II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.537/2016
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2016
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2016
Wichtiger Hinweis:
Diese Website wird in älteren Versionen von Netscape ohne graphische Elemente
dargestellt. Die Funktionalität der Website ist aber trotzdem gewährleistet.
Wenn Sie diese Website regelmässig benutzen, empfehlen wir Ihnen, auf Ihrem
Computer einen aktuellen Browser zu installieren.
Zurück zur Einstiegsseite Drucken
Grössere Schrift
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[displayimage]
2C_537/2016
Urteil vom 16. Oktober 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Mösching.
Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,
gegen
Miteigentümergemeinschaft A.________,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch PRIVERA AG.
Gegenstand
Mehrwertsteuer, 3. Quartal 2011 bis 4. Quartal 2013 (Einlageentsteuerung),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 9.
Mai 2016.
Sachverhalt:
A.
Die Miteigentümergemeinschaft A.________ verwaltet das in ihrem Eigentum
stehende Geschäftshaus an der B.________-Gasse in U.________. Sie liess im Jahr
2010 die Westfassade dieser Liegenschaft für Fr. 278'053.-- umgestalten. Per 1.
Juli 2011 trug sie sich im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein. Am 30. August 2013 reichte die
Miteigentümergemeinschaft A.________ der ESTV die Abrechnung des 2. Quartals
2013 ein und machte für bereinigte Aufwendungen in Höhe von Fr. 232'968.85 (Fr.
278'053.-- abzüglich "nicht zu Besteuerndes" von Fr. 3'972.30 und
Abschreibungen von Fr. 41'112.15 [15%]) eine Einlageentsteuerung von Fr.
16'455.05 geltend. Mit Ergänzungsabrechnung 036250 vom 25. März 2014 belastete
die ESTV der Miteigentümergemeinschaft A.________ Fr. 16'240.65 zurück mit der
Begründung, dass die Kriterien für wertvermehrende Aufwendungen gemäss
MWST-Info 10 Nutzungsänderung vom Januar 2010 (nachfolgend: MI 10) Ziff. 3.1.2
grösstenteils nicht erfüllt seien. Der Mehrwert liege lediglich in der
grösseren Mietfläche, weshalb im Verhältnis der Mehrfläche zur
Gesamtverkaufsfläche eine Einlageentsteuerung von 1.303% als gerechtfertigt
betrachtet werde. Die Miteigentümergemeinschaft A.________ war mit dem
Standpunkt der ESTV nicht einverstanden und verlangte am 7. April 2014 eine
einsprachefähige Verfügung. In der Folge korrigierte die ESTV mit Schreiben vom
2. Juni 2014 ihre Ergänzungsabrechnung 036250 vom 25. März 2014 zu Gunsten der
Miteigentümergemeinschaft A.________ um Fr. 17.95, da mit einer Zusatzfläche
von 6 m ^2 anstelle von 6.5 m ^2 (Mehrfläche von 1.412%) gerechnet worden sei.
B.
Die Miteigentümergemeinschaft A.________ hielt an ihrem Standpunkt fest und
verlangte weiterhin eine einsprachefähige Verfügung, worauf die ESTV eine
Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011-2013 durchführte.
Auf dieser Grundlage korrigierte die ESTV mit Verfügung vom 23. Juni 2015 die
geschuldete Mehrwertsteuer für diese Perioden. Sie setzte die Steuerforderung
für die Steuerperiode 3. bis 4. Quartal 2011 auf Fr. 36'356.--, für die
Steuerperiode 2012 auf Fr. 92'755.-- und für die Steuerperiode 2013 auf Fr.
90'527.-- fest. Ausserdem bestätigte die ESTV die Rückforderung der
Einlageentsteuerung im Umfang von Fr. 16'195.--. Die wegen der Reduktion der
Abschreibungsdauer zu viel bezahlte Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 28.--
hatte die ESTV bereits mit Gutschrift vom 6. November 2014 zurückerstattet. Die
ESTV begründete ihren Entscheid damit, dass sie die Umgestaltung der
Westfassade grundsätzlich als werterhaltende Ersatzinvestition erachte, wofür
die Einlageentsteuerung nicht geltend gemacht werden könne, zumal die
Ausnahmebestimmungen für Grossrenovationen angesichts des hohen
Gebäudeversicherungswertes von Fr. 16'200'000.-- nicht griffen. Es sei
(lediglich) eine alte Fassade durch eine neue ersetzt worden. Der Sachverhalt
entspreche auch nicht dem in der Ziff. 3.1.3.2 MI 10 aufgeführten Beispiel.
