II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.47/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_47/2016, 2C_48/2016
Urteil vom 22. August 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Fuchs.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch
Advokat David Levin,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt.
Gegenstand
2C_47/2016
Kantonale Steuern 2011 und 2012,
2C_48/2016
Direkte Bundessteuer 2011 und 2012,
Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht vom 5. Oktober 2015.
Sachverhalt:
A.
Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die
Steuerpflichtigen) deklarierten in ihren Steuererklärungen für die Steuerjahre
2011 und 2012 Dividenden der heute als X.________ AG firmierenden damaligen
Y.________ AG in der Höhe von Fr. 150'000.-- resp. Fr. 200'000.--. Mit
Veranlagungen vom 2. August 2012 für das Steuerjahr 2011 und vom 5. Dezember
2013 für das Steuerjahr 2012 folgte die Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Stadt diesbezüglich der Deklaration der Steuerpflichtigen.
B.
Mit Schreiben vom 21. Januar 2014 machten die Steuerpflichtigen eine irrtümlich
unterbliebene Deklaration des qualifizierten Beteiligungsabzugs (recte:
betreffend Teilbesteuerung) bezüglich der genannten Dividendeneinnahmen für die
kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2012 geltend. Die
Steuerverwaltung wies das Gesuch mit Revisionsentscheid vom 28. Februar 2014
ab. Mit Revisionsentscheid vom 24. April 2014 wies sie ein entsprechendes
Gesuch vom 8. April 2014 bezüglich der kantonalen Steuern und der direkten
Bundessteuer pro 2011 ebenfalls ab. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel blieben
erfolglos (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 5.
Januar 2015, Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als
Verwaltungsgericht vom 5. Oktober 2015).
C.
Mit Eingabe vom 15. Januar 2016 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das Urteil des
Appellationsgerichts sei aufzuheben und die Sache zur revisionsweisen
Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Das Appellationsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf
einzutreten sei. Die kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung -
Letztere soweit die direkte Bundessteuer betreffend - schliessen ebenfalls auf
Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staatssteuer sowie die
direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende
Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich
geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist
den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden
eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten
betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_1205/2013 / 2C_1206/2013
vom 18. Juni 2015 E. 1.1). Das Bundesgericht hat für die Staatssteuer (2C_47/
2016) und die direkte Bundessteuer (2C_48/2016) getrennte Verfahren eröffnet.
Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben
Rechtsfragen stellen, sind sie zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem
einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE
131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art.
82 ff. BGG i.V.m. Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. § 172 des Gesetzes des Kantons Basel-Stadt vom
12. April 2000 über die direkten Steuern (StG/BS; SG 640.100) zulässig und die
Beschwerdeführer sind zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich
weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die
Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen
als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von
der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(Motivsubstitution: BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; je
mit Hinweisen). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des
Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art.
106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen
Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier
Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den
Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung
findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134
II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_837/2014 vom 23.
Februar 2015 E. 2.2).
2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder
ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich
unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116).
2.3. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für
steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der
steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur
zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit
Hinweisen).
II. Direkte Bundessteuer
3.
3.1. Die Beschwerdeführer haben die Steuererklärungen für die Jahre 2011 und
2012 selbständig ausgefüllt und eingereicht. Die ihnen eröffneten Veranlagungen
gaben sie offenbar zusammen mit den Steuererklärungen ihrem Steuerberater zur
Durchsicht. Dieser stellte fest, dass die fraglichen Dividenden voll besteuert
worden waren. Dass nicht rechtzeitig Einsprachen erhoben wurden und das
bezüglich der Steuern 2012 gestellte Wiederherstellungsgesuch abgewiesen werden
musste, wird im vorliegenden Verfahren nicht mehr bestritten. Die
Beschwerdeführer rügen einzig eine falsche Anwendung von Art. 147 DBG: Der
Steuerverwaltung hätte auf den ersten Blick erkennbar sein müssen, dass das
Aktienkapital der Y.________ AG Fr. 150'000.-- betragen habe und aus 300 Aktien
zu Fr. 500.-- zusammengesetzt gewesen sei. Sie hätte beachten müssen, dass der
Beschwerdeführer zu 100% Aktionär der Gesellschaft gewesen sei und die
Besteuerung der Dividenden daher reduziert hätte erfolgen müssen.
3.2. Gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG kann eine rechtskräftige Verfügung oder
ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des
Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn die erkennende Behörde erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt
sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der
Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren
Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147
Abs. 2 DBG). Dabei sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hohe
Anforderungen an das Mass der Sorgfalt zu stellen. Die Revision bezweckt nicht,
vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens nachholen zu
können (vgl. Urteile 2C_917/2015 / 2C_923/2015 vom 29. Oktober 2015 E. 2.1;
2C_581/2011 / 2C_582/2011 vom 27. März 2012 E. 3.1; 2A.55/2002 vom 30. Oktober
2002 E. 3, in: StR 59/2004 S. 193). So ist grundsätzlich davon auszugehen, dass
der Steuerpflichtige seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er
nach Erhalt der Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige Mängel
rechtzeitig rügt. Er kann nicht die Revision verlangen, um das im ordentlichen
Rechtsmittelverfahren Versäumte nachzuholen (vgl. Urteil 2A.451/1996 vom 21.
