II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.487/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_487/2016
Urteil vom 23. November 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiberin Mayhall.
Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Urs Zinsli,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde.
Gegenstand
Befristeter Entzug der persönlichen Zulassung und der Zulassung des
Einzelunternehmens als Revisionsexperten,
Beschwerde gegen das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II,
vom 21. April 2016.
Sachverhalt:
A.
A.________ wurde am 16. September 2007 von der Eidgenössischen
Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) unbefristet als Revisionsexperte (im Sinne von
Art. 4 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und
Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [RAG; SR 221.302]) zugelassen
und ins Revisorenregister eingetragen. Das Einzelunternehmen X.________, dessen
Inhaber A.________ ist, wurde am 15. Juli 2008 für die Dauer von fünf Jahren
als Revisionsexperte zugelassen; diese Zulassung wurde am 18. Juni 2013 um fünf
Jahre verlängert.
A.________ bildete zudem zusammen mit anderen Mitgliedern eine unter der
Bezeichnung "Y.________" auftretende einfache Gesellschaft. Sämtliche Aktiven
und Passiven dieser einfachen Gesellschaft wurden anlässlich der Gründung der
Y.________ AG von letzterer mit Vertrag vom 3. Juli 2015 und Übernahmebilanz
per 15. Juni 2015 übernommen. Dieser Sacheinlage- bzw. Sachübernahmevertrag
bildete Gegenstand des Gründungsberichts (im Sinne von Art. 635 OR), welcher
durch A.________ in seiner Eigenschaft als zugelassener Revisor geprüft und
bestätigt wurde (Prüfungsbestätigung im Sinne von Art. 635a OR); A.________ gab
in dieser Prüfungsbestätigung auch die Erklärung ab, die gesetzlichen
Anforderungen hinsichtlich Befähigung und Unabhängigkeit zu erfüllen. An der
Gründungsversammlung wurde A.________ in den Verwaltungsrat der Y.________ AG
gewählt. Die Y.________ AG wurde per 15. Juli 2015 gestützt auf den
Errichtungsakt und insbesondere gestützt auf die diesem beiliegende
Prüfungsbestätigung in das Handelsregister eingetragen.
B.
Mit Verfügung vom 3. November 2015 entzog die RAB A.________ sowie dem
Einzelunternehmen X.________ die Zulassung als Revisionsexperten wegen
fehlender Gewähr für einwandfreie Prüftätigkeit für die Dauer von zwei Jahren
unter Löschung der entsprechenden Einträge im Revisorenregister. Für die Dauer
des Entzugs wurde A.________ für den Fall, dass er nicht freiwillig auf eine
Wiedererteilung verzichtet, den Melde- und Mitteilungspflichten nach der
Revisionsaufsichtsgesetzgebung unterstellt. Das Bundesverwaltungsgericht wies
die von A.________ für sich und für X.________ gegen die Verfügung vom 3.
November 2015 erhobene Beschwerde mit Urteil vom 21. April 2016 ab.
C.
Mit Beschwerde (Art. 82 ff. BGG) vom 25. Mai 2016 an das Bundesgericht
beantragt A.________ für sich und für das Einzelunternehmen X.________, das
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. April 2016 sei kostenfällig
aufzuheben und die RAB sei anzuweisen, A.________ und das Einzelunternehmen
X.________ als Revisionsexperten im Register einzutragen. Dem Beschwerdeführer
sei der Entzug der Zulassung anzudrohen für den Fall einer erneuten Missachtung
der Unabhängigkeitsvorschriften; eventualiter sei ihm ein schriftlicher Verweis
zu erteilen.
Die RAB schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz hat auf die
Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet. Mit Verfügung vom 29. Juni 2016
hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung der Beschwerde die
aufschiebende Wirkung erteilt.
Erwägungen:
1.
1.1. Der Beschwerdeführer hat frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht
(Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
eingereicht. Sie richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) des
Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Revisionsaufsicht. Die Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86
Abs. 1 lit. a BGG).
1.2. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt,
wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat, durch den angefochtenen
Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen
Aufhebung oder Änderung hat (Art. 89 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdeführer hat am
vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist mit seinen Anträgen unterlegen.
Er ist zur Beschwerdeführung gegen den angefochtenen Entscheid legitimiert. Auf
die Beschwerde ist einzutreten.
1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter
Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1
und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern
allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE
138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten
untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist
ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen enthält (BGE 137 I 58 E.