Lediglich die dazugewonnene Mietfläche von 6.5 m ^2 sei angemessen zu
berücksichtigen und betrage Fr. 260.--, weiche also um Fr. 12'195 [recte: Fr.
16'195.--] von der geltend gemachten Einlageentsteuerung in der Höhe von Fr.
16'455.-- ab; somit seien insgesamt Fr. 16'195.-- nachzubelasten.
C.
Gegen diese Verfügung reichte die Miteigentümergemeinschaft A.________ am 10.
August 2015 eine als "Einsprache bzw. Verwaltungsgerichtsbeschwerde"
bezeichnete Eingabe bei der ESTV ein und beantragte, diese sei durch die ESTV
als Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG (SR 641.20) an das
Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Das Bundesverwaltungsgericht hiess mit
Urteil vom 9. Mai 2016 die Beschwerde gut, soweit es darauf eintrat, und hob
die Verfügung der ESTV vom 23. Juni 2015 auf. Es wies die ESTV an, der
Miteigentümergemeinschaft A.________ eine Einlageentsteuerung im Betrag von Fr.
18'390.95 unter Abzug des bereits Ausbezahlten zu gewähren (inkl. gesetzlich
geschuldeter Vergütungszins).
D.
Mit Eingabe vom 10. Juni 2016 erhebt die ESTV Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts sowie die Verfügung der ESTV vom 23. Juni 2015 seien
aufzuheben. Die Steuerforderungen der ESTV für die von ihr kontrollierten
Steuerperioden seien auf Fr. 36'356.-- für die Steuerperiode 3. bis 4. Quartal
2011, Fr. 92'755.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 90'787.-- für die
Steuerperiode 2013 festzusetzen.
Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die
Miteigentümergemeinschaft A.________ beantragt, die Beschwerde sei
vollumfänglich abzuweisen.
Erwägungen:
1.
1.1. Beim streitbetroffenen Urteil handelt es sich um einen
verfahrensabschliessenden Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Er kann beim Bundesgericht mit
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art.
82 lit. a, Art. 83, 86 Abs. 1 lit. a, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 BGG). Die
Beschwerdeführerin ist dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art.
141 MWSTV (SR 641.201). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde
ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und 100 BGG). Nicht einzutreten ist auf
die Beschwerde jedoch insofern, als auch die Aufhebung der Verfügung der ESTV
vom 23. Juni 2015 beantragt wird. Diese ist durch das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt); sie gilt
jedoch immerhin als inhaltlich mitangefochten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144 mit
Hinweis).
1.2. Die Beschwerdeführerin beantragt ausserdem die Festsetzung ihrer
Steuerforderungen für die Steuerperioden, die sie am 23. Juni 2015 verfügt hat
und verlangt dabei Fr. 260.-- mehr (Fr. 90'787.-- statt Fr. 90'527.--) für die
Steuerperiode 2013. Sie begründet dies mit dem Verzicht auf die prozentuale
Anrechnung des ihrer Ansicht nach wertvermehrenden Anteils am Umbau von 1.412%
des Gesamtwertes.
1.2.1. Das Bundesgericht urteilt im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nur über
Angelegenheiten, welche von einer Vorinstanz bereits beurteilt worden sind.
Neue Begehren sind unzulässig. Die Neuheit eines Begehrens bezieht sich auf den
vorinstanzlich beurteilten Streitgegenstand, der sich durch die vorinstanzlich
gestellten Begehren und das Dispositiv des angefochtenen Entscheids bestimmt
(HANSJÖRG SEILER, in: Bundesgerichtsgesetz (BGG), 2. Aufl. 2015, N. 22 f. zu
Art. 99 BGG).
