II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.475/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_475/2016, 2C_476/2016,
2C_477/2016
Urteil vom 30. November 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2013,
Staats- und Gemeindesteuern 2013,
Liegenschaftenschätzung,
Beschwerde gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 16. Dezember 2015 und vom 9. März 2016.
Sachverhalt:
A.
A.________ ist Eigentümer zweier Liegenschaften an der X.________strasse 19 und
21 in U.________. Er war zunächst an der X.________strasse 21 wohnhaft. Das
Viereinhalbzimmer-Eck-Reiheneinfamilienhaus an der X.________strasse 19 hatte
er im Jahr 2012 als Ersatz für ein zuvor abgebrochenes Gebäude erstellt. Diese
Liegenschaft vermietete A.________ an die AHV-Rentnerin B.________ und erzielte
einen jährlichen Mietertrag von Fr. 2'700.-- (Mietvertrag vom 1. Juni 2012).
Mit Vereinbarung vom 27. Dezember 2014 sistierten die Parteien den Mietvertrag
"bis zum Ableben von A.________ oder dessen Auszug aus der Liegenschaft" und
vereinbarten ein unentgeltliches Wohnrecht für B.________ bis zu diesem
Zeitpunkt. Danach sollte der Mietvertrag wieder aufleben. Per 1. Februar 2015
zog A.________ von der X.________strasse 21 in das Haus an der
X.________strasse 19 zu B.________.
Die Neuschätzung der Liegenschaft X.________strasse 19 vom 10. April 2013 hatte
einen Verkehrswert von Fr. 815'000.-- und einen Eigenmietwert von Fr. 28'800.--
ergeben. Diese Schätzung, bestätigt mit Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Thurgau vom 7. Mai 2014, ist in Rechtskraft erwachsen.
B.
In der Steuerveranlagung 2013 (direkte Bundessteuer sowie Staats- und
Gemeindesteuern) rechnete das Steueramt U.________ A.________ für die
Liegenschaft an der X.________strasse 19 einen Liegenschaftenertrag von Fr.
28'800.-- auf. Die dagegen erhobene Einsprache wurde am 11. Februar 2015
abgewiesen und der Einspracheentscheid am 31. August 2015 durch die
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau bestätigt. Die gegen diesen
Entscheid erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau
am 16. Dezember 2015 in zwei separaten Urteilen ab.
Am 20. Februar 2015 hatte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau einen Antrag
von A.________ auf erneute Zwischenschätzung der Liegenschaft an der
X.________strasse 19 abgewiesen. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel
blieben erfolglos (Einspracheentscheid vom 10. April 2015; Entscheid der
Steuerrekurskommission vom 5. Januar 2016; Entscheid des Verwaltungsgerichts
des Kantons Thurgau vom 9. März 2016).
C.
A.________ erhebt am 23. Mai 2016 mit drei gleichlautenden Eingaben Beschwerde
"im ordentlichen Verfahren" sowie subsidiäre Verfassungsbeschwerde beim
Bundesgericht und beantragt sinngemäss, die angefochtenen Urteile aufzuheben,
den Mietertrag aus der Liegenschaft X.________strasse 19 in U.________ gemäss
den Angaben in seiner Steuererklärung festzusetzen bzw. seinem Antrag auf
Neuschätzung dieser Liegenschaft stattzugeben.
Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerden, ebenso die
Eidgenössische Steuerverwaltung, soweit die direkte Bundessteuer betreffend;
bezüglich Staats- und Gemeindesteuern sowie Liegenschaftenschätzung hat die
Eidgenössische Steuerverwaltung auf einen Antrag verzichtet. Die
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau hat sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1. Gegen die angefochtenen Entscheide steht gemäss Art. 82 lit. a BGG in
Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten offen. Wie die Veranlagungsentscheide ist hier auch der
Schätzungsentscheid ein Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG (vgl. Urteil
2C_495/2015 vom 13. April 2016 E. 1.2). Der Beschwerdeführer ist als
Steuerpflichtiger zur Erhebung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG Art. 73 Abs. 2 StHG). Die
beiden Entscheide vom 16. Dezember 2015 wurden zusammen mit dem Entscheid vom
9. März 2016 am 22. April 2016 versandt. Die am 23. Mai 2016 der Post
übergebenen Beschwerden sind somit rechtzeitig im Sinn von Art. 100 Abs. 1 BGG
erhoben worden. Auch die Formerfordernisse gemäss Art. 42 BGG sind erfüllt. Auf
die Beschwerden ist einzutreten.
1.2. Aufgrund der Zulässigkeit der Beschwerden in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten bleibt für die subsidiären Verfassungsbeschwerden kein Raum
(Art. 113 BGG), so dass darauf nicht einzutreten ist. Die geltend gemachten
Verfassungsverletzungen sind, sofern sie rechtsgenüglich begründet sind, im
Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zu prüfen (vgl.
