II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.370/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_370/2016
2C_371/2016
Arrêt du 28 mars 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
1. A.________,
2. B.________,
tous les deux représentés par Me Marco Rossi,
avocat, Etude SLRG Avocats,
recourants,
contre
Administration fiscale cantonale
du canton de Genève.
Objet
Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2007 à 2010,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de
Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 8 mars 2016.
Faits :
A.
B.________ et A.________ sont mariés. A.________ exploite une boucherie en
raison individuelle à C.________. Entre 2007 et 2010, il a indiqué des chiffres
d'affaires de respectivement 923'153 fr., 1'032'832 fr., 955'521 fr., et
935'783 fr. et des bénéfices de respectivement 69'722 fr., 59'318 fr., 60'444
fr. et 47'934 fr. Les bordereaux de taxation relatifs à l'impôt fédéral direct
et aux impôts cantonal et communal pour les périodes fiscales 2007 à 2010 sont
entrés en force.
Lors d'un contrôle opéré en matière de TVA, l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'Administration fédérale) a constaté l'existence d'un
chiffre d'affaires non comptabilisé. Pendant trois ans, l'intéressé n'avait pas
déclaré les recettes provenant de quatre clients, pour un montant de 14'025 fr.
55, soit une moyenne de 9,62% des recettes. L'Administration fédérale a ramené
ce pourcentage à 8%. En ajoutant le chiffre d'affaires ainsi calculé, la marge
brute du contribuable passait de 26 % à 31 %, ce qui correspondait aux chiffres
d'expériences de l'Administration fédérale des contributions et tenait compte
des livraisons à des clubs portugais pour lesquelles il avait accepté une marge
réduite. Le 23 juillet 2012, elle a notifié à A.________ deux décisions
d'estimation fixant un supplément de TVA dû à 8'036 fr. Par décisions du 5
décembre 2012, l'Administration fédérale a admis partiellement les réclamations
de A.________ et ramené le montant à 7'736 fr. Les décisions n'ont pas fait
l'objet d'un recours et sont entrées en force.
B.
Le 27 septembre 2013, se fondant sur une communication reçue par
l'Administration fédérale, l'Administration fiscale du canton de Genève
(ci-après: l'Administration fiscale cantonale) a informé les contribuables
qu'elle ouvrait une procédure de rappel d'impôts et soustraction portant sur
les années 2007 à 2010 et qu'elle envisageait d'ajouter au revenu de l'activité
indépendante de A.________, les montants correspondants à l'estimation (6%) du
chiffre d'affaires non déclaré, soit 75'656 fr. pour 2007, 84'929 fr. pour
2008, 78'547 fr. pour 2009 et 76'659 fr. pour 2010. Le 8 novembre 2013, elle
leur a notifié huit bordereaux de rappel d'impôts pour un supplément d'impôt
fédéral direct, cantonal et communal de 123'832 fr., ainsi que huit bordereaux
d'impôt d'amende pour soustraction d'impôts, dont le montant s'élevait à une
fois l'impôt éludé.
Par décisions du 10 octobre 2014, l'Administration fiscale cantonale a
partiellement admis les réclamations des contribuables. Afin de tenir compte
des réalités économiques locales genevoises, les reprises ont été ramenées de
8% à 5%, soit à 46'153 fr. pour 2007, 51'886 fr. pour 2008, 47'665 fr. pour
2009 et 46'789 fr. pour 2010. L'amende a été réduite aux trois quarts de
l'impôt soustrait.
Par jugement du 14 septembre 2015, le Tribunal de première instance du canton
de Genève a rejeté le recours des contribuables.
C.
