II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.422/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_422/2016
Sentenza del 13 settembre 2017
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Haag.
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501
Bellinzona,
ricorrente,
contro
A.________,
opponente.
Oggetto
Imposta cantonale 2013,
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 24 marzo
2016 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
A.________ è diventata proprietaria per successione della particella xxx del
Comune di Y.________ il 5 giugno 2013.
In base al contratto sottoscritto dagli eredi il 24 maggio precedente, la
contribuente ha acquistato l'immobile con l'onere di ristrutturarlo entro il 31
marzo 2014. Il conguaglio in suo favore è stato fissato in fr. 500'000.--; il
fratello B.________ si è impegnato a versarle questa somma contestualmente
all'avanzamento dei lavori. Il risanamento dello stabile è iniziato il 20 marzo
2013 e si è protratto fino al 2 maggio 2014.
B.
Nella dichiarazione fiscale relativa al 2013, A.________ ha indicato una
sostanza immobiliare di fr. 140'118.--, corrispondente al valore di stima
ufficiale della particella allora in vigore. In quel contesto, non ha per
contro esposto nessun reddito immobiliare, precisando che l'immobile,
senz'acqua potabile e corrente elettrica, era inabitabile da diversi anni. Ha
poi aggiunto che, nel corso dell'anno, suo fratello aveva partecipato alle
spese di ristrutturazione in ragione di fr. 466'000.--.
Il 1° settembre 2014, l'ufficio di tassazione ha invitato A.________ a
compilare un rendiconto di costruzione. Procedendo in tal senso, la
contribuente ha stimato il costo complessivo della costruzione in fr.
930'000.--, e precisato che esso doveva essere finanziato con capitali propri
(fr. 250'000.--), prestiti ipotecari (fr. 180'000.--) e con il conguaglio di
fr. 500'000.-- versato dal fratello. Sempre secondo il rendiconto di
costruzione, il valore dell'investimento sostenuto nel corso del 2013 ammontava
a fr. 481'140.--.
C.
Con decisione del 1° ottobre 2014, relativa al periodo fiscale 2013, il fisco
ha aggiunto alla sostanza dichiarata un importo di fr. 360'000.--.
Nei motivi, esso ha rilevato che con detta aggiunta veniva imposto il
controvalore dell'investimento nell'immobile, rapportato al 60 %, secondo una
consolidata prassi della Divisione delle contribuzioni (cosiddetta prassi
dell'imposizione del controvalore dell'investimento).
D.
ll 5 novembre 2014 l'Ufficio di tassazione ha accolto parzialmente il reclamo
interposto da A.________ contro la tassazione, riducendo a fr. 210'000.--
l'importo da aggiungere alla sostanza, adducendo la seguente motivazione: "Dopo
riesame della documentazione e tenuto conto dell'aggiornamento dei valori di
stima a seguito della riattazione, il reclamo viene parzialmente accolto
rettificando il valore dell'investimento in fr. 210'000.-- pari alla differenza
tra la nuova valutazione della stima e il valore primitivo".
Accogliendo il ricorso del 10 novembre 2014 di A.________, che in procedura
aveva tra l'altro sottolineato di avere impugnato il nuovo valore di stima
ufficiale calcolato il 25 giugno 2014, con sentenza del 24 marzo 2016 la Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino ha poi però
stralciato dalla tassazione anche l'importo di fr. 210'000.-- poiché, a suo
avviso, una simile aggiunta era priva di base legale.
E.
L'11 maggio 2016 la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino ha
presentato davanti al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto
pubblico chiedendo che il giudizio della Corte cantonale sia annullato.
In corso di procedura, A.________ e la Camera di diritto tributario hanno
domandato che, per quanto ammissibile, il ricorso sia respinto.
L'Amministrazione federale delle contribuzioni si è invece rimessa al giudizio
del Tribunale federale.
Diritto:
1.