4.1.2 S. 62). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und
inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint
und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein
kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG); rein
appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung
genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. zum Ganzen BGE 139
II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
2.
Der Beschwerdeführer beschreibt seine Stellung bei der Gründungsprüfung der
Y.________ AG selbst als problematisch. Der Entzug der Zulassung als Sanktion
dafür verstosse jedoch gegen die spezialgesetzliche Konkretisierung des
Verhältnismässigkeitsprinzips in Art. 17 RAG und erweise sich auch im Übrigen
als unverhältnismässig. Sobald er durch die Aufsichtsbehörde auf die
Unvereinbarkeit seiner Stellung als Mitglied der einfachen Gesellschaft, deren
Vermögenswerte übernommen wurden, als Revisionsexperte für die Begutachtung des
Sachübernahme- bzw. des Sacheinlagevertrags bei der Gründung der übernehmenden
Gesellschaft und als deren späteres Verwaltungsratsmitglied hingewiesen worden
sei, habe er durch die Beauftragung einer zweiten Gründungsprüfung und durch
seinen Rücktritt aus dem Verwaltungsrat nachträglich dafür gesorgt, dass den
gesetzlichen Anforderungen bezüglich Unabhängigkeit und Objektivität Genüge
getan werde. Die Zulassungsvoraussetzungen hätten somit wiederhergestellt
werden können, weshalb als Rechtsfolge dieser einzigen, seinen Leumund
belastenden Verletzungshandlung eine Verwarnung hätte angeordnet werden müssen
(Art. 17 RAG). Die Anordnung des Entzugs seiner Zulassung treffe ihn nach
fünfzigjähriger, unbescholtener Tätigkeit auch auf grossen und komplexen
Mandaten sowohl in persönlicher wie auch in finanzieller Hinsicht
ausserordentlich hart und sei zudem auch deswegen nicht erforderlich, weil er
gedenke, seine Tätigkeit per Ende 2016 aus Altersgründen aufzugeben.
2.1. Unter starkem Einfluss von Bilanzskandalen (Enron) und des Zusammenbruchs
von renommierten Revisionsgesellschaften (Arthur Anderson) sowie amerikanischen
Rechts mit extraterritorialer Anwendung (Sarbanes-Oxley Act des
US-amerikanischen Kongresses vom 23. Januar 2002 [gemäss BBl 2004 4004]) hat
der schweizerische Gesetzgeber die Erbringung von Revisionsdienstleistungen mit
dem Erlass des RAG staatlich reguliert (Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni
2004 zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im
Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und
Beaufsichtigung von Revisorinnen und Revisoren [nachfolgend: Botschaft RAG
2004], BBl 2004 3990; vgl. zum Sarbanes-Oxley Act des US-amerikanischen
Kongresses vom 23. Januar 2002 und dessen Einfluss auf die Entstehung des RAG
PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht mit Fusionsgesetz,
Börsengesellschaftsrecht, Konzernrecht, Corporate Governance, Recht der
Revisionsstelle und der Abschlussprüfung in neuer Fassung - unter
Berücksichtigung der angelaufenen Revision des Aktien- und
Rechnungslegungsrechts, 4. Aufl. 2009, S. 2044 ff.; HEINRICH KOLLER, Neuordnung
der Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht, ST 11/08 S. 846 ff.). Die