Par arrêt du 8 mars 2016, la Cour de justice a rejeté le recours déposé par les
contribuables contre le jugement rendu le 14 septembre 2015 par le Tribunal de
première instance du canton de Genève. L'Administration fiscale cantonale
pouvait calculer les rappels d'impôts pour les années 2007 à 2010 en se fondant
sur l'estimation effectuée par l'Administration fédérale en 2012 lors d'un
contrôle en matière de TVA. En effet, les décisions en matière de TVA étaient
entrées en force. L'existence d'une comptabilité n'excluait pas une taxation
par estimation, lorsque les documents comptables étaient, comme en l'espèce,
incomplets ou insuffisants et les recourants n'avaient apporté aucun élément
permettant une estimation différente du chiffre d'affaires non déclaré.
D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables
demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt
du 8 mars 2016 et de renvoyer la cause à l'instance précédente pour complément
d'instruction et nouvelle décision.
La Cour de justice se réfère à l'arrêt attaqué et conclut au rejet du recours.
L'Administration fédérale des contributions et l'Administration fiscale
cantonale concluent au rejet du recours.
Considérant en droit :
1.
1.1. L'autorité précédente a rendu un seul arrêt valant pour les impôts
cantonal et communal, d'une part, et pour l'impôt fédéral direct, d'autre part,
ce qui est admissible (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). La Cour de
céans a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2C_371/
2016), l'autre l'impôt cantonal et communal (2C_370/2016). Comme l'état de fait
est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes
seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et
24 PCF).
1.2. La décision attaquée relève du droit public et aucune des exceptions
prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, de sorte que la voie du recours en
matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a LTF; art. 146 LIFD et art.
73 al. 1 LHID).
1.3. Déposé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. a et 100
al. 1 LTF) et dans les formes prescrites s'agissant de l'impôt fédéral direct
(art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF)
rendue par un tribunal supérieur de dernière instance cantonale (cf. art. 86
al. 1 let. d et al. 2 LTF). Par ailleurs, les recourants ont participé à la
procédure devant l'instance précédente, sont particulièrement atteints par la
décision entreprise en tant que contribuables et ont un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification. Ils ont ainsi qualité pour
recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Le présent recours est donc recevable comme
recours en matière de droit public, s'agissant de l'impôt fédéral direct.
1.4. Les recourants ne formulent en revanche aucun grief en matière d'impôt
cantonal et communal: ils n'invoquent du reste aucune disposition de la loi sur
l'harmonisation fiscale ou du droit fiscal cantonal. Il s'ensuit que
d'éventuelles conclusions en matière d'impôt cantonal et communal doivent être
déclarées irrecevables parce qu'elles ne sont pas motivées (cf. art. 42 al. 2
LTF; arrêts 2C_888/2014 et 2C_889/2014 du 7 juin 2015 consid. 2.2).
2.
2.1. Invoquant une violation des art. 18 al. 1, 123 et 130 LIFD, les recourants
soutiennent que l'Administration fiscale cantonale a procédé à tort à une
taxation par estimation. Elle aurait dû instruire le dossier sur la base de
leur comptabilité effective, qu'ils étaient prêts à mettre à la disposition des
autorités. Ils estiment également que les autorités cantonales ont abusé de
leur liberté d'appréciation (art. 9 Cst.) en se fondant sur les reprises
opérées par l'Administration fédérale. Le seul fait que l'Administration
fédérale ait constaté qu'un montant d'environ 14'000 fr. n'avait pas été
déclaré ne pouvait pas, sans violer l'interdiction d'arbitraire, aboutir à la
reprise d'un chiffre d'affaires pour un montant global de 315'793 fr.
2.2. Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de
l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). L'art. 58 LIFD s'applique par analogie aux
contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (art. 18 al.
3 LIFD). Par conséquent, le revenu imposable de l'indépendant astreint à tenir
une comptabilité (art. 934 CO) résulte du solde du compte de résultats,
conformément au principe de l'autorité du bilan commercial institué par l'art.
58 LIFD. Selon ce principe, le bénéfice imposable des personnes physiques et
morales repose sur le bénéfice tel qu'il ressort du compte de résultats établi
selon les règles du droit commercial. Les comptes établis conformément aux
règles du droit commercial lient les autorités fiscales à moins que le droit
fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. L'autorité du bilan
commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du
droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent
(art. 58 LIFD; ATF 141 II 83 consid. 3 p. 85; 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.;
136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 119 Ib 111 consid. 2c p. 114 s.).