1.2.2. Der Streitgegenstand umfasst das durch die Verfügung geregelte
Rechtsverhältnis, soweit dieses angefochten ist, nicht aber die rechtliche
Begründung dafür. Bezogen auf die verfügte Geldleistung bedeutet dies, dass
Streitgegenstand der vom Rechtsunterworfenen geschuldete oder von der
öffentlichen Hand zu erbringende Geldbetrag ist, nicht hingegen die einzelnen
Teilaspekte, welche zur Bestimmung des Geldbetrags herangezogen werden. Aus
diesem Grund ist es den Parteien unbenommen, ihre rechtliche Argumentation im
Laufe des Rechtsmittelverfahrens anzupassen, ohne dass darin eine unzulässige
Veränderung des Streitgegenstandes oder gar ein unzulässiges Novum (vor
Bundesgericht Art. 99 Abs. 1 BGG) läge (BGE 136 V 268 E. 4.5 S. 277 mit
weiteren Hinweisen). Wenn die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht ihre
Steuerforderung gestützt auf eine neue rechtliche Begründung verlangt, so liegt
darin grundsätzlich keine Veränderung des Streitgegenstands und kein
unzulässiges neues Begehren.
1.2.3. Allerdings können die vorinstanzlich gestellten Begehren vor
Bundesgericht nur noch eingeschränkt (minus), aber nicht ausgeweitet (plus)
oder geändert (aliud) werden (BGE 136 V 362 E. 3.4.2). Die Beschwerdeführerin
hatte vor der Vorinstanz beantragt, die Beschwerde sei vollumfänglich
abzuweisen, d.h. ihr Entscheid vom 23. Juni 2015, in welchem sie die
Steuerforderung für die Steuerperiode 2013 auf Fr. 90'527.-- festgelegt hatte,
sei zu bestätigen. Eine höhere Steuerforderung hat sie hingegen nicht geltend
gemacht. Daraufhin hat die Vorinstanz nur über die Einlageentsteuerung
entschieden.
1.2.4. Da die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht nicht mehr beantragen kann
als sie vor der Vorinstanz geltend gemacht hat, darf die Steuerforderung für
die Steuerperiode 2013 nicht höher ausfallen als die mit dem
Einspracheentscheid festgesetzten Fr. 90'527.--. Im Umfang von Fr. 260.-- liegt
somit ein Begehren auf Zusprechung einer höheren als der vorinstanzlich
streitigen Steuerforderung vor, welches als neu und gemäss Art. 99 Abs. 2 BGG
unzulässig zu qualifizieren ist. Auf die Beschwerde ist daher in diesem Punkt
nicht einzutreten.
1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde
vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen. Trotz Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft
es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (
Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), an sich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die
rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1
S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen
Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich
unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353
E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen
(Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen,
dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein
kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).
2.
Der Streit betrifft die Jahre 2011-2013. Er beurteilt sich nach dem neuen, am
1. Januar 2010 in Kraft getretenen Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (vgl.
Art. 112 MWSTG).
2.1. Gestützt auf Art. 130 Abs. 1 BV und Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG erhebt der
Bund eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer
mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Damit wird die Besteuerung des
nichtunternehmerischen Endverbrauchs im Inland bezweckt (Art. 1 Abs. 1 Satz 2
MWSTG).
2.2. Der objektiven Mehrwertsteuerpflicht (Art. 1 Abs. 2 lit. a, Art. 10 ff.
MWSTG) unterliegen die im Inland durch den Unternehmensträger gegen Entgelt
erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme
vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.1 S. 186). Wer der
subjektiven Mehrwertsteuerpflicht unterliegt (Art. 10 MWSTG), kann im Rahmen
seiner unternehmerischen Tätigkeit die in Art. 28 Abs. 1 lit. a-c MWSTG
genannten und wirtschaftlich tatsächlich getragenen (Art. 28 Abs. 4 MWSTG)
Vorsteuern abziehen. Die rechtliche Möglichkeit der steuerpflichtigen Person,
den Vorsteuerabzug vorzunehmen, besteht freilich nicht uneingeschränkt. Der
Anspruch entfällt insgesamt, soweit die vorsteuerbelastet bezogene Leistung für
Leistungen verwendet wird, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren
Versteuerung nicht optiert wurde (Art. 29 Abs. 1 i. V. m. Art. 22 MWSTG).
