l'ancien art. 8 al. 4 LHID. Tel n'est assurément pas le cas du produit
provenant de la vente du goodwill représentant la valeur de la clientèle
lausannoise ni du produit de la vente des autres biens qui a été réinvesti dans
l'achat d'un immeuble à Y.________, puisque les recourants n'étaient pas
propriétaires du local commercial que leur exploitation occupait à Lausanne. En
revanche, le remploi est possible pour les machines, les outils et le mobiliers
si la même fonction économique et technique est préservée. Pour le surplus,
l'arrêt attaqué ne contient pas les éléments de faits qui permettent, dans les
limites qui viennent d'être précisées, de déterminer précisément si et pour
quel montant des remplois doivent avoir lieu en franchise d'impôt. Il convient
par conséquent de renvoyer la cause à l'instance précédente pour quelle rende
une nouvelle décision dans le sens des considérants fixant la part du produit
de l'aliénation de l'entreprise dans le canton de Vaud qui bénéfice du régime
du remploi au sens de l'ancien art. 8 al. 4 LHID.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'irrecevabilité du recours en
matière d'impôt fédéral direct et à l'admission partielle du recours en matière
d'impôt cantonal et communal. L'arrêt attaqué est annulé en tant qu'il concerne
l'impôt cantonal et communal et la cause renvoyée à l'instance précédente pour
quelle rende une nouvelle décision au sens des considérants.
Succombant pour une infime part, l'autorité intimée, qui agit dans l'exercice
de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en jeu, doit
supporter une part limitée des frais de la procédure fédérale, le reste étant
solidairement à la charge des recourants qui succombent pour la plus grande
partie (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Ces derniers, qui n'obtiennent que très
partiellement gain de cause avec l'aide d'un représentant, ont droit à des
dépens réduits (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Les causes 2C_545/2016 et 2C_546/2016 sont jointes.
2.
Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
3.
Le recours est partiellement admis et l'arrêt du 11 mai 2016 du Tribunal
cantonal annulé en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal. La cause
renvoyée à l'instance précédente pour nouvelle décision au sens des
considérants.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à raison de 1'000 fr. à la
charge du canton de Vaud et à raison de 2'000 fr. à la charge des recourants
solidairement entre eux.
5.
Le canton de Vaud versera aux recourants, créanciers solidaires, une indemnité
de partie de 1'000 fr.
6.
Le présent arrêt est communiqué au représentant des recourants, à
l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal
du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 6 avril 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey
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