II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.306/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_306/2016
Urteil vom 7. März 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Robert Desax,
gegen
Gemeinde B.________, vertreten durch die Grundsteuerbehörde,
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 17. Februar 2016.
Sachverhalt:
A.
A.________ veräusserte am 21. Februar 2011 seine Eigentumswohnung an der
C.________-Strasse in B.________ (ZH) zu einem Preis von Fr. 1'850'000.--. Per
15. Februar 2011 hatte er seinen Wohnsitz nach D.________ (GR) verlegt, wo er
am E.________-Weg eine Liegenschaft für Fr. 5'250'000.-- erworben hatte.
Aufgrund der Reinvestition des Erlöses in ein gleichgenutztes Ersatzobjekt
wurde die Grundstückgewinnsteuer mit Veranlagungsentscheid der
Grundsteuerbehörde B.________ vom 25. Mai 2011 infolge Ersatzbeschaffung
aufgeschoben. Am 31. Dezember 2012 verlegten A.________ und seine Ehefrau ihren
Hauptwohnsitz nach Grossbritannien. Mit Nachsteuerverfügung vom 17. Dezember
2014 auferlegte die Grundsteuerbehörde B.________ A.________ eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 221'942.-- (zuzüglich Zins von Fr. 11'892.40
seit dem 91. Tag nach der Handänderung), da die Voraussetzungen für die
Gewährung des Steueraufschubs mit dem Wegzug nicht mehr erfüllt seien.
B.
Die Grundsteuerbehörde B.________ bestätigte mit Verfügung vom 7. Mai 2015 die
Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer. Gegen diesen Entscheid erhob A.________
Rekurs, welcher vom Steuerrekursgericht am 28. Oktober 2015 ebenfalls
abgewiesen wurde. In der Folge gelangte A.________ an das Verwaltungsgericht.
Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 17. Februar 2016 ab.
C.
A.________ legt mit Eingabe vom 8. April 2016 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Er beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und von der Erhebung der
Grundstückgewinnsteuer sei abzusehen.
Die Gemeinde B.________ beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das kantonale
Steueramt Zürich sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellen den
Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
A.________ nimmt zum Vernehmlassungsergebnis abschliessend Stellung und hält an
seinen Rechtsbegehren fest.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich
gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz
(Art. 86 Abs. 1 lit. d und 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) enthält in Art. 12 Vorschriften
zur Grundstückgewinnsteuer, sodass die Beschwerde auch unter dem Gesichtswinkel
von Art. 73 StHG zulässig ist. Der Beschwerdeführer ist durch den Entscheid
besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die form- und fristgerechte eingereichte
Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter
Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1
und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern
allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE
138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten und
von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur
insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet
worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des
harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen an sich
mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte. In den
Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen
gewissen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des
Bundesgerichts indessen im Wesentlichen auf Willkür, und gelten die erhöhten
Rügeanforderungen des Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130
II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit
Hinweisen).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie
offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem
hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels
für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE
140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.; 140 IV 97 E. 1.4.1 S. 100).
2.
Streitig und zu prüfen ist, ob die veranlagende Gemeinde unter den gegebenen
Umständen auf den ursprünglich gewährten Steueraufschub zurückkommen durfte.
Der Beschwerdeführer rügt die Verletzung von Bundesrecht. Die Vorinstanz habe
Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG unrichtig angewendet, das Legalitätsprinzip nach
Art. 5 Abs. 1 BV sowie Art. 127 Abs. 1 BV verletzt und den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV)
missachtet.
2.1. Ein Grundstückgewinn im Sinne von Art. 12 StHG ergibt sich, soweit der bei
Veräusserung eines Grundstücks erzielte Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Im Kanton Zürich erheben
die politischen Gemeinden die Grundstückgewinnsteuer auf den Gewinnen, die sich
bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 205 in
Verbindung mit § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni
1997 [LS 631.1; StG/ZH]). Die Steuer fällt ungeachtet dessen an, ob es sich um
Privat- oder Geschäftsvermögen handelt (monistisches System).