Sodann ist der Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung (Art. 30 MWSTG) und
Eigenverbrauch (Art. 31 MWSTG) verhältnismässig zu korrigieren. Als "gemischt
verwendet" in diesem Sinne gilt eine vorsteuerbelastet bezogene Leistung, wenn
sie entweder ausschliesslich ausserhalb der unternehmerischen Tätigkeit
verwendet wird oder zwar innerhalb derselben, aber teils für steuerbare (Art.
28 MWSTG), teils für steuerausgenommene Leistungen (Art. 29 MWSTG).
Schliesslich ist der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit die
steuerpflichtige Person gewisse Nichtentgelte - nämlich jene nach Art. 18 Abs.
2 lit. a-c MWSTG - erzielt (Art. 33 Abs. 2 MWSTG; BGE 142 II 488 E. 2.3.3 S.
494).
2.3. Treten die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erst nachträglich ein,
fehlen sie im Zeitpunkt des Leistungsbezugs also noch, so kann der
Vorsteuerabzug in der Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die
Voraussetzungen hierfür gegeben sind. Im Rahmen dieser Einlageentsteuerung kann
die früher nicht in Abzug gebrachte Vorsteuer, einschliesslich ihrer als
Eigenverbrauch korrigierten Anteile, abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 MWSTG).
Ein Abzug ist möglich, soweit die Vorsteuer zu diesem späteren Zeitpunkt noch
nicht verjährt ist (vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der
Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6978 zu Art. 33 E-MWSTG). Anlass für eine
Einlageentsteuerung gibt zumeist eine teilweise oder vollständige positive
Nutzungsänderung (Übergang vom steuerausgenommenen in den steuerbaren Bereich).
Die Einlageentsteuerung stellt auf diese Weise das spiegelbildliche Gegenstück
zum Eigenverbrauch dar (PHILIPP ROBINSON, in: Komm. MWSTG, a.a.O., N. 1 und 3
zu Art. 32 MWSTG). Wurde ein Gegenstand oder eine Dienstleistung in der Zeit
zwischen dem Empfang der Leistung bzw. der Einfuhr und dem Eintritt der
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in Gebrauch genommen, so beschränkt sich
die abziehbare Vorsteuer (bzw. hier: die Einlageentsteuerung) auf den Zeitwert
des Gegenstandes oder der Dienstleistung (ROBINSON, in: Komm. MWSTG, a.a.O., N.
25 zu Art. 32 MWSTG). Zur Ermittlung des Zeitwertes wird der Vorsteuerbetrag
linear für jedes abgelaufene Jahr bei beweglichen Gegenständen und bei
Dienstleistungen um einen Fünftel, bei unbeweglichen Gegenständen um einen
Zwanzigstel reduziert. Die buchmässige Behandlung ist nicht von Bedeutung (Art.
32 Abs. 2 Satz 2 MWSTG; vgl. zum Ganzen BGE 142 II 488 E. 2.3.6 f. S. 496).
2.4. Nicht zu berücksichtigen beim Vorsteuerabzug sind die werterhaltenden
Aufwendungen. Werterhaltende Aufwendungen sind solche, die lediglich dazu
dienen den Wert eines Gegenstands sowie seine Funktionsfähigkeit zu erhalten,
namentlich Service-, Unterhalts-, Betriebs-, Reparatur- und
Instandstellungskosten (Art. 73 Abs. 1 MWSTV). Gemäss Ziff. 3.1.2 MI 10 sind in
der Regel, die nach den allgemeinen Grundsätzen der Buchführung aktivierbaren
Anlagekosten für das Gebäude, nicht aber der Boden, steuerlich relevant. Es ist
dabei nicht von Bedeutung, ob auch tatsächlich eine Aktivierung erfolgt oder
die Aufwendungen (ganz oder teilweise) der Erfolgsrechnung belastet werden.