1.1. L'impugnativa concerne una causa di diritto pubblico in materia di
tassazione sulla sostanza, che rientra tra quelle previste dall'art. 73 cpv. 1
LAID (sentenza 2C_495/2015 del 13 aprile 2016 consid. 5.4), non ricade sotto
nessuna delle eccezioni di cui all'art. 83 LTF ed è diretta contro una
decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore
(art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF).
1.2. Presentata nei termini (art. 100 cpv. 1 LTF) da un'autorità legittimata in
tal senso (art. 89 cpv. 2 LTF in relazione con l'art. 73 cpv. 2 LAID), essa è
quindi ammissibile come ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82
segg. LTF.
2.
2.1. Di principio, il Tribunale federale verifica liberamente l'applicazione
del diritto federale così come la conformità del diritto cantonale armonizzato
e la sua applicazione da parte delle istanze cantonali alle disposizioni della
legge federale sull'armonizzazione fiscale (art. 106 cpv. 1 LTF; DTF 131 II 710
consid. 1.2 pag. 713). Secondo l'art. 106 cpv. 2 LTF, la violazione di diritti
fondamentali è per contro esaminata solo se il ricorrente ha sollevato e
motivato tale censura (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag.
246; 134 I 83 consid. 3.2 pag. 88). Lo stesso vale quando le disposizioni della
LAID lasciano un certo margine di manovra ai Cantoni, la verifica
dell'interpretazione del diritto cantonale essendo allora pure limitata
all'eventuale violazione di diritti fondamentali (DTF 134 II 207 consid. 2 pag.
209 seg.).
2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo
ragionamento sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1
LTF). Esso può scostarsene se è stato eseguito in violazione del diritto ai
sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario,
profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove (DTF
136 III 552 consid. 4.2 pag. 560). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter
influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che, insieme a
quello dell'eventuale arbitrio, compete all'insorgente sostanziare (art. 97
cpv. 1 LTF).
3.
La procedura concerne la valutazione della sostanza immobiliare dell'opponente
per il periodo fiscale 2013.
3.1. Nel Cantone Ticino alla base dell'imposizione degli immobili e dei loro
accessori vi è la stima ufficiale (art. 42 della legge tributaria ticinese del
21 giugno 1994 [LT/TI; RL/TI 10.2.1.1]; art. 1 della legge ticinese sulla stima
ufficiale della sostanza immobiliare del 13 novembre 1996 [LSt/TI; RL/TI
10.2.9.1]; ROCCO FILIPPINI, I valori di stima nella giurisprudenza federale e
cantonale stime immobiliari nel Cantone Ticino: il quadro giuridico, in: Novità
fiscali del Centro di competenze tributarie della SUPSI, n. 9/2014, pag. 18
segg.).
I fondi edificabili sono valutati secondo il loro valore venale, a dipendenza
del grado di urbanizzazione; i fondi edificati devono essere valutati come
un'unità economica comprendente fabbricati e relativo terreno annesso (art. 15
cpv. 1 e 2 LStr/TI). É considerato valore venale di un fondo il prezzo
normalmente conseguibile per un oggetto analogo in una libera contrattazione
(art. 16 cpv. 1 LSt/TI); il valore venale di un fondo edificato (fabbricato più
terreno annesso) è determinato tenendo conto del valore metrico e di quello di
reddito secondo una media ponderata (art. 16 cpv. 2 LSt/TI).
3.2. Dal punto di vista procedurale, la valutazione della sostanza immobiliare
è indipendente da quella di tassazione. A tal riguardo, l'art. 26 LSt/TI
precisa che il Consiglio di Stato decide la revisione generale ed i successivi
aggiornamenti delle stime dei fondi. Quale autorità preposta a tali operazioni
è designato l'Ufficio cantonale di stima (art. 27 LSt/TI in relazione con l'
art. 16 cpv. 1 del regolamento ad essa relativo [RL/TI 10.2.9.1.1]).