Regulierung basiert konzeptionell auf der Einführung von Voraussetzungen für
die Zulassung zur Erbringung der Dienstleistung (Zulassungsvoraussetzungen),
Vorschriften über die Qualitätssicherung und einer materiellen Staatsaufsicht
über die Dienstleistungserbringer (WALTER/SANWALD, Die Aufsicht über die
Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in: SZW 2007
S. 450 ff., 454 ff.).
2.2. Verstärkt wurde mit der Einführung des RAG insbesondere die
Unabhängigkeitsregel (BÖCKLI, a.a.O., S. 2191). Der Grundsatz der
Unabhängigkeit lag zwar bereits dem Obligatorium der "Kontrollstelle" zu
Grunde, das ab 1936 jeder Aktiengesellschaft auferlegt wurde (vgl. zur
historischen Gesetzesentwicklung BÖCKLI, a.a.O., S. 2191; JEAN NICOLAS DRUEY,
Die Unabhängigkeit des Revisors, SZW 2007 S. 439; zur Entwicklung in der
bundesgerichtlichen Praxis BGE 133 III 453 E. 7.3 S. 459; 131 III 38 E. 4.2.4
S. 43 f.; 123 III 31 E. 1a S. 32). Durch die Gesetzesnovelle 2005 (GmbH-Recht
sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und
Firmenrecht, in Kraft seit 1. Januar 2008 [AS 2007 4791]) wurde mit dem Zusatz
des Erfordernisses der Objektivität des Prüfungsurteils bei der ordentlichen
Revision einer Aktiengesellschaft (Art. 728 Abs. 1 OR) zum Ausdruck gebracht,
dass die Unabhängigkeit des Revisors die Komponenten Fachkompetenz,
Unparteilichkeit, charakterliche Integrität und fehlende Interessenkonflikte
umfasst (BÖCKLI, a.a.O., S. 2191; zur Unabhängigkeit und Objektivität als
Doppelbegriff DRUEY, a.a.O., S. 442; vgl. zur Unabhängigkeit der
Revisionsstelle bei der ordentlichen Revision einer Aktiengesellschaft [Art.
728 Abs. 1 OR] Urteil 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2). Mit der Einführung
der staatlichen Revisionsaufsicht wurde - über die weiterhin für die einzelnen
Abschlüsse geltenden, im OR verankerten Regeln hinaus - in Art. 4 Abs. 1 RAG im
Sinne einer Zulassungsvoraussetzung (vgl. oben, E. 2.1) die Anforderung
aufgestellt, natürliche Personen hätten, um als Revisionsexperten zugelassen
zu werden, Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis zu erfüllen und über
einen unbescholtenen Leumund zu verfügen. Aus der Entstehungsgeschichte und
der Gesetzessystematikergibt sich somit, dass der unbestimmte Rechtsbegriff
des "unbescholtenen Leumunds" nach Art. 4 Abs. 1 RAG sich, entgegen des zu
engen Gesetzeswortlautes, nicht nur auf einen guten Leumund im engen Sinn
beschränkt, sondern eine eigentliche charakterliche Integrität und fehlende
Interessenkonflikte mitumfasst (Urteil 2C_1182/2012 vom 29. Mai 2013 E. 3.2,
mit zahlreichen Hinweisen; BERTSCHINGER, Basler Kommentar zum
Revisionsaufsichtsgesetz, 2011, N. 44 zu Art. 4 RAG). Als
Zulassungsvoraussetzung ist die Voraussetzung des guten Leumundes nach Art. 4
Abs. 1 RAG dauernd einzuhalten (Urteil 2C_163/2014 vom 15. Januar 2015 E.
2.3).
2.3. Die Vorinstanz hat den Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als
Revisionsexperte bzw. den Entzug der Zulassung seines Einzelunternehmens als
Revisionsexperte damit begründet, er erfülle auf Grund der Abgabe der
Prüfungsbestätigung des Gründungsberichts der Y.________ AG, mit der er
wirtschaftlich und personell verbunden (gewesen) sei, die (dauernd)
einzuhaltende Zulassungsvoraussetzung der Unabhängigkeit nicht (mehr), weshalb
ihm gemäss Art. 17 Abs. 1 Satz 1 RAG die Zulassung zu entziehen sei.
2.4. Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass die Prüfung des
Gründungsberichts (unter Einschluss des Berichtsteils über die Art und den
Zustand von Sacheinlagen oder Sachübernahmen und die Angemessenheit der
Bewertung [Art. 635 Ziff. 1 OR]) und die schriftliche Bestätigung dessen
Vollständigkeit und Richtigkeit durch einen Revisionsexperten (Art. 635a OR),
der mit der in Gründung befindenden Aktiengesellschaft wirtschaftlich verbunden
ist, einen schweren Verstoss gegen dessen aufsichtsrechtlich verankerten
Berufspflichten darstellt. Der historische Gesetzgeber (Botschaft vom 19.
Dezember 2001 zur Revision des Obligationenrechts [GmbH-Recht sowie Anpassungen
im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht], BBl 2002 3178)
hat die Einführung der Prüfungspflicht des Gründungsberichts durch einen
zugelassenen Revisor (Art. 635a OR) im Sinne einer Massnahme zum unabdingbaren
Schutz Dritter damit begründet, kaum ein anderes Institut des
Gesellschaftsrechts sei auch nach Erfahrung der Handelsregisterbehörden für
Missbräuche derart anfällig wie die so genannte qualifizierte Gründung (d.h.
die Gründung unter Sacheinlage, Sachübernahme, Verrechnung oder Einräumung
besonderer Vorteile). Mit der Abgabe der Prüfungsbestätigung, der
Gründungsbericht sei vollständig und richtig, hat der wirtschaftlich mit den
Aktiven und Passiven der (qualifiziert) zu gründenden Y.________ AG zwar nicht
gegen die (die ordentliche Revision betreffende) Bestimmung von Art. 728 Abs. 1
OR, aber gegen die Zulassungsvoraussetzung des guten Leumundes verstossen (Art.