Demnach ist bei den unbeweglichen Gegenständen u.a. eine Vorsteuerkorrektur
vorgesehen bei den wertvermehrenden Aufwendungen zusammen mit Energiespar-,
Umweltschutz- sowie denkmalpflegerischen Massnahmen. Als wertvermehrend gelten
Aufwendungen mit Anlagenkostencharakter, die zu einer baulichen Verbesserung
führen und den Anlagewert erhöhen. Sie dürfen nicht nur der Erhaltung der
Liegenschaft und deren Nutzungsmöglichkeiten dienen. Als Beispiele werden u.a.
genannt: Ersteinbau einer Klimaanlage, Erstinstallation einer
Überwachungsanlage, Estrichausbau (Abstellraum zu Büroräumlichkeiten),
Ersteinbau von Storen oder der Einbau zusätzlicher Heizkörper (Ziff. 3.1.2 lit.
b MI 10). Als werterhaltend und steuerlich nicht relevant gelten hingegen
Aufwendungen, die nicht zu einer baulichen Verbesserung führen und den
Anlagewert auf Dauer nicht erhöhen. Solche Aufwendungen bezwecken nur die
Erhaltung des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustandes. Als
Beispiele nennt Ziff. 3.1.2 lit. d MI 10 Dachrenovationen, Fassadenrenovation
(Malerarbeiten), Ersatz der Bodenbeläge, Ersatz sanitärer Installationen (ohne
Komfortverbesserung), Belagsarbeiten (nur Reparaturen und gleichwertiger
Ersatz), Reparaturarbeiten an bestehenden Einrichtungen. Vorbehalten bleiben
jedoch Grossrenovationen von Liegenschaften (Art. 74 MWSTV). Eine solche liegt
vor, wenn die Renovationskosten einer Bauphase insgesamt fünf Prozent des
Gebäudeversicherungswertes vor der Renovation übersteigen. In dem Fall kann der
Vorsteuerabzug um die gesamten Kosten korrigiert werden, unabhängig davon, ob
es sich um Kosten für wertvermehrende oder für werterhaltende Aufwendungen
handelt.
3.
Die Vorinstanz führte aus, dass die Voraussetzungen für die Geltendmachung
eines Vorsteuerabzugs bestünden. Die Beschwerdegegnerin sei subjektiv
steuerpflichtig und die Neugestaltung der Westfassade im Rahmen ihrer
unternehmerischen Tätigkeiten geschehen, womit die Anforderungen von Art. 28
MWSTG grundsätzlich erfüllt seien. Durch die neue Nutzung sei das Recht auf
einen Vorsteuerabzug entstanden. Da die Liegenschaft bereits in Gebrauch
genommen, aber noch nicht entsteuert sei, sei die Korrektur des Vorsteuerabzugs
nur auf jenen Wertanteil vorzunehmen, der für die neue, zum Vorsteuerabzug
berechtigende Nutzung verbleibe. Die jährliche Abschreibung betrage 5%.
Vorliegend seien die Ausgaben im Jahr 2010 erfolgt und der Zeitpunkt für den
Vorsteuerabzug im Jahr 2011 gelegen, wodurch sich eine Abschreibung von 5%
ergebe. Es sei unbestritten, dass das "Total der massgebenden Vorsteuern" bzw.
die maximale Einlageentsteuerung Fr. 18'390.95 betrage - unter der Annahme, es
handle sich vollumfänglich um wertvermehrende Aufwendungen. Ebenfalls
unbestritten sei, dass die Kosten für die Umgestaltung der Westfassade in Höhe
von Fr. 278'053.-- 5% des Gebäudeversicherungswertes der Liegenschaft die
notwendige Voraussetzung für eine Grossrenovation nicht erreiche.
3.1. Umstritten sei hingegen, in welchem Umfang die Vorsteuerabzugskorrektur
durch die vorliegende Nutzungsänderung gemäss Art. 32 MWSTG geltend gemacht
werden könne. Zu berechnen sei der Zeitwert auf der Grundlage des
Anschaffungspreises und den gemäss Art. 73 Abs. 1 MWSTV wertvermehrenden
Aufwendungen.
3.1.1. Die Vorinstanz führte aus, dass der Umbau nicht als denkmalpflegerische
Massnahme gelten könne. Gemäss Art. 32 Abs. 3 DBG seien denkmalpflegerische
Massnahmen abziehbar, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher
Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung
vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind. Zudem seien
vom Begriff ausschliesslich Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten
erfasst (Urteil 2C_453/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.4). Die Schaufensterfront
sei hingegen neu gestaltet worden und zwar nicht aufgrund gesetzlicher
Vorschriften, im Einvernehmen oder auf Anordnung der Behörde. Sie erfülle
deshalb die Anforderungen an eine denkmalpflegerische Massnahme nicht. Selbst
wenn die Erneuerung der Fassade als denkmalpflegerische Massnahme gelten würde,
müsste sie zudem wertvermehrenden Charakter aufweisen, was im Folgenden noch zu
prüfen bleibt.