Harmonisierungsrechtlich wird die Besteuerung eines realisierten
Grundstückgewinns insbesondere aufgeschoben bei einer Veräusserung einer
dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus
oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener
Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der
Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. a
i.V.m. § 226a Abs. 1 StG/ZH; vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2 S. 209 f. mit weiteren
Hinweisen).
2.2. Die Vorinstanz hat verbindlich festgehalten, dass der Beschwerdeführer und
seine Ehefrau zuerst ihren Wohnsitz nach D.________ und anschliessend aus
beruflichen Gründen nach Grossbritannien verlegt haben. Eine weitere
Veränderung der Wohnsitzverhältnisse ist in näherer Zeit nicht beabsichtigt. Es
handle sich somit um eine dauerhafte Wohnsitzverlegung ins Ausland und eine
nicht bloss vorübergehende Zweckentfremdung der Wohnung, welche nicht zu
beanstanden wäre. Mit dem definitiven Wegzug ins Ausland werde die Wohnung in
D.________ zu einem Zweitwohnsitz des Beschwerdeführers, ungeachtet des hohen
Erwerbspreises. Es sei unerheblich, ob der Beschwerdeführer ursprünglich die
Absicht gehabt habe, seinen Lebensmittelpunkt längerfristig in D.________ zu
errichten. Rein begrifflich sei eine gewisse Zeitspanne erforderlich, damit es
sich um eine dauernde Nutzung der Ersatzliegenschaft handeln könne. Werde die
neue Liegenschaft nur 22 Monate als Hauptwohnsitz genutzt, sei diese
Anforderung nicht erfüllt.
2.3. Der Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten
Wohneigentums" ist bundesrechtlich geregelt und unterliegt der vollen
bundesrechtlichen Kognition. Unter diesen Begriff ("ayant durablement et
exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur") fällt einzig der
Hauptwohnsitz, während ein sekundäres Domizil (so etwa ein Ferienhaus oder eine
Ferienwohnung, ein Objekt für die Dauer auswärtigen Wochenaufenthalts) den
Tatbestand nicht erfüllt. Die Kantone sind demgegenüber befugt, die Dauer der
"angemessenen Frist" (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG; der Zeitraum zwischen zwei
Handänderungen) eigenständig festzulegen. Insoweit beschränkt sich die
Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2.4 f. mit
zahlreichen weiteren Beispielen).
2.4. Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im
Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird,
selbstbewohnt sein. Für das dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass die
steuerpflichtige Person ihr ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der
Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am
fraglichen Ort ihren zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Damit
das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am
Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht
erforderlich ist hingegen, dass das veräusserte Grundstück während der ganzen
Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich selbstbewohnt wurde. Es darf sich
aber nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bleibe handeln. Mit
einer Ersatzbeschaffung ist immer ein Wechsel der Wohnstätte verbunden, wobei
normalerweise die neue Wohnstätte im Ersatzobjekt der alten Wohnstätte im
veräusserten Grundstück folgt. Ausnahmen im Einzelfall sind so zulässig, z.B.
können die beiden Wohnstätten durch eine Drittwohnstätte kurz unterbrochen
werden, wenn die steuerpflichtige Person ihr Eigenheim veräussert, ohne das
Ersatzobjekt schon erworben zu haben bzw. dieses zwar schon im Eigentum der
steuerpflichtigen Person steht, infolge Bau oder Umbau aber noch nicht bezogen
werden kann. Entscheidend ist letztlich, ob die Frist zwischen den
Selbstnutzungen angemessen ist (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 331 f. zu § 216 StG/ZH). Die bisherige
Rechtsprechung des Bundesgerichts bezieht sich primär auf die Nutzung des
veräusserten Objekts (vgl. BGE 138 II 105 E. 6.3.2 S. 110). Jedoch sind gemäss
Gesetzeswortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG sowie § 216 Abs. 3 lit. i StG/
ZH die Begriffe des Selbstbewohnens, der Dauerhaftigkeit und der
Ausschliesslichkeit im Zusammenhang mit dem Ersatzobjekt gleich auszulegen wie
beim veräusserten Objekt (so auch FELIX RICHNER, Ersatzbeschaffung von
selbstgenutztem Wohneigentum [nachfolgend: Ersatzbeschaffung I], in: ZStP 3/
2010, S. 202).