Mai 1997 E. 3d mit Hinweisen, in: ASA 67 S. 391, StE 1998 B 92.11 Nr. 14, RDAF
1999 II S. 440).
Die strengen Anforderungen an die Revision entsprechen deren Rechtsnatur als
ausserordentliches Rechtsmittel. Die Revision dient nicht dazu, die
Nachlässigkeit der Steuerpflichtigen im ordentlichen Verfahren nachträglich zu
bereinigen, wenn diese beispielsweise den Sachverhalt nicht vollständig
dargestellt oder Beweismittel nicht bezeichnet haben (RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 23 zu Art. 147 DBG). Gegen die
strenge Auslegung des Begriffs der zumutbaren Sorgfalt wird in der Literatur
vorgebracht, der steuerpflichtigen Person dürfe im gemischten
Veranlagungssystem nicht einseitig das Risiko unrichtiger rechtlicher
Subsumtionen überbürdet werden, zu deren Vornahme in erster Linie die von Amtes
wegen rechtskundigen Steuerbehörden zuständig seien. Die Unsorgfalt der
Steuerbehörde soll grundsätzlich nicht durch die mangelnde Sorgfalt der
Steuerpflichtigen "geheilt" werden (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar, N. 38 zu Art. 147 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 42 zu § 155 und N. 31 zu § 160;
VALLENDER/ LOOSER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bd. I/2b, DBG, 2. Aufl. 2008, N. 26b zu Art. 147 DBG). Gefordert
wird deshalb - auch von den Beschwerdeführern im vorliegenden Verfahren - eine
Einzelfallgerechtigkeit (nachfolgend E. 3.4).
3.3. Vorliegend haben die Beschwerdeführer die fraglichen Dividenden im
Wertschriftenverzeichnis unter "Anteilscheine, Aktien (ausserbörslich) "
deklariert anstatt unter "Qualifizierte Beteiligungen". Das offizielle
Steuerprogramm BalTax weist an mehreren Stellen auf die privilegierte
Besteuerung bzw. den Abzug bei qualifizierten Beteiligungen hin und die
Wegleitung enthält entsprechende Erklärungen. Nachdem die Beschwerdeführer der
Steuererklärung weder einen Handelsregisterauszug mit Angaben über die Anzahl
der Aktien der Y.________ AG beigelegt hatten noch sonstige Anhaltspunkte für
die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Steuererklärung vorlagen, musste
der Steuerverwaltung keineswegs klar ersichtlich sein, dass es sich bei den
strittigen Dividendenerträgen um Erträge aus qualifizierter Beteiligung
handelte - dies umso weniger, als ein steuermindernder Umstand betroffen war,
dessen Nachweis den Steuerpflichtigen obliegt (vgl. E. 2.3). Spätestens bei
einer sorgfältigen und rechtzeitigen Überprüfung der Veranlagungsverfügungen
wäre den Beschwerdeführern zudem erkennbar gewesen, dass das
Teilbesteuerungsverfahren auf die deklarierten Dividenden nicht angewendet
worden war. Die Beschwerdeführer kannten somit die Tatsachen, die zur Revision
Anlass geben sollen, bzw. hätten diese erkennen und - rechtzeitig - mit einem
ordentlichen Rechtsmittel vorbringen müssen. Eine revisionsweise Bereinigung
ihres Deklarationsfehlers ist damit schon gestützt auf Art. 147 Abs. 2 DBG
ausgeschlossen.
3.4. Die Beschwerdeführer rügen auch eine Verletzung des Grundsatzes der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2
i.V.m. Art. 8 und 9 BV). Durch den Fehler der Steuerverwaltung habe sich bei
der kantonalen Steuer die Steuerlast auf den Dividenden verdoppelt. Bei der
direkten Bundessteuer seien die Auswirkungen aufgrund der Progression noch
krasser. Insgesamt betrage der ungerechtfertigte Steuerbetrag rund Fr.
53'000.--.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann auf eine formell rechtskräftig
gewordene Verfügung nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurückgekommen
werden. Das Steuerrecht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die dies
erlauben; bei diesen Gründen handelt es sich um die Revision (zugunsten der
steuerpflichtigen Person; Art. 147 ff. DBG, Art. 51 StHG), die Berichtigung
(zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand; Art. 150
DBG, Art. 52 StHG) und die Nachsteuer (zugunsten der öffentlichen Hand; Art.