Il valore di stima è calcolato nel quadro di revisioni generali che hanno luogo
ogni 20 anni (art. 6 LSt/TI). Nel periodo che intercorre fra due revisioni
generali, i valori ufficiali di stima sono oggetto di aggiornamenti intermedi,
secondo cicli quadriennali (art. 7 LStr/TI). Inoltre, vi sono situazioni che
conducono ad "aggiornamenti particolari", come la nuova costruzione o la
riattazione, nonché la modifica del piano regolatore (art. 8 cpv. 1 LSt/TI). In
questi casi, la nuova stima è eseguita fondandosi sui fattori generali
d'incidenza di cui all'art. 19 vigenti al momento dell'ultima revisione
generale o dell'ultimo aggiornamento intermedio ed entra in vigore con decreto
del Consiglio di Stato (art. 8 cpv. 2 LSt/TI). Revisioni eccezionali possono
essere invece intraprese quando le condizioni di base per la valutazione dei
beni immobili dovessero subire dei mutamenti essenziali e permanenti (art. 9
LSt/TI).
4.
Come già ricordato, con sentenza del 24 marzo 2016 la Camera di diritto
tributario ha accolto il ricorso di A.________ e stralciato l'importo di fr.
210'000.--, che era stato aggiunto dalle autorità fiscali con riferimento agli
investimenti svolti sulla particella xxx del Comune di Y.________ fino al 31
dicembre 2013, poiché un simile procedere non era sorretto da nessuna base
legale.
4.1. In particolare, pronunciandosi sulla fattispecie in esame la Corte
cantonale ha dapprima rilevato:
che, secondo il diritto ticinese, la procedura di valutazione della sostanza
immobiliare è indipendente da quella di tassazione;
che tale soluzione è per certi versi insoddisfacente, perlomeno nella misura in
cui i lavori di costruzione o di riattazione di un edificio possono protrarsi
per diversi anni e il valore di stima aggiornato entra in vigore ancora più
tardi;
che, d'altra parte, sia il testo dell'art. 42 cpv. 1 LT/TI, che prevede che gli
immobili e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale, sia
il testo dell'art. 1 LSt/TI, secondo cui i valori della sostanza immobiliare,
stabiliti con l'accertamento ufficiale di stima, servono quale base di calcolo
per il prelievo di tributi pubblici, sono chiari e non lasciano la possibilità
di altre interpretazioni;
che, nell'assenza di norme legali che disciplinano il lasso di tempo che
trascorre tra l'esecuzione di lavori di edificazione o riattazione di un
immobile e l'entrata in vigore della nuova stima aggiornata, decisa nella
fattispecie dal Consiglio di Stato per il 31 dicembre 2014, è ravvisabile una
cosiddetta lacuna impropria, ovvero una mancanza di una regola che sarebbe
opportuno o persino necessario introdurre, ma che l'autorità giudiziaria non
può colmare se non in casi eccezionali, in concreto non dati.
4.2. Formulate queste osservazioni, ha quindi proseguito il suo ragionamento
indicando:
che le severe esigenze che derivano dal principio di legalità non permettono di
tutelare la prassi del fisco, che mira in definitiva ad aggiungere al valore di
stima ufficiale, imposto a titolo di sostanza immobiliare, il valore dell'opera
degli artigiani e degli imprenditori, imposto a titolo di sostanza mobiliare,
quale contropartita dei debiti privati dichiarati dal proprietario;
che alla validità della prassi dell'autorità di tassazione si oppone inoltre il
principio di accessione enunciato dall'art. 667 cpv. 2 CC.
4.3. Detto anche di quanto precede, la Camera di diritto tributario ha infine
aggiunto:
che alla data determinante del 31 dicembre 2013, il valore di stima in vigore
era ancora quello vecchio (pari a fr. 140'118.--) mentre il credito vantato nei
confronti del fratello si era già materializzato in sostanza immobiliare;
che ciò vale nella misura di fr. 401'394.45 corrispondenti alle fatture di
artigiani e imprenditori onorate direttamente dal fratello, essendo il saldo
rimanente di fr. 98'605.55 stato accreditato sul conto corrente postale della
ricorrente il 27 dicembre 2013, correttamente dichiarato nell'elenco dei titoli
quale sostanza mobiliare;
che la richiesta della ricorrente di stralciare l'importo di fr. 210'000.--
dagli attivi della sua sostanza, sottolineando che a fine anno non esisteva più
alcun importo da poter tassare, è quindi giustificata.