E. 1.4 am Ende).
1.3. Die Vorinstanz hat drei getrennte Entscheide erlassen und diese
gleichzeitig eröffnet; sie wurden vom Beschwerdeführer in einer einzigen
Rechtsschrift angefochten. Das Bundesgericht hat dementsprechend drei Dossiers
angelegt. Die Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und die
Staats- und Gemeindesteuern 2013 beruhen auf dem gleichen Sachverhalt und
betreffen die gleiche Rechtsfrage (Anrechnung des Eigenmietwerts, vgl. E. 2.1).
Der Sachverhalt, welcher dem Urteil zur Liegenschaftenschätzung zugrunde liegt,
hängt damit zusammen (gleiches Steuerobjekt; Schätzung als Basis des
Eigenmietwerts und damit der Veranlagung). Die Rechtsfrage, ob die Vorinstanz
die Voraussetzungen für eine Zwischenschätzung zu Recht verneint hat, kann
zusammen mit der Frage der Anrechnung des Eigenmietwerts behandelt werden. Die
Verfahren sind zu vereinigen und die sich stellenden Rechtsfragen in einem
einzigen Urteil zu behandeln (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE
131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis, vgl. auch Urteile 2C_440/2014 vom 10.
Oktober 2014 E. 1.2; 2C_182/2014 vom 26. Juli 2014 E. 1).
1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die
Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen
Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in
denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen
Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die
Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil
2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2). In Bezug auf die Verletzung von
Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge-
und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232;
138 I 274 E. 1.6 S. 280).
I. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Gemäss Art. 21 Abs. 1 DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen
steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung,
Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von
Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von
Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur
Verfügung stehen (lit. b). Vermietet der Eigentümer eine Liegenschaft, stellt
der Mietzins bei ihm grundsätzlich Einkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG
dar. Bewohnt er die Liegenschaft selbst, hat er den Eigenmietwert nach Art. 21
Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 2.1;
vgl. auch Urteil 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2). Dabei steht dem
Eigentümer der Liegenschaft kein Wahlrecht zu: Erzielt er Erträge aus
Fremdvermietung, sind diese von Gesetzes wegen anzugeben, und gleichzeitig
entfällt für diese Wohnung die Pflicht zur Deklaration des Eigenmietwerts. Im
Einkommenssteuerrecht gilt damit in Bezug auf Liegenschaften der Grundsatz,
dass bei Eigengebrauch der Eigenmietwert und bei Vermietung die
Mietzinseinnahmen massgebend sind (Urteil 2C_431/2009 / 2C_432/2009 vom 4.
Dezember 2009 E. 2.1).
2.2. Vermietet der Eigentümer - wie hier - seine Liegenschaft zu einem stark
reduzierten Mietzins mit der Folge, dass er nur die (geringen) Mieteinnahmen,
nicht aber den Eigenmietwert zu versteuern hat, stellt sich die Frage, ob ihm
der Betrag aufzurechnen ist, um den der steuerlich massgebliche Eigenmietwert
den vereinbarten Mietzins übersteigt. Allerdings rechtfertigt nicht jede
Differenz zwischen Eigenmietwert und finanzieller Abgeltung an den Eigentümer
eine Aufrechnung unter dem Titel von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG. Die steuerliche
Erfassung ist nur am Platz, wenn ein bedeutender Differenzbetrag resultiert
(Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 2.6 am Ende), bzw. wenn eine
Steuerumgehung vorliegt. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine
Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich,
jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint
(sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern
einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären
(sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden
hingenommen würde (sog. effektives Element; vgl. zum Ganzen Urteil 2C_966/2015
vom 18. Juli 2016 E. 4.2, zur Publikation bestimmt; BGE 138 II 239 E. 4.1 S.
243).
Im Zusammenhang mit der unterpreislichen Vermietung von Wohneigentum wird
praxisgemäss eine Umgehung der für den Eigenmietwert geschuldeten Steuer
angenommen, wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts
ausmacht. Der steuerpflichtigen Person steht in einem solchen Fall der Nachweis
offen, dass entgegen der bestehenden Vermutung keine Steuerumgehung vorliegt
(Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 5.2).
2.3. Der Eigenmietwert der Liegenschaft X.________strasse 21 wurde
rechtskräftig auf Fr. 28'800.-- festgesetzt. Soweit sich der Beschwerdeführer
dagegen wendet, kann darauf nicht eingegangen werden. Der Mietpreis von Fr.
2'700.-- pro Jahr liegt um ein Mehrfaches unter dem Betrag von Fr. 14'400.--
(Hälfte des Eigenmietwerts), was die Vermutung einer Steuerumgehung naheliegend
erscheinen lässt.