2.5. Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG, Art. 3 Abs. 1 StHG sowie § 3 Abs. 1 StG/ZH sind
natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn
sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im
Kanton haben.
2.5.1. Einen solchen Wohnsitz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der
Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen
besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DBG, Art. 3 Abs. 2
StHG, § 3 Abs. 2 StG/ZH). Obschon das Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer - anders als noch Art. 4 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9.
Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 350;
in Kraft bis 31. Dezember 1994) - zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes
nicht mehr (ausdrücklich) auf das Zivilgesetzbuch (Art. 23 bis 26 ZGB)
verweist, hat sich der rechtliche Gehalt dieses Begriffs nicht verändert und
lehnt sich weitgehend an den Wohnsitzbegriff des ZGB an (vgl. dazu auch
Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 86 und
155, ausführlich zum Ganzen Urteil 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.1).
Soweit hier interessierend kann deshalb auch auf die Rechtsprechung zum
zivilrechtlichen Wohnsitz zurückgegriffen werden.
2.5.2. Für die Begründung des Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein: ein
objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die Absicht
dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den inneren
Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist (BGE 137 II
122 E. 3.6 S. 127). Die nach aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden
Aufenthalt gerichtet sein. Auch ein von vornherein bloss vorübergehender
Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer
angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird. Als Mindestdauer
wird üblicherweise ein Jahr postuliert. Die Absicht, einen Ort später (aufgrund
veränderter nicht mit Bestimmtheit vorauszusehender Umstände) wieder zu
verlassen, schliesst eine Wohnsitzbegründung nicht aus (BGE 127 V 237 E. 2c S.
241). Die Absicht dauernden Verweilens muss nur im Moment der Begründung eines
Wohnsitzes bestanden haben (DANIEL STAEHELIN, in: Basler Kommentar,
Zivilgesetzbuch I, 5. Aufl. 2014, N. 19b zu Art. 23 ZGB, vgl. auch RICHNER/FREI
/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 17 und 18 zu § 3 StG/ZH). Für die Dauerhaftigkeit
der Selbstnutzung im Zusammenhang mit der Ersatzbeschaffung ist es somit nicht
notwendig, dass der Eigentümer des neuen Eigenheims dieses während der ganzen
Besitzesdauer auch selbst bewohnt hat (a.M. FELIX RICHNER, Ersatzbeschaffung I,
a.a.O., S. 205 Fn. 59 sowie S. 207 f.). Dies steht in Einklang mit den
Anforderungen der dauernden Selbstnutzung beim veräusserten Objekt, bei welchem
eine lückenlose Selbstnutzung ebenfalls nicht gefordert wird (vgl. E. 2.4).
2.6. Die Auffassung der Vorinstanz lässt sich folglich mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Begriff des "dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohneigentums" i.S.v. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG nicht
vereinbaren. Aufgrund des verbindlich festgehaltenen Sachverhalts erfüllte der
Beschwerdeführer die Anforderungen an die Wohnsitznahme (er hätte seinen
Wohnsitz in D.________ sogar begründet, wenn er von Beginn an vorgehabt hätte,
dort nur 22 Monate zu verweilen) und hat dementsprechend das neu erworbene
Wohneigentum dauernd und ausschliesslich selbstgenutzt. Die Frage eines
Rechtsmissbrauchs, bei dem der Steueraufschub zu verweigern wäre, stellt sich
nicht, weil der Beschwerdeführer, wie die Vorinstanz verbindlich festgehalten
hat, nachträglich aufgrund äusserer Umstände den Wohnsitz erneut verlegte. Er
hegte nicht bereits bei der Wohnsitznahme die Absicht, die Ersatzbeschaffung in
eine Ferienwohnung umzunutzen oder das erste Ersatzobjekt allein aus
spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein
zweites Ersatzobjekt zu kaufen, um den Zwischengewinn abzuschöpfen.