4.4. Chiedendo l'annullamento della sentenza della Camera di diritto tributario
e la tutela della propria prassi il fisco rileva invece:
che nel stabilire che "gli immobili e i loro accessori sono imposti per il
valore di stima ufficiale " (art. 42 cpv. 1 LT/TI), il legislatore ticinese ha
fatto sì uso del margine di manovra accordatogli dal diritto federale,
adottando però una regola giuridica e un'interpretazione di tale regola
divergenti rispetto a quanto previsto dall'art. 14 cpv. 1 prima frase LAID, per
cui "la sostanza è stimata al suo valore venale";
che, infatti, ai sensi di quest'ultimo disposto il valore venale è il valore di
mercato oggettivo attribuibile ad un bene patrimoniale in un determinato
momento e che è indubbio che - al 31 dicembre 2013, ovvero alla data
determinante per l'imposizione della sostanza - l'immobile di proprietà della
ricorrente non valeva unicamente fr. 140'118.--, importo corrispondente al
valore di stima ufficiale fissato il 18 maggio 2005, bensì di più;
che è proprio nel solco di queste valutazioni che la Divisione delle
contribuzioni ha instaurato oramai da anni la cosiddetta prassi
dell'imposizione del controvalore dell'investimento, essendosi accorta che la
norma legislativa e la valutazione cui essa rimanda (art. 42 cpv. 1 LT/TI) non
erano sufficienti ad un accertamento oggettivo del valore di un immobile e dei
suoi accessori;
che, in questo modo, essa non ha fatto altro che tradurre in pratica il
concetto secondo cui, in caso di dubbio, la "lex specialis" relativa alla
valutazione della sostanza patrimoniale deve essere interpretata "nach
allgemein wirtschaftlicher Anschauung dem Vermögensobjekt zukommenden Wert ".
5.
Dalle persone fisiche, i Cantoni devono tra l'altro riscuotere un'imposta sulla
sostanza (art. 2 cpv. 1 lett. a LAID). Essa ha per oggetto la sostanza netta
totale (art. 13 cpv. 1 LAID), la quale dev'essere stimata al suo valore venale;
in questo contesto, il valore di reddito può essere preso in considerazione in
modo appropriato (art. 14 cpv. 1 LAID). La sostanza imponibile è determinata in
base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell'assoggettamento (art. 17
cpv. 1 LAID).
5.1. Per determinare il valore venale, la LAID non prescrive al legislatore
cantonale nessun metodo di valutazione specifico. La giurisprudenza ha
stabilito che, nell'elaborazione della regolamentazione applicabile alla
materia, i Cantoni dispongono di un margine di apprezzamento importante, che
concerne sia il calcolo del valore in quanto tale che la determinazione della
misura in cui debba essere tenuto conto del valore di reddito. Tuttavia, essi
non possono prevedere regolamentazioni che tendono in maniera generale a una
sovra- o a una sottostima degli immobili (134 II 207 consid. 3.6 pag. 214; 131
I 291 consid. 3.2.2 pag. 307 seg.; 128 I 240 consid. 3 pag. 248 segg.; 124 I
145 consid. 6b e 6c pag. 158 seg.; 2C_826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.1
non pubblicato in DTF 143 I 73).