4 Abs. 1 RAG; vgl. zur darin enthaltenen Komponente der Unabhängigkeit und
Objektivität oben, E. 2.2), weshalb zweifelsohne von einer schweren Verletzung
von zum Schutze des Publikums aufgestellten, aufsichtsrechtlicher Bestimmungen
auszugehen ist.
2.5. Zu Recht macht der Beschwerdeführer aber geltend, dass der Entzug der
Zulassung als Sanktion deswegen unverhältnismässig sei, weil sie zur Erreichung
des vom Gesetz angestrebten Zweckes nicht erforderlich ist. Mit der am 1.
Januar 2015 in Kraft getretenen Änderung von Art. 17 Abs. 1 RAG (AS 2014 4073;
vgl. dazu Botschaft vom 28. August 2013 zur Bündelung der Aufsicht über
Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften, BBl 2013 6881 f.) wurde auch für
natürliche (als Revisionsexperten, aber nicht für ein Revisionsunternehmen
tätige) Personen das Instrument eines schriftlichen Verweises für den Fall
eingeführt, dass sich ein Entzug der Zulassung als unverhältnismässig erweisen
sollte (zur Kritik an der vorherigen Rechtslage BÖCKLI, a.a.O., S. 2052). Die
Abgabe der Prüfungsbestätigung eines Gründungsberichts durch einen
wirtschaftlich mit der sich in Gründung befindenden Aktiengesellschaft
verbundenen Revisionsexperten stellt zwar zweifelsohne einen schwerwiegenden
Verstoss gegen aufsichtsrechtliche Vorschriften dar, der bereits für sich
genommen zu einem Entzug der Zulassung führen könnte (zur inhaltlich mit Art.
17 Abs. 1 Satz 3 RAG vergleichbaren Vorschrift von Art. 16 Abs. 4 RAG siehe
RAMPINI, Basler Kommentar zum Revisionsrecht, 2011, N. 31 zu Art. 16 RAG).
Ausschlaggebend dafür, ob die Zulassung zu entziehen ist, sind jedoch die
Umstände des Einzelfalles. Der Beschwerdeführer, der sich gemäss der Aktenlage
keine weiteren Pflichtverletzungen hat zu schulden lassen kommen, hat jedoch
unverzüglich nach Bekanntgabe des Sachverhalts an die Aufsichtsbehörde von sich
aus sämtliche Massnahmen ergriffen, welche zur Wiederherstellung des
Publikumsschutzes notwendig waren, und damit gezeigt, dass er sich der Schwere
der Verfehlung bewusst und mit weiteren nicht zu rechnen ist. Der Gesetzeszweck
- der Schutz des Publikums bei qualifizierten Gründungen - kann damit mit einer
milderen Massnahme, dem schriftlichen Verweis, ebenso gut erreicht werden,
weshalb sich der Entzug seiner Zulassung bzw. diejenige als Inhaber der
Einzelfirma X.________ als unverhältnismässig und die Beschwerde sich im
Eventualstandpunkt als begründet erweist. Das angefochtene Urteil ist damit
aufzuheben. Dem Beschwerdeführer ist jedoch in seiner Eigenschaft als
Revisionsexperte bzw. in seiner Eigenschaft als Inhaber des Einzelunternehmens
X.________ ein schriftlicher Verweis zu erteilen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs.
3 BGG). Dem Beschwerdeführer ist für das bundesgerichtliche Verfahren eine
Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1 BGG). Die Sache wird zur
Neuregelung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die
Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 67, Art. 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. Das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 21. April 2016 wird aufgehoben und dem
Beschwerdeführer persönlich wie auch als Inhaber von X.________ ein
schriftlicher Verweis erteilt. Die Sache wird zur Neuverlegung der
vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz
zurückgewiesen.
2.
Für das bundesgerichtliche Verfahren werden keine Kosten erhoben.
3.
Die Beschwerdegegnerin hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Bundesverwaltungsgericht und
dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. November 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Mayhall
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