3.
Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde und ausschliesslich
Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei
Ersatzbeschaffungen ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen.
3.1. Hinsichtlich der Mindesthaltedauer besteht ein qualifiziertes Schweigen
des Gesetzgebers. Es kann Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG keine festgelegte Frist
von fünf Jahren als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche
Selbstnutzung entnommen werden (vgl. FELIX RICHNER, Ersatzbeschaffung von
selbstgenutztem Wohneigentum, [nachfolgend: Ersatzbeschaffung III], in: ZStP 1/
2011, S. 14; ebenso Urteil [des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich] vom 14.
März 2012, SB.2011.00154 E. 2.3.2). Auch aus dem vor wenigen Jahren behandelten
Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 19.
Januar 2010 zur Parlamentarischen Initiative "Ersatzbeschaffung von
Wohneigentum. Förderung der beruflichen Mobilität" (BBl 2010 2585 ff.) lässt
sich keine solche Frist ableiten. Aus der Begründung zur Gesetzesvorlage ergibt
sich, dass es beim vorgeschlagenen neuen Art. 12 Abs. 3 ^bis lit. b StHG (BBl
2010 2616) nur um die Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse im interkantonalen
Verhältnis ging, indem dem Wegzugskanton die Möglichkeit eingeräumt werden
sollte, unter Umständen den in seinem Hoheitsgebiet entstandenen, hinsichtlich
der Besteuerung aber aufgeschobenen Gewinn nachträglich noch nachbesteuern zu
können (BBl 2010 2597; vgl. zur Frage der Steuerhoheit bei Veräusserung des
Ersatzobjekts im interkantonalen Verhältnis Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember
2012). Es ging aber nicht darum, die Anhäufung kurzfristig erzielter,
unbesteuerter Gewinne zu verhindern (zum Ganzen ausführlich RICHNER,
Ersatzbeschaffung III, a.a.O., S. 15). Auf die Parlamentarische Initiative
wurde schliesslich nicht eingetreten (AB 2011 S 520).
3.2. Ebensowenig ist die Annahme möglich, dass die steuerpflichtige Person gar
nie die Absicht gehabt habe, eine Ersatzbeschaffung vorzunehmen, wenn sie an
der neu erworbenen Liegenschaft innerhalb von fünf Jahren die Selbstnutzung
aufgibt. Durch die Wohnsitznahme ist die Anforderung der dauernden und
ausschliesslichen Selbstnutzung hinsichtlich des Ersatzobjekts erfüllt (E.
2.5.2). Zudem würde durch diese Annahme der Begriff der Dauerhaftigkeit beim
ursprünglichen Objekt anders als beim Ersatzobjekt behandelt. Solches steht in
Widerspruch zur bundesrechtlichen Vorgabe, dass die Begriffe des
Selbstbewohnens, der Dauerhaftigkeit und der Ausschliesslichkeit im
Zusammenhang mit dem veräusserten Objekt gleich auszulegen sind wie beim
Ersatzobjekt (E. 2.4).
4.
Zwar stützte sich die Vorinstanz bei ihrem Entscheid ohnehin nicht auf das
Rundschreiben der Finanzdirektion des Kantons Zürich an die Gemeinden "über den
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i und §
226a StG) " vom 31. März 2014, welches in Ziffer 11 i.V.m. 28 vorsieht, dass
eine Veräusserung oder eine definitive Zweckentfremdung des Ersatzobjekts
innerhalb von fünf Jahren nach der Handänderung am ursprünglichen Objekt zum
Wegfall des Steueraufschubs und zur Nachbesteuerung des aufgeschobenen Gewinns
führt (vgl. dazu auch BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier:
harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 194). Aus folgenden
Gründen wäre es aber ohnehin nicht zulässig, die nachträgliche Besteuerung der
Ersatzbeschaffung alternativ mit den Vorgaben dieses Rundschreibens zu
rechtfertigen.