5.2. Un'autonomia ancora più ampia di quella di cui godono per la stima in sé,
è poi riconosciuta ai Cantoni per quanto riguarda la procedura adottata per
stabilire il valore in questione, ai fini della percezione dell'imposta
cantonale sulla sostanza relativa a un determinato periodo fiscale; In effetti,
la LAID e, in particolare, l'art. 14 LAID non si esprimono sull'aspetto della
procedura applicabile e in questo ambito non impongono quindi nessun tipo di
armonizzazione specifica (sentenze 2C_495/2015 del 13 aprile 2016 consid. 5.4;
2C_94/2014 del 28 agosto 2015 consid. 2.3; 2C_290/2014 del 9 settembre 2014
consid. 2.4; 2C_316/2010 del 29 luglio 2010 consid. 3.1 e 2C_820/2008 del 23
aprile 2009 consid. 3.1; DANIEL DZAMKO-LOCHER/HANNES TEUSCHER, in: Zweifel/
Beusch [editori], Kommentar StHG, 3a ed. 2017, n. 1 segg. ad art. 14 LAID).
6.
6.1. La Corte cantonale ha ammesso il ricorso davanti ad essa interposto dalla
contribuente dopo avere constatato che l'aggiunta alla sostanza dichiarata, in
base alla stima vigente, di un "numerario" pari di regola al 60 % del valore
dell'investimento svolto sull'immobile in questione fino al 31 dicembre 2013
(cosiddetta prassi dell'imposizione del controvalore dell'investimento), non
era sorretta da nessuna base legale specifica.
Qui in discussione non è quindi il rinvio contenuto nell'art. 42 LT/TI al
valore di stima ufficiale come tale o la questione a sapere se al valore di
stima ufficiale corrisponda effettivamente il valore venale, secondo quanto
indicato all'art. 15 cpv. 1 LSt/TI, bensì un aspetto che è piuttosto attinente
alla procedura di stima medesima. È infatti in questo preciso contesto che la
Corte cantonale ha proceduto a un'interpretazione della legge e constatato una
lacuna, aggiungendo poi che non spettava ad essa porvi rimedio.
6.2. Insorgendo davanti al Tribunale federale, l'autorità fiscale non contesta
di per sé l'interpretazione data al diritto cantonale dai Giudici ticinesi; in
sostanza, ritiene però che la prassi da essa sviluppata - consistente per
l'appunto nell'aggiunta alla sostanza dichiarata, in base alla stima vigente,
di un "numerario" pari di regola al 60 % del valore di investimento svolto
sull'immobile fino alla fine del periodo fiscale in questione (cosiddetta
prassi dell'imposizione del controvalore dell'investimento) - possa basarsi
direttamente sull'art. 14 cpv. 1 LAID di modo che anche una sufficiente base
legale sarebbe data e l'art. 127 cpv. 1 Cost. rispettato.
6.3. Sennonché, il ragionamento del fisco ticinese, che si fonda sul richiamo
diretto all'art. 14 cpv. 1 LAID, non può essere tutelato.
6.3.1. L'art. 17 cpv. 1 LAID, che riprende quanto indicato nell'art. 66 cpv. 1
LAID, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2013, prevede che la
sostanza imponibile è determinata in base al suo stato alla fine del periodo
fiscale e non permette ai Cantoni di valutare la sostanza rispettivamente di
procedere all'aggiornamento di una valutazione già eseguita solo
saltuariamente; nella misura in cui tra l'edificazione o la riattazione di un
immobile e il calcolo del valore di stima aggiornato possano trascorrere anche
anni, come indicato nel giudizio impugnato, la situazione dev'essere quindi
considerata contraria al diritto federale e alla stessa va posto rimedio
procedendo a un'imposizione conforme all'art. 14 cpv. 1 LAID (DTF 134 II 207
consid. 3.6 pag. 214; 131 I 291 consid. 2.5.3 pag. 300 seg.; BEAT KÖNIG/
CHRISTIAN MADUZ, in: Zweifel/Beusch [editori], Kommentar StHG, op. cit., n. 2
ad art. 17 LAID; PETER LOCHER, Stime immobiliari nel Cantone Ticino: il quadro
giuridico, in: Novità fiscali del Centro di competenze tributarie della SUPSI,
n. 9/2014, pag. 15).