3.1.2. Die Vorinstanz erörterte, dass sich der Marktwert der Liegenschaft in
den letzten Jahren zwar tatsächlich gesteigert habe. Es sei aber nicht
erstellt, dass die Erhöhung durch den Umbau bzw. die zusätzlichen Mieteinnahmen
von Fr. 3'900.-- durch die gewonnene Fläche erfolgten. Letztlich beruhe die
ganze Betrachtungsweise auf einer Veränderung des Marktwerts im Umfeld der
generellen Preisentwicklung von Liegenschaften, welcher seinerseits aber nicht
dem Anlagewert der Liegenschaft entspreche. Erst wenn sich der Anlagewert der
Liegenschaft erhöhe, könne von einer wertvermehrenden Aufwendung ausgegangen
werden.
3.1.3. Hingegen gelte die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungslegung als
starkes Indiz für eine wertvermehrende Wirkung. Vorliegend seien die
Voraussetzungen zur Aktivierung der Anlagekosten erfüllt und liessen
dementsprechend die getätigten Aufwendungen als wertvermehrend erscheinen. Im
Weiteren sei bei der Verschiebung der Schaufensterfront auf die Vorderkante der
Betonstützen 6.5 m ^2 Mehrfläche entstanden und es sei nicht bloss eine alte
Fassade durch eine neue ersetzt worden, sondern die komplette Wand, welche
nicht zur Erneuerungssubstanz gehöre, um einige Meter versetzt worden. Es seien
somit nicht lediglich Erneuerungen am Verputz, der Isolation, den Fenstern und
dergleichen ausgeführt worden. Dementsprechend lägen keine blossen Service-,
Unterhalts-, Betriebs-, Reparatur- oder Instandstellungskosten i.S.v. Art. 73
Abs. 1 MWSTV vor. Auch sei die Erhaltung des bisherigen baulichen und
nutzungsmässigen Zustands der Liegenschaft im Vordergrund gestanden und die
Wand sei nicht bereits mit der Anschaffung mehrwertsteuerlich als verbraucht zu
betrachten.
3.1.4. Eine Aufwendung könne wiederum nur als Ganzes einer wertvermehrenden
oder aber werterhaltenden Funktion zugewiesen werden. Dies insbesondere daher,
weil eine detaillierte Aufteilung dieser Kosten die Anforderungen an den
Steuerpflichtigen weiter verschärfen und dem Prinzip der Selbstveranlagung als
spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person
sowie dem Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit zuwiderlaufen würde. Ziff.
3.2.1 MI 10 stufe in ihren Beispielen die Aufwendung jeweils auch als Ganzes
entweder als wertvermehrend oder werterhaltend ein. Aus diesen Gründen seien
die Kosten in Höhe von Fr. 278'053.-- als Ganzes den wertvermehrenden
Aufwendungen zuzuweisen und der Beschwerdegegnerin eine Einlageentsteuerung von
Fr. 18'390.95 unter Abzug des bereits Ausbezahlten zu gewähren.
3.2. Die Beschwerdeführerin stimmt den Ausführungen der Vorinstanz in weiten
Teilen zu. So pflichtet sie ihr - im Gegensatz zu ihrer ursprünglichen
Verfügung - auch bei, dass hinsichtlich Mischformen die Aufwendungen stets
entweder vollumfänglich als werterhaltend oder vollumfänglich als
wertvermehrend zu gelten hätten. Ebenfalls geht die Beschwerdeführerin davon
aus, dass die Anlagekosten aktivierbar seien. Sie weist jedoch darauf hin, dass
diese nur "in der Regel" steuerlich relevant seien (Ziff. 3.1.2 MI 10).