4.1. Einerseits lässt der Grundsatz des Vorrangs von Bundesrecht nach Art. 49
Abs. 1 BV in Sachgebieten, welche die Bundesgesetzgebung abschliessend regelt,
wie hier die Frage der dauernden und ausschliesslichen Selbstnutzung des
Wohneigentums, keinen Raum für abweichende kantonale Regelungen (vgl. BGE 134 I
125 E. 2.1 S. 129). Die Kantone sind nicht befugt, in dieser Hinsicht
zusätzliche Anforderungen an einen Steueraufschub bei einer Ersatzbeschaffung
zu stellen.
4.2. Andererseits stünde einer Anwendung des fraglichen Rundschreibens
ebenfalls das vom Beschwerdeführer angerufene Legalitätsprinzip entgegen.
Gemäss diesem bildet das Recht Grundlage und Schranke jedes staatlichen
Handelns (Art. 5 Abs. 1 BV). Im Abgaberecht ist der Gesetzmässigkeitsgrundsatz
besonders streng ausgebildet. So verlangt das abgaberechtliche
Legalitätsprinzip (auf Bundesebene Art. 164 Abs. 1 lit. d BV; auf Ebene der
Kantone oder Gemeinden Art. 127 Abs. 1 BV nebst dem jeweiligen kantonalen
Verfassungsrecht) zum einen, dass der Abgabetatbestand rechtssatzmässig und
formellgesetzlich gefasst ist (Erfordernis der Normstufe bzw.
Gesetzesvorbehalt). Zum andern ruft es nach einer minimalen Ausgestaltung des
Rechtssatzes (Erfordernis der Normdichte bzw. Tatbestandsvorbehalt). Ihm
zufolge sind (zumindest) die in Art. 164 Abs. 1 lit. d BV bzw. allgemein in
Art. 127 Abs. 1 BV genannten Tatbestandselemente (Abgabesubjekt, Abgabeobjekt,
Abgabebemessungsgrundlage, Abgabetarif) rechtssatzmässig zu fassen (BGE 142 II
182 E. 2.2.1 S. 186 mit weiteren Hinweisen). Eine Mindestaufenthaltsdauer bei
der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen definiert ein wesentliches
Tatbestandselement der Abgabe und kann nicht in einer Verwaltungsverordnung
festgelegt werden. Sie bedarf einer ausdrücklichen Regelung im Gesetz (vgl.
RICHNER, Ersatzbeschaffung III, a.a.O., S. 14). Dasselbe gilt, wenn die Aufgabe
der Selbstnutzung, ohne dass das Ersatzobjekt veräussert wird
(Nutzungsänderung, Zweckentfremdung), einen steuerauslösenden Tatbestand
darstellen soll. Das fragliche Rundschreiben der Finanzdirektion des Kantons
Zürich als blosse Verwaltungsverordnung stellt, entgegen der Ansicht der
Vorinstanz, welche dieses wiederholt als grundsätzlich mit den
bundesrechtlichen Vorgaben erachtete (vgl. E. 2.5 des vorinstanzlichen
Entscheids), keine ausreichende gesetzliche Grundlage für eine
Mindesthaltedauer oder die Besteuerung bei nachträglichen Nutzungsänderungen
des Ersatzobjekts dar.
5.
Die Frage, ob eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) vorliegt, stellt sich
unter diesen Umständen nicht mehr.
6.
6.1. Die Beschwerde erweist sich als begründet und der angefochtene Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 17. Februar 2016 ist aufzuheben.
6.2. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens der Gemeinde B.________ aufzuerlegen, die in ihrer Eigenschaft als
Abgabegläubigerin Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 BGG verfolgt
(Art. 66 Abs. 4 BGG). Sie hat ausserdem den Beschwerdeführer für das
bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG).
6.3. Zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des
vorangegangenen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art.
68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 17. Februar 2016 wird aufgehoben.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'000.-- werden der
Gemeinde B.________ auferlegt.
3.
Die Gemeinde B.________ hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 7'000.-- zu bezahlen.
4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des
vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. März 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Mösching
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