En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si
l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie. Tel n'est pas le cas
dans deux hypothèses: d'abord, lorsque les livres ne sont pas tenus
régulièrement du point de vue formel, mais aussi lorsqu'il est manifeste que
les résultats comptabilisés ne concordent pas quant au fond avec l'état réel
des faits, soit parce qu'il y a divergence entre ces résultats et l'évolution
de la fortune du contribuable ou son train de vie, soit parce qu'il y a une
divergence entre ces résultats et ceux qui, selon l'expérience, sont obtenus
dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances
spéciales n'expliquent ces différences (arrêt 2C_419/2010 du 13 octobre 2010
consid. 3.2; ATF 106 Ib 311 consid. 3b p. 313 ss).
2.3. D'après l'art. 130 al. 1 et 2 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la
déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires. Elle effectue la
taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré
sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou
que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision
voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération
les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du
contribuable.
Selon la jurisprudence, il convient de bien distinguer la fonction des
coefficients expérimentaux qui permettent de vérifier la validité matérielle
d'une comptabilité commerciale tenue en bonne et due forme de celle, prévue par
l'art. 130 al. 2 LIFD, qui permet d'arrêter un bénéfice imposable lorsque la
comptabilité n'a pas de valeur probante. Lorsqu'il s'agit de vérifier la
validité matérielle d'une comptabilité commerciale tenue en bonne et due forme,
la marge commerciale à vérifier ne s'écarte de manière manifeste des données
d'expérience que si elle se situe en dehors des limites de la dispersion, soit
lorsque les résultats comptabilisés se situent en dehors des limites -
supérieure et inférieure - de la dispersion que l'on appelle le " quartile
central " (ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss et les références citées;
voir sur ces questions: TONY WAIBEL, Die Ermessenseinschätzung bei
Selbständigerwerbenden, Thèse St Gall 1983, p. 89 ss, 111 ss et 118 ss). C'est
à l'administration fiscale de démontrer cet écart manifeste. En revanche,
lorsqu'il s'agit d'arrêter un bénéfice imposable en l'absence de valeur
probante de la comptabilité, le coefficient expérimental ne devra être écarté
que s'il est manifestement inexact, ce qu'il incombe au contribuable de
démontrer (arrêt 2C_419/2010 du 13 octobre 2010 consid. 3.2).
2.4. En l'espèce, l'instance précédente a constaté à bon droit que la
comptabilité des recourants violait l'art. 959 CO (dans sa version encore en
vigueur pour les exercices comptables en cause), selon lequel le compte
d'exploitation et le bilan annuel doivent être complets, clairs et faciles à
consulter, puisque les livres des exercices 2008 à 2010 ne comprenaient pas des
recettes pour un montant de 14'025 fr. 55. Si ces principes ne sont pas
respectés et que le compte de résultat ne reflète pas le bénéfice réel, le
résultat doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (arrêt
2P.195/2005 du 16 février 2006 consid. 3.1; FRANCIS CAGIANUT, Bedeutung der
kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: Archives 37, p. 137
ss, p. 142). L'autorité intimée était par conséquent autorisée à procéder par
voie d'estimation, comme l'a confirmé l'instance précédente, et pouvait, pour
ce motif également, s'écarter des documents comptables des recourants. Les
seules affirmations de ces derniers selon lesquelles ils tenaient une
comptabilité organisée et que les erreurs ne portaient que sur quatre clients
ne suffisent pas à rendre à celle-ci son caractère probant, dès lors
précisément qu'un défaut de comptabilisation de recettes a été mis en évidence
en violation des règles impératives du droit de la comptabilité commerciale.