Vorliegend überwiege der werterhaltende Charakter der Aufwendungen, weshalb die
Kosten für den Umbau in ganzem Umfang als werterhaltend zu qualifzieren seien
und eine Einlageentsteuerung i.S.v. Art. 32 MWSTG ausser Betracht falle. Die
Vorinstanz habe zwar den Sachverhalt richtig erstellt, in der entscheidenden
Erwägung ihres Entscheides (E. 3.3.5 des angefochtenen Urteils) stütze sie sich
jedoch nicht darauf ab. Hingegen führe sie aus, es sei die komplette Wand um
einige Meter versetzt worden. Von dieser falschen Annahme ausgehend, habe sich
die Vorinstanz nicht weiter damit befasst, ob werterhaltende oder
wertvermehrende Elemente überwiegen würden, sondern habe fälschlicherweise das
Vorliegen von werterhaltenden Elementen bei der Neugestaltung der
Schaufensteranlage gänzlich ausgeschlossen.
3.3. Die Frage, ob Aufwendungen wertvermehrend sind oder nicht, bedarf
grundsätzlich einer Würdigung im Einzelfall (ROBINSON, a.a.O., N. 22 zu Art. 32
MWSTG). Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin ist die Wendung "in der
Regel" in Ziff. 3.2.1 MI 10 nicht so zu verstehen, dass alle nach den
allgemeinen Grundsätzen der Buchführung aktivierbaren Anlagekosten für das
Gebäude steuerlich relevant sind. Die Wendung "in der Regel" impliziert eine
Bestimmung, die Ausnahmen ausdrücklich zulässt. Duden, Das Synonymwörterbuch,
6. Aufl. 2014, führt als Wörter mit gleicher oder ähnlicher Bedeutung u.a.
"gewöhnlich", "meistens" und "üblicherweise" auf. Andernfalls wären auch die
ausführlichen Beispiele, die der Formulierung in Ziff. 3.2.1 MI 10 folgen,
nicht notwendig.
3.3.1. Die Vorinstanz hat verbindlich festgehalten, dass durch die
Neugestaltung der Schaufensteranlage eine Zusatzfläche von 6.5 m ^2 vermietet
werden konnte. Bei einer Fassadenlänge von ca. 8 m lässt sich unschwer
erkennen, dass die Wand zur Strasse hin zumindest nicht um mehrere Meter
verschoben worden sein kann, sondern durchschnittlich um weniger als einen
Meter. Diese Erkenntnis wird auch durch die in den Akten befindlichen Baupläne
des Umbaus bestätigt. Alleine gestützt auf dieses Kriterium lässt sich ohnehin
eine Aufwendung nicht als werterhaltend oder wertvermehrend qualifizieren. Wie
die Beschwerdeführerin zutreffend erwähnt, ist es nicht von entscheidender
Bedeutung, um welche Distanz und in welche Richtung eine Wand verschoben wird.
Ansonsten müsste es sich bei der Rückversetzung um eine werterhaltende bzw. gar
wertvermindernde Massnahme handeln, weil dadurch vermietbare Fläche verloren
gehen würde. Wie die Vorinstanz richtig bemerkt hat (vgl. E. 3.3.5 des
angefochtenen Entscheids), kann aber auch nicht alleine auf den Vergleich der
neu gewonnen Mietfläche mit der bereits bestehenden Fläche abgestellt werden.
Dies würde bei einem identischen Umbau dazu führen, dass bei einer kleinen
vorbestehenden Mietfläche eher eine wertvermehrende Massnahme angenommen würde
als bei einer grossen.
3.3.2. Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid (E. 2.5.4) unter
Verweis auf FRANCESCO CANONICA, Die Immobilienbewertung, 2009, S. 265aus, eine
Wand als Ganzes (im Rohbau) gehöre nicht zur Erneuerungssubstanz eines
Gebäudes. Gemäss den dortigen Ausführungen gelten als Erneuerungssubstanz die
Gebäudehülle, Installationen und Ausbauteile, nicht aber der Rohbau wie das
Fundament und die Tragkonstruktion. Durch den Umbau waren vorliegend die
Betonsäulen als tragende Elemente nur insofern betroffen, als die
Schaufensterfront auf deren Vorderkante verschoben wurde. Ansonsten blieben sie
wie die gesamte Tragkonstruktion unbehelligt. Die Neugestaltung der
Schaufensteranlage gleicht deshalb überwiegend einer Renovation der Fassade,
d.h. der Gebäudehülle, auch wenn dabei die Aussenbegrenzung des Erdgeschosses
geringfügig verschoben wurde und - in bescheidenem Umfang - neue nutzbare
Fläche entstanden ist. Die neue Schaufensteranlage ist dementsprechend als
werterhaltende Aufwendung zu qualifizieren und einer Einlageentsteuerung somit
nicht zugänglich.