Come già indicato, pur lasciando ai Cantoni un ampio spazio di manovra, questa
norma vieta infatti agli stessi di prevedere regolamentazioni che abbiano quale
conseguenza una sistematica sovra- o sottostima degli immobili come può essere
qualificata anche una normativa che permette o che ha come conseguenza il
deferimento di una nuova stima durante anni, quindi l'applicazione di valori
che da tempo non vengono adattati e che non corrispondono più - nemmeno in
maniera approssimativa - a quelli effettivi (sentenze 2A.611/2004 del 21 aprile
2005 consid. 3.3 e 2A.384/2004 del 21 aprile 2005 consid. 3.3).
6.3.2. Nella fattispecie occorre tuttavia considerare che la Corte cantonale
era chiamata ad esprimersi su una fattispecie in cui - al momento determinante
per l'imposizione, ovvero al 31 dicembre 2013 - i lavori di ristrutturazione
dell'immobile in questione erano ancora in pieno svolgimento e rilevare che, in
un simile frangente, il richiamo diretto alla LAID non è pertinente.
Tenuto conto dell'art. 14 cpv. 1 in relazione con l'art. 17 LAID e della
giurisprudenza in materia, le normative fiscali cantonali devono infatti essere
tali da permettere l'applicazione di stime aggiornate - segnatamente in caso di
cambiamenti di rilievo, come possono essere quelli dovuti ad interventi edilizi
sugli immobili - e l'esecuzione di una nuova stima non può quindi essere
deferita a discrezione oltre la conclusione degli stessi. Diversamente,
considerato non da ultimo che il reale e immediato impatto di lavori in corso
sul valore di un immobile non può essere dato semplicemente per acquisito,
poiché dipende da una serie di fattori (quali il genere di intervento
[demolizione o costruzione], lo stadio di avanzamento dello stesso, ecc.),
l'aggiornamento del valore di stima in presenza di lavori non ancora conclusi
non costituisce invece un obbligo che scaturisce dal diritto federale.
Quest'ultimo impone in effetti dei limiti temporali all'aggiornamento di una
stima (DTF 131 I 291 consid. 2.5.3 pag. 300 seg.; sentenze 2A.611/2004 del 21
aprile 2005 consid. 3.3 e 2A.384/2004 del 21 aprile 2005 consid. 3.3), ma non
di intervenire in presenza di una situazione come quella in esame, ancora in
evoluzione proprio anche per quanto riguarda la questione del valore effettivo
dell'oggetto.
6.4. Come pertinentemente concluso dalla Camera di diritto tributario nella
sentenza impugnata, poiché priva della necessaria base legale (art. 127 cpv. 1
Cost.; DTF 135 I 130 consid. 7.2 pag. 140 e 132 II 371 consid. 2.1 pag. 374 con
ulteriori rinvii), la prassi del fisco ticinese - che consiste nell'aggiunta
alla sostanza dichiarata, in base alla stima vigente, un "numerario" pari di
regola al 60 % del valore d'investimento sull'immobile in questione (cosiddetta
prassi dell'imposizione del controvalore dell'investimento) - non può di
conseguenza essere tutelata.
7.
Per quanto precede, il ricorso dev'essere respinto. Visto l'esito del giudizio,
le spese vanno poste a carico della Divisione delle contribuzioni del Cantone
Ticino, che ha interesse finanziario nella causa (art. 66 cpv. 1 e 4 LTF).
L'opponente, che ha agito in procedura senza far capo a un avvocato, non ha
diritto a ripetibili (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF; DTF 133 III 439 consid. 4 pag.
446).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Il ricorso è respinto.
2.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico della ricorrente.
3.
Comunicazione alle parti, alla Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello del Cantone Ticino e all'Amministrazione federale delle
contribuzioni.
Losanna, 13 settembre 2017
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Seiler
Il Cancelliere: Savoldelli
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