Der ungewöhnlich tiefe Mietzins ist den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht
angepasst. Das tiefe Zinsniveau bei Geldanlagen, welches der Beschwerdeführer
ins Feld führt, ändert daran nichts, im Gegenteil: In Tiefzinsphasen ist es
gerade attraktiv, Wohnraum zu vermieten und damit Geld zu verdienen. Auch die
Behauptung, B.________ erhalte eine AHV-Rente von Fr. 1'826.-- pro Monat und
lebe unter dem Existenzminimum, hilft dem Beschwerdeführer nicht, ist doch eine
alleinstehende Person im AHV-Alter nicht gezwungen, ein neu erstelltes
Viereinhalbzimmer-Reiheneinfamilienhaus zu mieten. Die Mietzinsgestaltung ist
jedenfalls ungewöhnlich und unter den herrschenden wirtschaftlichen Bedingungen
nicht nachvollziehbar. Das objektive Element der Steuerumgehung ist erfüllt.
Da der Beschwerdeführer keine sachlichen Gründe für den symbolischen Mietzins
von Fr. 225.-- pro Monat anführt, ist anzunehmen, dass die Mietzinsgestaltung
nur deshalb gewählt wurde, weil eine massive Steuerersparnis damit einhergeht.
In Anbetracht der Umstände erscheint fraglich, ob die Parteien überhaupt ein
Mietverhältnis angestrebt hatten: Aus der Tatsache, dass der Beschwerdeführer
und seine Mieterin Ende 2014 den Mietvertrag sistiert haben, er Anfang 2015 zu
ihr gezogen ist und ihr ein unentgeltliches Wohnrecht bis zu seinem Wegzug bzw.
Ableben eingeräumt hat, durfte die Vorinstanz ohne Willkür schliessen, dass es
sich bei B.________ um eine dem Beschwerdeführer nahestehende Person handelt
und ein Mietvertrag nur abgeschlossen wurde, um der Besteuerung des
Eigenmietwerts zu entgehen. Die Vorinstanz weist zudem darauf hin, dass der
Beschwerdeführer B.________ ein nicht gesichertes Darlehen von Fr. 45'000.--
gewährt hat und die Schuld durch jährliche Schenkungen von Fr. 5'000.-- getilgt
wird. Der Beschwerdeführer bestreitet diese Tatsachen nicht. Entgegen seiner
Auffassung sind diese aber geeignet, die Annahme der missbräuchlichen
Rechtsgestaltung zu untermauern. Das subjektive Element der Steuerumgehung ist
erfüllt.
Schliesslich ist offensichtlich, dass der Beschwerdeführereine bedeutende
Steuerersparnis erzielen würde, wenn die Steuerbehörden einzig die
Mietzinseinnahmen von Fr. 2'700.-- besteuern würden. Das steuerbare Einkommen
verringert sich dadurch um Fr. 26'100.-- (Differenz zwischen Eigenmietwert und
tatsächlichen Mieteinnahmen). Das effektive Element der Steuerumgehung ist
erfüllt.
3.
Nach dem Gesagten ist eine Steuerumgehung zu bejahen und die Aufrechnung der
Differenz zwischen den Mieteinnahmen und dem rechtskräftig festgesetzten
Eigenmietwert zu bestätigen. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
2013 erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
II. Staats- und Gemeindesteuern
4.
§ 23 Abs. 1 Ziff. 2 des Gesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992
über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/TG; RB 640.1) entspricht Art. 7 Abs.
1 StHG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG. § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG legt explizit
fest, dass die unterpreisliche Vermietung an eine nahestehende Person dem
Eigengebrauch gleichgestellt ist. Diese spezielle gesetzgeberische Massnahme,
die im Rahmen des dem Kanton belassenen Gestaltungsspielraums getroffen wurde,
dient dazu, eine sachlich richtige Besteuerung herbeizuführen und so ein
Unterlaufen der Eigenmietwertbesteuerung zu verhindern (Urteil 2C_188/2007 vom
26. Juni 2008 E. 2.3). Im Übrigen kann vollumfänglich auf die Erwägungen zur
direkten Bundessteuer verwiesen werden. Für die Staats- und Gemeindesteuern
ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.
5.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2013 ist abzuweisen.
III. Liegenschaftenschätzung
6.
6.1. Auch das Schätzungsverfahren als - hier verselbständigter - Teil des
Veranlagungsverfahrens gehört zum harmonisierten Steuerrecht (vgl. Urteile
2C_495/2015 vom 13. April 2016 E. 5.4; 2C_1236/2012 vom 20. Juni 2013 E. 1.1).