151 ff. DBG, Art. 53 f. StHG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind
ausgeschlossen (Urteile 2C_322/2015 / 2C_323/2015 vom 4. April 2016 E. 3.4;
2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.1; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E.
3.3). Im vorliegenden Fall kommen eine Berichtigung oder Nachsteuer nicht in
Frage. Es bleibt daher einzig die Möglichkeit einer Revision, deren
Voraussetzungen allerdings, wie gesehen (E. 3.3), nicht gegeben sind.
Dass ein Teil der Lehre aus Art. 8 und Art. 9 BV ableitet, eine Revision sei
auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage zulässig, wenn deren Verweigerung
unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden und
unhaltbaren Ergebnissen führen würde (vgl. VALLENDER/LOOSER, N. 23 zu Art. 147
DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar, N. 32 ff. zu Art. 147 DBG;
RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, N. 20 zu §
155; HUGO CASANOVA, in: Yersin/Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral
direct, 2008, N. 12 zu Art. 147 DBG; OLIVIER MARGRAF, Ausgewählte Aspekte des
Revisionsverfahrens gemäss Art. 147-149 DBG, StR 69/2014 S. 76 ff., 81 f.; vgl.
auch ZWEIFEL/BEUSCH, Ausgewählte Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die
steuerliche Gewinnermittlung, in: Festschrift für Peter Böckli zum 70.
Geburtstag, 2006, S. 61 ff., 68), beruht auf der Rechtsprechung zum früheren
Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt).
Dieser kannte noch keine Regelung der Revision und folglich auch keinen Numerus
clausus entsprechender Gründe. Auf das Problem weiter einzugehen rechtfertigt
sich jedoch nicht, da der nach Meinung der Beschwerdeführer ungerechtfertigte
Steuerbetrag in der Höhe von rund Fr. 53'000.-- zwar beachtlich ist, diese
Mehrbesteuerung aber nicht etwa darauf beruht, dass die Beschwerdeführer das
zugrundeliegende Einkommen nicht erzielt hätten, sondern auf der
Teilbesteuerung, mit welcher der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung tragen will,
dass die Gewinne schon bei der ausschüttenden Gesellschaft erfasst wurden.
Soweit die Beschwerdeführer daher eine Verletzung des Grundsatzes der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rügen, sind sie darauf
hinzuweisen, dass sie für Einkommen besteuert werden, das ihnen tatsächlich
zugeflossen ist.
3.5. Als nicht weiterführend erweisen sich schliesslich die Vorbringen der
Beschwerdeführer, die Deklarationsfehler seien auf die unzutreffende,
ungeeignete und täuschende Darstellung im Steuerprogramm BalTax zurückzuführen.
Wie schon die Vorinstanz dargelegt hat, weist das Steuerprogramm, wie die
Papierversion der Steuererklärung, im Wertschriftenverzeichnis auf den Abzug
bei qualifizierten Beteiligungen hin. Zudem sind Ausführungen dazu in der
Wegleitung zur Steuererklärung zu finden. Inwiefern die Beschwerdeführer
insofern etwas aus dem Grundsatz von Treu und Glauben zu ihren Gunsten ableiten
wollen, ist nicht ersichtlich.
Es ist damit festzuhalten dass es an ihnen gelegen hätte, die Steuererklärungen
sorgfältig auszufüllen und die Veranlagungen zu überprüfen - oder rechtzeitig
überprüfen zu lassen - und gegebenenfalls fristgerecht eine Einsprache dagegen
zu erheben. Eine Revision ist daher unabhängig vom Vorliegen eines
Revisionsgrundes bereits gestützt auf Art. 147 Abs. 2 DBG ausgeschlossen. Die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 und 2012 ist folglich
abzuweisen.
III. Staatssteuer
4.
Die massgeblichen Bestimmungen betreffend die Revision von rechtskräftigen
Verfügungen oder Entscheiden im Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 51 Abs. 1
lit. b und Abs. 2 StHG) und im kantonalen Steuerrecht (§ 173 Abs. 1 lit. b und
Abs. 2 StG/BS) stimmen mit der Regelung von Art. 147 Abs. 1 lit. b und Abs. 2
DBG überein. Mit Bezug auf die kantonalen Steuern kann somit auf die Erwägungen
zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde betreffend die
kantonalen Steuern 2011 und 2012 ist ebenfalls abzuweisen.
IV. Kosten und Entschädigung
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern
aufzuerlegen, wobei diese untereinander solidarisch haften (Art. 65, Art. 66
Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68
BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_47/2016 und 2C_48/2016 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 und 2012 wird
abgewiesen.
3.
Die Beschwerde betreffend die kantonalen Steuern 2011 und 2012 wird abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftung auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Appellationsgericht des
Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 22. August 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Das präsidierende Mitglied: Zünd
Die Gerichtsschreiberin: Fuchs
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