2.5. En l'absence de comptabilité probante pour les périodes fiscales en cause
soit 2007 à 2010, il appartenait à l'autorité intimée d'établir les éléments
imposables par appréciation en prenant en considération les coefficients
expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable. A cet
effet, l'autorité intimée pouvait sans violer l'art. 130 LIFD, se fonder sur
les contrôles par pointage effectués par l'Administration fédérale des
contributions en matière de TVA sur les années 2008 à 2010 et utiliser les
données chiffrées qui en ressortaient, soit la mise en évidence de recettes non
comptabilisées correspondant à une moyenne de 9,62% du chiffre d'affaires sur
les années 2008 à 2010. Il s'agit en effet de données comptables qui pouvaient
être constatées aussi bien par les services de révision de l'Administration
fédérale des contributions en matière de TVA que par les services de révision
de l'Administration fiscale cantonale et que la première pouvait spontanément
communiquer à la deuxième en application de l'art. 112 al. 1, 2e phrase, LIFD.
Ces données - qui pouvaient au demeurant être critiquées en procédure de rappel
d'impôt direct, parce qu'elles ne faisaient pas partie du dispositif des
décisions TVA du 5 décembre 2012 entrées en force - ne sont du reste pas
contestées par les recourants.
2.6. Les recourants soutiennent en vain que la méthode de calcul employée par
l'autorité intimée et confirmée par l'instance précédente conduit à un résultat
arbitraire. Ils perdent de vue qu'après avoir initialement ajouté 8% aux
chiffres d'affaires des années 2008 à 2010, l'Administration fédérale des
contributions et l'arrêt attaqué ont pu constater, d'une manière qui lie le
Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que la marge brute de l'activité
indépendante de boucherie des recourants passait de 26% à 31% de manière à
correspondre aux coefficients expérimentaux récoltés pour la branche en cause
en Suisse tout en tenant compte des livraisons à des clubs portugais pour
lesquelles les recourants avaient accepté une marge réduite. A cela s'ajoute
que, sur réclamation des recourants, l'autorité intimée a à bon droit abaissé
le supplément de chiffre d'affaires de 8% à 5%, réduisant automatiquement la
marge brute à comparer avec les coefficients expérimentaux, afin de prendre en
considération la pression sur les marges de la branche en région frontalière
genevoise. Dans ces conditions, le résultat des reprises non seulement n'est
pas critiquable mais résulte bien plutôt d'une appréciation consciencieuse des
particularités de la cause, dès lors qu'il correspond aux coefficients
expérimentaux suisses ajustés aux conditions locales et spécifiques (cf. les
livraisons à marge réduite) de l'activité lucrative indépendante des
recourants. Les recourants n'ont pas réussi à démontrer que les coefficients
étaient manifestement inexacts.
Le recours doit par conséquent être rejeté sur ce point.
3.
Les recourants contestent le montant de l'amende mise à leur charge. En vertu
de l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende est en règle générale fixée au montant de
l'impôt soustrait. Le Tribunal fédéral n'examine le montant de l'amende pour
soustraction d'impôt ou tentative de soustraction que sous l'angle de l'excès
ou de l'abus du pouvoir d'appréciation. Par conséquent, il n'annule une amende
fiscale que si l'instance précédente a abusé ou excédé le cadre pénal, s'est
écartée de considérations juridiques ou a arbitrairement fixé une peine trop
légère ou trop lourde (cf. arrêt 2C_173/2016 du 22 avril 2016 consid. 9.3.1 et
les arrêts cités). En l'espèce, il peut être renvoyé aux considérants de
l'arrêt attaqué qui exposent et appliquent correctement la jurisprudence en
matière de soustraction fiscale.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il
concerne l'impôt fédéral direct et à son irrecevabilité en tant qu'il concerne
l'impôt cantonal et communal. Succombant, les recourants doivent supporter les
frais judiciaires solidairement entre eux (art. 65 et 66 al. 1 al. 5 LTF). Il
n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Les causes 2C_370/2016 et 2C_371/2016 sont jointes.
2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
3.
Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à
l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de
la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi
qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 28 mars 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey
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