Indessen enthält das StHG keine Vorschriften darüber, wie das
Schätzungsverfahren auszugestalten sei. Art. 14 StHG legt nur die Grundsätze
fest, die der kantonale Gesetzgeber bei der Bewertung des (beweglichen oder
unbeweglichen) Vermögens zu beachten hat. Demzufolge ist die Kognition des
Bundesgerichts hinsichtlich der Anwendung der kantonalen Bestimmungen zur
Liegenschaftenschätzung auf Willkür beschränkt (vgl. E. 1.4).
6.2. Gestützt auf § 43 Abs. 3 StG/TG hat der Regierungsrat des Kantons Thurgau
die Verordnung vom 24. Oktober 1992 über die Steuerschätzung der Grundstücke
(Schätzungsverordnung, nachfolgend: SchäV; RB 640.12) erlassen. Gemäss § 3 Abs.
1 SchäV wird jedes Grundstück in der Regel alle 15 Jahre gesamthaft neu
geschätzt; diese Frist wird durch allfällige Zwischenschätzungen gemäss den §§
4 und 5 SchäV nicht berührt.
Bei ausserordentlichen und wesentlichen Verhältnissen, die bei der letzten
Schätzung noch nicht berücksichtigt worden sind, ist der Steuerpflichtige
berechtigt, eine Zwischenschätzung zu verlangen (§ 4 Abs. 1 SchäV). Die
Aufzählung der Gründe für eine Zwischenschätzung auf Antrag ist zwar nicht
abschliessend. Die Gründe (Umzonung [§ 4 Abs. 1 Ziff. 1 SchäV], drastisch
gesunkene Mieteinnahmen [§ 4 Abs. 1 Ziff. 2 SchäV], neue schwerwiegende
Immissionen [§ 4 Abs. 1 Ziff. 3 SchätzV]) lassen aber erkennen, dass nur eine
wesentliche Änderung der Verhältnisse eine Zwischenschätzung rechtfertigt. Eine
derartige Änderung ist seit der letzten Schätzung am 10. April 2013
offensichtlich nicht eingetreten und wird vom Beschwerdeführer auch nicht
geltend gemacht. Aus diesem Grund ist auch ein Augenschein nicht angezeigt. Die
Vorbringen des Beschwerdeführers richten sich gegen die rechtskräftige
Schätzung vom 10. April 2013 und sind somit unbehelflich; ebenso die Anrufung
von Art. 41 Abs. 1 lit. e und Abs. 2 BV - Normen mit programmatischem
Charakter, welche mit der hier zu beurteilenden Frage, ob die Vorinstanz die
Voraussetzungen für eine Zwischenschätzung zu Recht verneint hat, nichts zu tun
haben.
Gemäss § 5 Abs. 1 SchäV ist eine Zwischenschätzung von Amtes wegen vorzunehmen,
wenn ein als Einheit geschätztes Grundstück durch eine Handänderung aufgeteilt
worden ist (Ziff. 1); wenn ein Grundstück neu dem Baugebiet oder dem
Nichtbaugebiet zugewiesen worden ist (Ziff. 2); bei wesentlichen
wertvermehrenden Um-, An- oder Neubauten (Ziff. 3); wenn land- oder
forstwirtschaftlich eingeschätzte Grundstücke der bisherigen
Bewirtschaftungsart dauernd entfremdet worden sind (Ziff. 4); wenn bei land-
und forstwirtschaftlichen Grundstücken in wesentlichem Ausmass eine Umstellung
auf Intensivkulturen erfolgt oder diese erheblich vermehrt oder vermindert
worden sind (Ziff. 5); wenn Bauten durch Brand oder Abbruch untergegangen sind
(Ziff. 6) oder wenn die Gründe, die nach § 4 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 SchäV zu
einer Zwischenschätzung Anlass gegeben haben, weggefallen sind (Ziff. 7). Die
Vorinstanz hat auch die Voraussetzungen für eine Zwischenschätzung von Amtes
wegen ohne Willkür verneint; keiner der (abschliessend aufgezählten) Gründe ist
seit der Zwischenschätzung vom 10. April 2013 eingetreten.
6.3. Der Entscheid der Vorinstanz, den Antrag auf Zwischenschätzung abzuweisen,
ist nicht zu beanstanden. Die Beschwerde betreffend Liegenschaftenschätzung ist
abzuweisen.
IV. Kosten und Entschädigung
7.
Der unterliegende Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1
BGG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_475/2016, 2C_476/2016 und 2C_477/2016 werden vereinigt.
2.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
2013 wird nicht eingetreten. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2013 wird abgewiesen.
3.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2013 wird nicht eingetreten. Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2013 wird abgewiesen.
4.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde betreffend Liegenschaftenschätzung
wird nicht eingetreten. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten betreffend Liegenschaftenschätzung wird abgewiesen.
5.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 30. November 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Genner
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