3.3.3. Diese Betrachtungsweise stimmt im Übrigen mit der Situation bei den
direkten Steuern überein. Wie bereits die Vorinstanz ausgeführt hat (E. 3.3.2
des angefochtenen Urteils), kann die Praxis bei den direkten Steuern nicht
alleine entscheidendes Argument zur Einordnung bei der Mehrwertsteuer sein,
weil sich aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen Rechtsgebiete
zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerlichen Überlegungen und jener
betreffend direkte Steuern Abweichungen ergeben können. Dennoch ist die
Qualifikation bei der direkten Steuer ein weiteres Indiz für die
mehrwertsteuerliche Behandlung. Bei der direkten Steuer gelten sowohl das
Herausbrechen von Wänden wie auch der Ersatz einer Verkleidung oder von
Fenstern - selbst wenn diese besser gegen Immissionen schützen sollten - als
werterhaltende Massnahmen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl. 2016, N. 79 ff. zu Art. 32 DBG).
3.3.4. Den Erwägungen der Vorinstanz, wonach bei der Mehrwertsteuer die
Aufwendungen nicht in werterhaltende und wertvermehrende Elemente aufzuteilen
sind (vgl. E. 3.1.4), pflichtet auch die ESTV bei und sie sind nicht zu
beanstanden. Dasselbe gilt für die Ausführungen in der einschlägigen
Verwaltungsverordnung Ziff. 3.1.2 MI 10., welche die Aufwendungen ebenfalls
jeweils als Ganzes entweder als wertvermehrend oder werterhaltend qualifiziert.
Praxisgemäss weicht das Bundesgericht nicht von einer Verwaltungsverordnung ab,
wenn der generell-abstrakte Gehalt eine dem individuell-konkreten Fall
angepasste und gerecht werdende Auslegung der massgebenden Rechtssätze zulässt,
welche diese überzeugend konkretisiert (BGE 142 II 113 E. 9.1 S. 125 f.).
Vorliegend würde das wertvermehrende Element zudem nicht einmal überwiegen,
wenn die nach dem Umbau erfolgte Erhöhung des Mietzinses von Fr. 3'900 pro Jahr
tatsächlich in vollem Umfang auf diesen zurückzuführen wäre. Selbst nach Ablauf
der mehrwertsteuerrechtlich vorgesehenen Abschreibungsdauer von 20 Jahren für
unbewegliche Gegenstände (vgl. Art. 32 Abs. 2 MWSTG), hätte der höhere Mietzins
noch keinen Drittel der Umbaukosten gedeckt.
3.4. Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und das angefochtene Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Mai 2016 aufzuheben. Die Steuerforderungen der
ESTV sind auf Fr. 36'356.-- für die Steuerperiode 3. bis 4. Quartal 2011, Fr.
92'755.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 90'527.-- für die Steuerperiode
2013 festzusetzen.
4.
4.1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die unterliegende
Beschwerdegegnerin die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG).
4.2. Der Eidgenossenschaft, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist
keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
4.3. Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das vorinstanzliche
Verfahren wird dem Bundesverwaltungsgericht übertragen (Art. 67 i.V.m. Art. 68
Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Die Steuer
wird für die Periode 3. bis 4. Quartal 2011 auf Fr. 36'356.--, für die Periode
2012 auf Fr. 92'755.-- und für die Periode 2013 auf Fr. 90'527.-- zuzüglich
gesetzlich geschuldetem Verzugszins festgesetzt.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3.
Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen für das vorinstanzliche
Verfahren wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Oktober 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Mösching
Navigation
Neue Suche
ähnliche Leitentscheide suchen
ähnliche Urteile ab 2000 suchen
Drucken nach oben